Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 20 kwietnia 2006 r.
I SA/Wr 1086/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Halina Betta, WSA Ireneusz Dukiel.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. D. - K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej A spółce z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi M. D.-K. jest postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) określającej zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. A z siedzibą we W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie (...).

Dyrektor Urzędy Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) określił spółce z o.o. A z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzja ta w dniu (...) stała się ostateczna.

Pismem z dnia (...) (wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia (...)) M. D.-K. wystąpiła o wznowienie postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r. przeprowadzonego w Spółce z o.o. "A z/s we W. W uzasadnieniu podała, iż o wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. dowiedziała się dopiero z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -Ś. wszczynającego wobec niej postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej (pełniącej w okresie objętym kontrolą w Spółce z o.o. A obowiązki Prezesa Zarządu) za zobowiązania tej Spółki.

Wymienionym pismem wystąpiła także o wstrzymanie wykonania decyzji określającej Spółce z o.o A zobowiązanie za 2001 r.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji określającej Spółce z o.o. (...) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wskazując, iż wniosek pochodzi od osoby, która nie jest stroną w sprawie.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił także wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. podając w uzasadnieniu, iz wniosek złożyła osoba nie będąca stroną.

W zażaleniu na postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji M. D.-K. wniosła o jego uchylenia zarzucając naruszenie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Wyjaśniła, iż w dniu (...) zostały jej przedstawione zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) polegającego na tym, iż jako Prezes Zarządu Spółki z o.o. A podała w deklaracji CIT -8 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na stratę podatku. W związku z powyższym uważa, iż zgodnie z art. 133 oraz z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stała się stroną także postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. A za okres, w którym pełniła obowiązki Prezesa Zarządu. Interes prawny wiąże z możliwością dowodzenia, iż podczas kontroli w Spółce Inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uzyskali od ówczesnego Zarządu Spółki należytych wyjaśnień i kompletnych dokumentów, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2001 r. Okoliczności te zdaniem M.D.-K. dawały podstawę zarówno do wznowienia postępowania kontrolnego, jak i wstrzymania wykonania wadliwej decyzji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie swoich praw do obrony przez wydania postanowienia o odmowie wstrzymania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej przed rozpoznaniem wniosku w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego, gdyż w ten sposób przesądzono, o braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą M. D.-K. pełniła w Spółce z o.o A z/s we W. obowiązki Prezesa Zarządu. W okresie, kiedy przeprowadzono kontrolę (lipiec 2002 -2003) wynikiem, której była decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. jedynym właścicielem i reprezentantem Spółki był H. Z. (odpis z KRS nr (...)), który uczestniczył w postępowaniu przeprowadzonym przed wydaniem decyzji.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, iż w sprawie należy rozstrzygnąć, czy w kontekście art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej czynności organu podatkowego odnoszące się do spółki z o.o. AV we W. dotyczyły interesu prawnego M. D. -K., a w związku z tym czy miała legitymację procesową do występowania jako strono w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Organ ustalił także, iż w stosunku do M. D.-K. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o A z/s we W. Postępowanie to nie zostało zakończone. Postanowieniem z dnia (...) zostało zawieszone i do dnia (...) nie zostało podjęte.

Organ odwoławczy stwierdzi, iż z uwagi na brak decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności M. D.-K. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie może ustosunkować się merytorycznie do kwestii czy skarżąca z racji jej interesu prawnego winna brać udział jako strona w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec Spółki z o.o. A.

Organ nie podzielił także zarzutu, iż przez powołanie w postanowieniu art. 246 Ordynacji podatkowej organ I instancji z góry przyjął brak podstaw do wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wniosek w tym zakresie został, bowiem rozpoznany we właściwym trybie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. M. D.-K. wniosła o uchylenia postanowień organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła, iż w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji organ winien ocenić wyłącznie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 246 Ordynacji podatkowej możliwe jest wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego z urzędu ze względu na wystąpienie wad tej decyzji. Powołany przepis nie określa, na jakim etapie postępowania wznowieniowego można wydać postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji zobowiązuje, zatem organ do badanie prawdopodobieństwa wystąpienia wad decyzji.

Ponadto strona podnosi, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał w związku z toczącą się sprawą o wyjawienie majątku Spółki, zatem po jego zakończeniu postępowanie będzie nadal się toczyć, co czyni prawdopodobnym uzyskanie przez skarżąca przymiotu strony w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej i wznowienie postępowania kontrolnego wobec Spółki z o.o. A z/s we W.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących uchyleniem postanowienia.

Z brzmienia art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117aww. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego. Stroną jest także wymieniony podmiot, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub, którego interesu prawnego działanie organu dotyczy.

Organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki z o.o. A z/s we W., zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. W postępowaniu tym stroną była Spółka z o.o. A z/s we W. Spółka ta jak osoba prawna zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie kodeks spółek handlowych i opartym na niej statucie. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki była ona reprezentowana prawidłowo tj. przez Prezesa Zarządu H. Z.

W związku z ustaleniami wynikającymi z tego postępowania oraz stwierdzeniem okoliczności, o jakich mowa, w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wszczął postępowania wobec M. D.-K. jako osoby pełniącej funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A z/s we W. w 2001 r. tj. wówczas, kiedy powstały zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W obu postępowaniach tj. prowadzonym wobec Spółki w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz prowadzonym wobec członka zarządy Spółki pełniącego funkcję w okresie, kiedy powstały zaległości odmiennie określono zarówno strony postępowania, jak i zakres odpowiedzialności stron tych postępowań.

Określanie zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, zatem odrębnymi zagadnieniami. Postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego ma celu ustalenie czy podatnik prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność członek zarząd spółki z o.o. została ukształtowana przepisami działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządy spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej)po przeprowadzeniu postępowania. Dopiero, zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Z tego względu za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, odmawiające skarżącej statusu strony postępowania (art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej) w sprawie dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem wstrzymuje wykonanie decyzji, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania, na żądanie strony lub z urzędu, jeśli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczył decyzji określającej Spółce z o.o. A z/s we W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. i został złożony przez osobę, która nie miała umocowania do reprezentowania tej Spółki ani w okresie prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ani w dniu złożenia wniosku. Wniosek, zatem złożyła osoba nie będąca stroną tego postępowania.

Z brzmienia art. 246 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji musi pochodzić od strony nie ma, zatem skarżąca racji wywodząc, iż organ winien w ramach tego postępowania badać wyłącznie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Warunkiem, bowiem rozpoznania takiego wniosku jest, aby pochodził on od strony postępowania.

W przypadku stwierdzenia, iż osoba występująca z takim wnioskiem nie jest stroną postępowania organ, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., winien powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie, a nie odmawiać wstrzymania wykonania decyzji biorąc jednak pod uwagę, iż to uchybienie proceduralne w sposób istotny nie wpłynęłoby na wynik sprawy Sąd stwierdził brak podstawie do uchylenia z tych przyczyn zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Sad skargę oddalił jako bezzasadną.