Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 11 sierpnia 2006 r.
I SA/Wr 1062/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Ludmiła Jajkiewicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. K. i k.k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

I.

Uchyla zaskarżona decyzję;

II.

Orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu;

III.

Zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej We W. kwotę 635,00 (sześćset trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) podatnicy złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r., składając jednocześnie skorygowane zeznania podatkowe, w którym całość pobranych przez płatników zaliczek w kwocie (...) została wykazana jako nadpłata.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka twierdziła, że na podstawie umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Spraw Zagranicznych była zatrudniona na stanowisku referenta w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczpospolitej Polskiej przy NATO w B. Wraz z wynagrodzeniem otrzymywała również dodatek walutowy, a nie dodatek zagraniczny. W związku z tym, że ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawodawca wyłączył jedynie dodatek zagraniczny, to wypłacany przez MSZ dodatek walutowy korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonym w tym przepisie.

Natomiast K. K. w złożonym wniosku twierdził, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej pełnił służbę w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczpospolitej Polskiej przy NATO w B., w związku z czym otrzymywał należność zagraniczną. W ocenie wnioskodawcy skoro wyłączeniem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym objęty był wyłącznie dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej, to otrzymywana na podstawie innych przepisów należność zagraniczna korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -K. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na wyjaśnienia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia (...) zawarte w piśmie nr (...), zgodnie z którymi mimo różnic w nazewnictwie, należność zagraniczna winna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym służby zagranicznej, o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna, tak jak i dodatek zagraniczny z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została ubruttowiona. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dodatku walutowego organ podatkowy wskazał, że stanowi on element wynagrodzenia za pracę i jako składnik wynagrodzenia podlega opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucali, że art. 87 Konstytucji wskazuje, jakie akty prawne są źródłami prawa. W związku z powyższym powoływane w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia Ministerstwa Obrony Narodowej nie jest źródłem prawa. Zadaniem podatników art. 21 ust. 1 pkt 110 wyłącza ze zwolnienia z opodatkowania jedynie dodatek zagraniczny i innego rodzaju dodatki wypłacane pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju objęty są tym zwolnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że z uwagi na specyfikę stosunków służbowych i pracowniczych różnych grup zawodowych oraz odrębność procedur w wyznaczaniu oraz funkcjonowaniu tych osób w związku z pełnieniem obowiązków w placówkach zagranicznych, sposób ich wynagradzania, a w szczególności sposób przyznawania różnego rodzaju dodatków został uregulowany w różnego rodzaju aktach prawnych.

Zgodnie z 29 ust. 3 ustawy członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym.

Stosownie do postanowień § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) - żołnierzowi przysługuje należność zagraniczna.

Natomiast jak wynika z treści decyzji Nr (...) Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia (...) (Dz. Urz. MSZ Nr 2 poz. 25/ w sprawie ustalania regulaminu wynagradzania pracowników placówek zagranicznych niebędących członkami służby zagranicznej, pracownikowi przysługuje dodatek walutowy jako świadczenie związane z pracą

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zestawienia tych przepisów wynika, że osobom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym może przysługiwać odpowiednio: dodatek zagraniczny, należność zagraniczna lub dodatek walutowy. Świadczenia te mają jednak analogiczny charakter i związane są ze świadczoną przez beneficjenta pracą lub pełnioną, służbą w placówce zagranicznej. Wobec tego-zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jakkolwiek w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyłączony ze zwolnienia objętego tym przepisem wymieniony został jedynie dodatek zagraniczny, jego rozumienie winno mieć szerszy charakter i nie może ograniczać się wyłącznie do świadczenia określonego w przepisach ustawy o służbie zagranicznej. W ocenie organu odwoławczego przy interpretacji spornego przepisu należy posłużyć się wykładnią celowościową. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych i macierzyńskich dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na zmianę brzmienia przepisów obowiązującą od 2005, wywodząc, że ustawodawca nie wymienił należności zagranicznej jako kolejnego świadczenia rozszerzającego katalog wykluczeń ze zwolnienia. Usytuowanie określenia należność zagraniczna w nawiasie zaraz po określeniu dodatek zagraniczny jednoznacznie świadczy, iż zmiana ta ma wyłącznie charakter doprecyzowujący, mający na celu wyeliminowanie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy podtrzymali dotychczasowe zarzuty. Skarżący wywodził, że w czasie pobytu w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO w B. nie był członkiem służby zagranicznej i w związku z tym otrzymywał należność zagraniczną, a nie dodatek zagraniczny. Należność zagraniczna wypłacana jest na podstawie innych przepisów niż dodatek zagraniczny należny członkom służby zagranicznej. W ocenie skarżącego nie stanowi ona elementu uposażenia wypłacanego żołnierzom zawodowym. Z tych też względów korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w ocenie skarżącej otrzymywany przez nią w okresie pracy w Przedstawicielstwie dodatek walutowy korzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, ponownie wywodząc, że stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 zawierający w swej treści zwolnienie z opodatkowania przy jednoczesnym określeniu świadczeń nie objętych tym zwolnieniem należy rozumieć szeroko z uwzględnieniem interpretacji celowościowej. Brak bowiem podstaw do uznania dlaczego świadczenie o tym samym charakterze dla jednej grupy zawodowej podlegałoby opodatkowaniu, a dla innych zwolnione byłoby z opodatkowania. Tym bardziej, że podstawą ustalenia wysokości tych świadczeń jest dodatek zagraniczny bazowy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż podniesione przez stronę. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 r. kołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B. była wolna od podatku, a także czy wolne są od podatku dodatki walutowe wypłacane osobie zatrudnionej poza granicami kraju?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolna od podatku dochodowego była między innymi wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Odnosząc ww. uregulowania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało ustalić w postępowaniu podatkowym czy B. K. i K. K.

1.

byli w 2004 r., pracownikami polskiej jednostki budżetowej,

2.

czy ww. jednostka budżetowa miała siedzibę poza granicami kraju.

Odnośnie wyjaśnienia kwestii pracownika, Sąd zauważa, że żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. W tym zakresie zgodne są poglądy doktryny i orzecznictwa (por np-postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1992 r. III ARN 17/92 OSNCP 1993/3 poz. 44, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1991 r. II SA 35/91 ONSA 1991/3-4 por 64). Niemniej jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika. Zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostająca, w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem żołnierz zawodowy jest w świetle powyższego zapisu ustawy podatkowej pracownikiem.

Skoro skarżący jako żołnierz zawodowy był pracownikiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to następnie należało ustalić czy był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. Sąd stwierdza, że tej kwestii organy podatkowe nie wyjaśniły.

Nie wyjaśniono także jaka jednostka była zakładem pracy skarżącej-czy było to Ministerstwo Spraw Zagranicznych-które ma siedzibę w Polsce, czy też odrębna placówka mająca status jednostki budżetowej. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopi umowy o pracę nie wynika to w sposób jednoznaczny, gdyż jako strona umowy figuruje Ministerstwo Spraw Zagranicznych, jednakże umowa opatrzona jest pieczęcią nagłówkowa Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej.

. Mając to na uwadze, Sąd zauważa, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122.

W ocenie Sądu organy podatkowe winny były wystąpić do Ministra Obrony Narodowej czy też Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego Przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej zwanego dalej "Polskim Przedstawicielstwem" z zapytaniem czy oddelegowanie skarżącego do Polskiego Przedstawicielstwa, spowodowało, że pracodawcą była właśnie ta jednostka. Ustalenie powyższego faktu jest istotne w sprawie, ponieważ w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która wes2ła w życie z dniem 1 lipca 2004 r., żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przy2nanc inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia (...) z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W § 23 ust. 2 tego rozporządzenia postanowiono, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (D. U. Nr 115, poz. 119S). Skarżący pełnił służbę w Przedstawicielstwie od dnia (...) do dnia (...), wobec czego przepisy powyższego rozporządzenia mają do niego zastosowanie.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego.

W podobny sposób jest określana (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatku określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004 r., podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny.

Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nic można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest takie same świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno - konsularnego. W art. 21 usl 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

Okoliczność, ze wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia (...) - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702) - należności zagranicznej.

Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pktt 110 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna" nic oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634-1635/93).

Te same rozważania odnieść należy do "dodatku walutowego" otrzymywanego przez skarżącą. Zwrócić należy przy tym uwagę, na niekonsekwencję uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w którym stwierdza się, że dodatek walutowy ma analogiczny charakter jak dodatek zagraniczny, a jednocześnie wywodzi się, że jest to składnik wynagrodzenia za pracę. Organ nie ocenił przy tym, czy podstawą wypłaty są przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze do nich i nie ocenił z tego punktu widzenia charakteru Decyzji nr (...) Dyrektora Generalnego Służby zagranicznej.

Reasumując organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Powyższe naruszenie przepisów spowodowało, iż Sąd nie mógł ocenić, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też takie zwolnienie nie przysługuje.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany - zgodnie z art. 200 cyt. ustawy zasądzić na rzecz skarżącego koszty postępowania. W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty były ograniczone jedynie do wpisu od skargi.

Zgodnie z art. 152 cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także zobowiązany orzec w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonany przed uprawomocnieniem się wyroku.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.