Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 24 lipca 2006 r.
I SA/Wr 1040/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA-Zbigniew Łoboda.

Sędziowie: NSA-Lidia Błystak, Asesor, WSA-Dagmara Dominik (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.:

I)

stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Nr (...) z dnia (...);

II)

orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu;

III)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.929 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia (...) Nr (...) określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości (...) oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości (...). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych został określony przez organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją na skutek zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) poprzez - niezgodne z przepisami art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla budynków, które przed ulepszeniem wprowadzone były do ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia (...) podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w zeznaniu za rok podatkowy 2002 błędnie wykazał wysokość osiągniętego dochodu oraz przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16a - 16j u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie miał prawa ustalić indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji dokonał nadużycia stwierdzając, że ulepszony środek trwały musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Podkreślił, że ustawodawca wyraźnie mówi o ulepszonych środkach trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji a nie o środkach trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Z woli ustawodawcy, który w ten sposób zachęca do właściwego i lepszego wykorzystania swego majątku, wprowadzona została kategoria środka ulepszonego dla którego można ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółdzielnia dokonała modernizacji 2 użytkowanych przez siebie trzech budynków (sklepów), których to modernizację przyjęto w ewidencji: dla sklepu nr (...) z dnia (...) i zastosowano stawkę amortyzacji 7,51%; dla sklepu nr (...) dnia (...) i przyjęto stawkę amortyzacji 8,74%; dla sklepu nr (...) dnia (...) i przyjęto stawkę 2,7%. Budynki te zostały wprowadzone już do ewidencji środków trwałych w latach 1969-1976 i amortyzowane według obowiązującej stawki 2,5%. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sytuacji dokonania modernizacji użytkowanego budynku, podatnik może wprowadzić ten środek trwały do ewidencji po raz wtóry jako ulepszony środek trwały i uznać, że tenże środek trwały został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji. Swoją argumentację poparł przepisami obowiązującymi w latach 1996-1999 tj. § 7 ust. 3, § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz § 9 ust. 4 oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Podkreślił bowiem, że ulepszony środek trwały pozostaje nadal tym samym środkiem trwałym, tyle że o podwyższonej o sumę wydatków na jego ulepszenie (np. w wyniku modernizacji) wartości początkowej, stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych. A indywidualną stawkę amortyzacji przyjąć można wyłącznie dla takiego środka trwałego - ulepszonego lub używanego - który nie był wprowadzony do ewidencji przed ulepszeniem. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie stanowiska oznaczałoby bowiem możliwość ponownego wprowadzenia ewidencji budynku po pięcioletnim okresie użytkowania. Podniósł ponadto, że w niniejszej sprawie nie można mówić o środkach trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji oraz to, że nie dopuszczalnym jest zmiana stawki w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 1995 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 1997 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych tj. art. 247 § pkt 1 O.p., ewentualnie uchylenie obu zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a szczególności art. 27 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6, w 3 związku a art. 16a - 16j u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że strona błędnie wykazała wysokość osiągniętego dochodu oraz, że nie miała prawa ustalić indywidualnych stawek dla ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano, że żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych nie zostało przez stronę uzasadnione. Właściwym dla strony od dnia (...) na podstawie przepisów ustawy z dnia (...) o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137 poz. 1302), jest Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., który wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego wniosek jest bezpodstawny.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną przewidzianą w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 zwanej dalej "O.p."), stąd też zaistniała podstawa do stwierdzenia ich nieważności.

Wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie istotną jest kwestia właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, których instytucja została 4 wprowadzona na podstawie art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1032) do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm. zwanej dalej "u.i.s."). Przepisy od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy tj. art. 5 ust. 9a i 9b u.i.s., weszły w życie 1 stycznia 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 40 pkt 2 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych (...) ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., z wyjątkiem art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy wymienionej w art. 15 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 9a u.i.s. terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników, wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl art. 5 ust. 9b u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1)

podatkowych grup kapitałowych,

2)

banków,

3)

zakładów ubezpieczeń,

4)

jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

5)

jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

6)

oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych,

7)

osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a)

w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za 5 granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Z powyższego wynika, że przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do objęcia ich właściwością wyspecjalizowanych urzędów skarbowych weszły w życie z dniem (...).

Stosownie do art. 5 ust. 9c u.i.s. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie (...).

Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.i.s. było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Dla uzupełnienia istotnego - w kontekście niniejszej sprawy - stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 u.i.s., z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu 6 skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d); z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s., stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s., i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 5a ust. 2 u.i.s.).

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie (...)., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s. stanowi o obrocie (...), stwierdzić należy, że owym ostatnim rokiem podatkowym będzie rok 2003, a zmiana właściwości organu podatkowego dla strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty (...), tj. z dniem (...). (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II KSK 1061/05 i 1031/05). A zatem w odniesieniu do strony skarżącej dopiero z dniem (...). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stał się właściwy do przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia w formie decyzji, w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu (...) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec strony skarżącej, którą zakończono (...). Ten sam organ podatkowy postanowieniem z dnia (...) (doręczenie (...)) wszczął wobec wyżej wymienionej postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia (...). Skoro zgodnie z przepisami zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s. nastąpiła w odniesieniu do strony skarżącej z dniem (...), stąd też należy uznać, że zarówno kontrola podatkowa, jak i 7 wszczęcie postępowania nastąpiło przez organ niewłaściwy, który po 1 stycznia 2005 r. stał się organem właściwym.

Kwestią wymagającą rozważenia jest zatem okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego przez organ niewłaściwy. Dlatego też wypada zauważyć, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W ślad za dotychczasowym orzecznictwem należy przyjąć, że stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej, instancyjnej) przez organ administracji przy wydawaniu decyzji, bez względu na trafność rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt II SA/98 207/98 LEX nr 41755). Organy podatkowe mają ustawowy obowiązek badania swej właściwości przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz jej przestrzegania w każdym stadium tego postępowania. Jest to obowiązek bezwzględny wynikający z art. 15 § 1 O.p. (por. J. Borkowski "Nieważność decyzji administracyjnej" Łódź-Zielona Góra 1997, s. 79). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. spełnia również rolę gwarancyjną odnośnie do obowiązku przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej przez organ administracji (por. wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., sygn. akt III ARN 17/91 Wspólnota 1992 nr 14 s. 20 dotyczący art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.). Stwierdzenie zatem wad będących przyczynami stwierdzenia nieważności decyzji skutkować powinno uwzględnieniem skargi niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa ma wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że stwierdzenie nieważności następuje w oderwaniu od faktu, czy stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uregulowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a. ma bowiem na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2006, s. 309-310). Wszczęcie postępowania podatkowego przez organ niewłaściwy spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Takim zdarzeniem była zmiana właściwości z mocy prawa tj. z mocy art. 5a ust. 1 pkt 2 u.i.s. w odniesieniu do podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s. z 8

Sygn. akt 1 SA/Wr 1040/05 dniem (...). Powyższy przepis statuuje zasadę trwałości właściwości organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania. Argumentum a contrario wszczęcie postępowania przez organ niewłaściwy pociąga za sobą konsekwencję w postaci wydania decyzji przez organ niewłaściwy.

Wypada także zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 31 ust. 3 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych (...). Stosownie do powołanego przepisu postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. A zatem wynika z niego, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem (...) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.i.s., gdyż ostatnio wymieniony przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowanie podatkowe innych podatników, do których odnosiła się ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych (...).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na dzień wszczęcia postępowania podatkowego organem właściwym był organ podatkowy właściwy według siedziby strony skarżącej stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 240 poz. 2069 ze zm.).

Należy zatem stwierdzić, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem art. 5a ust. 1 pkt 2 u.i.s. oraz art. 15 § 1 O.p., art. 17 § 1, art. 18b, w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Z tych samych względów nieważna jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Zaistnienie wady kwalifikowanej czyni zbędnym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.Orzeczenie o wstrzymaniu 9 wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.s.a., na które składają się: kwota wpisu sądowego w wysokości (...), kwota opłaty skarbowej z tytułu pełnomocnictwa procesowego w wysokości (...) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości (...).