Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Postanowienie
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 3 lutego 2006 r.
I SA/Wr 1026/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek.

Sędziowie: NSA Halina Betta, WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu A s.c. R. W., J. W., W. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) o nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. umarza postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę Zakładu A R. W., J. W., W. M. uznając, iż objęte nią orzeczenie nie narusza przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W motywach uzasadnienia Sąd stwierdził, iż powoływany przez organy podatkowe, jako podstawa pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został wydany bez stosownego upoważniania ustawowego, co narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji. Powyższa kwalifikacja nie wpływa jednak na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe w podstawie prawnej przywołały także przepis ustawowy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie, z którymi podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru (którym zgodnie z definicją ustawową jest energia), mimo wcześniejszego otrzymania faktury. Skoro zatem sporna faktura dotyczyła energii dostarczonej we wrześniu 2000 r. rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w sierpniu 2000 r. stanowiło naruszenie ww. przepisów ustawy. Nie podzielił Sąd podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących kompetencje inspektora kontroli skarbowej w zakresie wydawania decyzji wymiarowych jak również braku podstaw do zastosowania tzw. sankcji. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość podatkową przyznano spółce cywilnej a nie jej poszczególnym wspólnikom, wobec powyższego brak podstaw do kwestionowania zapisów odnoszących się do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Od powyższego orzeczenia została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 7 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że spółka cywilna A R. W., J. W., W. M. w dniu wydania decyzji organu II instancji była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem zakończyła ona swój byt prawny w dniu (...). W związku z powyższym rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza przepisy art. 134, art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga zarzucała także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organ II instancji pomijając art. 122, art. 187, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało, że wydana została decyzja na rzecz spółki, która nie była już podatnikiem, a w konsekwencji nie mogła być stroną postępowania podatkowego. Do skargi załączono decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia (...) o wykreśleniu z dniem (...) spółki cywilnej A R. W., J. W., W. M. z ewidencji działalności gospodarczej oraz pełnomocnictwo z dnia (...) udzielone przez byłych wspólników spółki cywilnej.

Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) uchylił powołany na wstępie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż z przyczyn niezawinionych przez Sąd doszło do nieważności postępowania sądowego, gdyż podmiot wnoszący skargę w trakcie postępowania sądowego został wykreślony z rejestru, a zatem w związku z utratą przez Stronę zdolności sądowej i procesowej należało uznać, iż postępowanie dotknięte było wadą nieważności i na mocy art. 186 u.p.s.a. wyrok nalazło uchylić. Jednocześnie odstąpił Sąd od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżących bowiem pełnomocnik dopiero na etapie skargi kasacyjnej ujawnił fakt rozwiązania spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową w obrocie prawnym nie było decyzji o wykreśleniu spółki cywilnej z ewidencji, nastąpiło to w terminie późniejszym, w związku z czym organom podatkowym nie można przypisać zaniedbania w tym zakresie. Przepis art. 145 ust. 1 lit. b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako podstawę uchylenia decyzji wskazuje naruszenie prawa, mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Z powyższego wynika, iż przesłanki wznowienia należy podzielić na dwie grupy: związane z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie można przypisać tej cechy. Tyko pierwsza z ww. grup może być podstawą uchylenia przez sąd decyzji administracyjnej.

Przesłanki wznowienia mają dla postępowania sądowoadministracyjnego znaczenie inne niż dla postępowania podatkowego, wiążą się bowiem z naruszeniem prawa i mają walor samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji, niezależnie od tego jakie skutki mogą wywołać na gruncie postępowania podatkowego. Podział ten wyraźnie łączy się z zasadą wg której sąd bada legalność decyzji biorąc pod uwagę stan istniejący w chwili jej wydawania, co ogranicza możliwość zastosowania przesłanek wznowienia postępowania do takich, które istniały w chwili wydawania decyzji. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny nakazała aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny ustalił zdolność sądową i procesową następców prawnych spółki cywilnej oraz uwzględnił pozostałe wskazówki zawarte w orzeczeniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z powyższym przywołać należy zapis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia (...) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w analizowanej sprawie wnosząca skargę spółka cywilna została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...), przy czym decyzja w tym względzie datowana była na dzień (...), a więc już po wydaniu decyzji objętej skargą. W związku z powyższym przyjął Sąd kasacyjny, iż utrata przez Stronę zdolności sądowej i procesowej nastąpiła na etapie postępowania sądowego. W świetle ww. okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ustalenie zdolności sądowej i procesowej następców prawnych rozwiązanej spółki.

Realizując powyższe wskazanie należałoby w pierwszej kolejności ustalić czy w ogóle spółka cywilna Zakłady A R. W., J. W., W. M. ma następcę prawnego.

W związku z powyższym należy odwołać się do instytucji następstwa prawnego w sferze zobowiązań podatkowych wprowadzonej jako novum przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dokonując analizy zapisów ww. ustawy w kontekście rozważanego problemu należy wskazać, iż prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią polegającą na zbudowaniu instytucji i pojęć charakterystycznych tylko dla prawa podatkowego. W takim wypadku, co do zasady niemożliwa lub ograniczona jest możliwość posiłkowania się rozwiązaniami z innych dziedzin prawa i rozszerzanie tym samym granic wyznaczonych przepisami prawa podatkowego. Przykładem takiej właśnie instytucji jest uregulowane w art. 93 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa podatkowe następstwo prawne. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach enumeratywnie wskazane podmioty prawa podatkowego wstępują w prawa i obowiązki innych osób. Katalog następców prawnych jest zamknięty i zgodnie z konstytucyjną zasadą wyraźnego określenia podmiotu opodatkowania w przepisach rangi ustawy nie może być rozszerzany, wszak podmioty te nie tylko wstępują w prawa ale także, a może przede wszystkim, ponoszą odpowiedzialność podatkową za zobowiązania swojego poprzednika prawnego.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż art. 93 Ordynacji praktycznie wyznacza podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów (por. Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz C. Kosikowski; H. Dzwonkowski; A.Huchla - Dom Wydawniczy ABC).

Wobec powyższego niedopuszczalne jest rozszerzanie kręgu podmiotów, które miałyby ponosić przewidzianą w przepisach prawa podatkowego odpowiedzialność za inny podmiot, nawet jeśli odrębne przepisy prawa przewidywały następstwo czy sukcesję na gruncie innych stosunków prawnych.

Z instytucją następstwa prawnego korespondują zapisy ustawy Ordynacja podatkowa - regulujące zasady postępowania podatkowego. I tak przepis art. 133 i ściśle z nim związany art. 134 ww. ustawy definiują pojęcie strony postępowania podatkowego, uznając iż jest nią każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.

Przy czym, zgodnie z poglądami orzecznictwa i doktryny oba powołane powyżej przepisy wzajemnie się uzupełniają przedstawiając zupełną definicję strony postępowania. "Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną; do tych podmiotów odnosi się art. 134 ordynacji podatkowej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 26/00, ONSA 2002/1/44).

Obowiązująca w dniu 31 marca 2001 r. (wskazanym w aktach sprawy jako dzień wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej) regulacja art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych stanowiła, iż: jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. (art. 93 § 3 ww. ustawy). W § 4 zaś, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej:

1)

spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej,

2)

spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

-

wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka nie mająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną.

Jak wynika z powyższych zapisów następcą prawnym spółki osobowej może być spółka kapitałowa powstała z połączenia spółki osobowej z inną spółką lub spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia tejże spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z ww. przytoczonych sukcesji, jak wynika z przedłożonego przez Stronę druku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z spółka cywilna zaprzestała działalności w wyniku przekształcenia się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym jako datę ustania spółki cywilnej wskazano dzień (...). Z rejestru handlowego spółki z o.o. A wynika natomiast, iż została ona zarejestrowana w dniu (...), a zatem 9 miesięcy jeszcze przed ustaniem spółki cywilnej, nie doszło zatem do przekształcenia czy też powstania nowej spółki na skutek połączenia dwóch innych podmiotów. A zatem uznać należy, iż spółka z o.o. A, której udziałowcami są wspólnicy spółki cywilnej Zakłady A s.c. R. W., J. W., W. M. nie jest następcą prawnym spółki cywilnej.

Wskazane przepisy nie przewidują także w kręgu następców prawnych byłych wspólników spółki cywilnej. I sukcesji tej nie sposób wywieść z treści art. 115 Ordynacji podatkowej, co znajduje uzasadnienie także w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

"Wobec mogących powstać wątpliwości należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i 5, które odnoszą się do osób uznanych przez Ordynację podatkową za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. Wspólnicy spółki cywilnej nie są w rozumieniu tej ustawy następcami prawnymi" lecz osobami trzecimi", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale i 5. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i nie mogą wstąpić w miejsce spółki cywilnej - będąc odrębnym podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług - w jej miejsce w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych tej spółki." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2542/98 niepl.). "Decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki, skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2073/02; LEX nr 141238.).

Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także wskazanie, iż wyrokiem z dnia (...) o sygn. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę sp. z o.o. A stwierdzając, że nie jest ona następcą prawnym spółki cywilnej Zakłady A R. W., J. W., W. M. i nie służy jej prawo pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przez spółkę cywilną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (...)., iż interes prawny musi wynikać z konkretnego przepisu prawa, odnoszącego się do uprawnień lub obowiązku danego podmiotu, co oznacza to, iż skarżący musi mieć do złożenia skargi interes prawny, który jest rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżoną decyzją. Interes prawny ma więc charakter materialnoprawny, jest bowiem oparty na normach administracyjnego prawa materialnego, gdzie musi istnieć konkretna norma prawna przewidująca, w odniesieniu do określonego podmiotu i w określonym stanie faktycznym, możliwość wydania określonej decyzji czy też podjęcia określonej czynności. (sygn. akt I SA 2241/98; LEX nr 47248). Tak więc wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie byli uprawnienie tak do wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) ani też nie mogli wstąpić do wszczętego i prowadzonego już postępowania sądowoadministracyjnego.

Wobec stwierdzenia, iż spółka cywilna Zakłady A s.c. R.W., J. W., W.M. utraciła zdolność sądową i procesową oraz wobec braku następców prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.