I SA/Sz 956/19, Wsteczna wypłata zaniżonej dotacji jako nieobjęta zwolnieniem z PIT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3040887

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. I SA/Sz 956/19 Wsteczna wypłata zaniżonej dotacji jako nieobjęta zwolnieniem z PIT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.).

Sędziowie WSA: Alicja Polańska, Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu (...) czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia (...) r. nr (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione przez J. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia w tym podatku, jest nieprawidłowe.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny Strona wskazała, że od roku (...), jako osoba fizyczna prowadzi działalność oświatową. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia (...) r., nr (...), wydanym przez Prezydenta Miasta Z. G., Strona widnieje w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto Z. G. (dalej: Miasto") - typ placówki: przedszkole z oddziałami ogólnodostępnymi, data rozpoczęcia działalności: (...) r. Wpis dotyczy P. N. "H. D. - S. D." w Z. G. przy ul. (...) w Z. G. (dalej: "Placówka").

Strona wskazała, że jej zdaniem wypłacona jej przez Miasto, na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dotacja podmiotowa, za lata (...) została zaniżona. W związku z tym zdecydowała się na skierowanie do S. R. w Z. G., wobec Miasta Z. G. wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. W uzasadnieniu wniosku o zawezwanie do próby ugodowej Strona wskazała, że od (...) r. otrzymywała dotację podmiotową z budżetu gminy na dofinansowanie bieżącej działalności oświatowej prowadzonej Placówki.

Rada Miasta kolejnymi uchwałami ustalała, że niepubliczne przedszkola otrzymują z budżetu miasta 100% ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia.

Strona przedstawiła wyliczenie wypłaconych dotacji za ww. okres i przyjęta podstawę ich obliczania.

Ponadto z petitum wniosku o zawezwanie do próby ugodowej wynika, że Strona zawezwała Miasto do zapłaty:

1) kwoty (...) zł wraz ze wskazanymi odsetkami ustawowymi

2) kwoty (...) zł wraz ze wskazanymi odsetkami ustawowymi.

W dalszej kolejności Strona wskazał, iż pismem z dnia (...) r. zwróciła się do Prezydenta (...) o udostępnienie informacji publicznej w przedmiocie wskazania wysokości podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli za lata (...) zaktualizowanej wobec prawomocnie zapadłych wyroków S. O. w Z. G. i S. A. w P.

W dniu (...) r. Strona otrzymała informację, że wysokość dotacji na jednego ucznia w (...) r. wyniosła (...) zł/rocznie, natomiast w roku (...) była to kwota (...) zł/rocznie. W oparciu o te informacje Strona dokonała ponownego przeliczenia otrzymanych w roku (...) dotacji oświatowych. W jej wyniku ustaliła, że różnica w wysokości dotacji oświatowej otrzymanej w (...) r., a należną (w oparciu o zaktualizowaną wysokość) wyniosła (...) zł. Natomiast różnica w wysokości otrzymanej dotacji w (...) r. wyniosła (...) zł.

Strona podkreśliła, że konsekwencją złożonego przeciwko Miastu zawezwania do próby ugodowej było zawarcie przed S. R. w Z. G.

((...)) w dniu (...) r. ugody sądowej. Zgodnie z jej treścią Miasto zobowiązało się do zapłaty na rzecz Strony kwoty (...) zł, płatnej w terminie do (...) r. na jej rachunek bankowy wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie zwłoki w płatności od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Ponadto Strony zgodnie oświadczyły, że ugoda wyczerpuje całokształt roszczeń Strony wobec Miasta w zakresie roszczeń objętych zawezwaniem do próby ugodowej z dnia (...) r., tj. rozliczenia dotacji oświatowych za lata (...).

Na podstawie ww. ugody Miasto dokonało zapłaty na rzecz Strony kwoty określonej w ww. ugodzie sądowej w dniu (...) r., wskazując w tytule: "Zgodnie z Ugodą z dnia (...) r.".

Strona ww. środki opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych uiszczając stosowną zaliczkę do urzędu skarbowego. Jednakże Strona powzięła wątpliwość czy postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód do opodatkowania. Wątpliwość dotyczy tego, czy otrzymane środki finansowe nie powinny raczej podlegać zwolnieniu na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Strona przedstawiła następujące pytania:

1) Czy otrzymana przez Stronę kwota od Miasta, wypłacona jej, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy otrzymana przez Stronę kwota od Miasta, wypłacona jej, na podstawie zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że w zakresie pytania nr 1, otrzymane od Miasta na podstawie ugody sądowej kwoty powinny w pełni korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387 t.j. z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Strony poza sporem pozostaje fakt, że otrzymywane niejako na bieżąco, w ramach danego roku budżetowego, dotacje oświatowe podlegają zwolnieniu właśnie na podstawie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2017 r., nr (...) W związku, z tym Strona uznała, że nie jest celowe szczegółowe opisywanie mechanizmu i zasad ustalania dotacji oświatowej należnej dla podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne, które to zasady wynikają wprost z przepisów art. 90 ust. 1 i 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2019.1481 t.j.; dalej: "u.s.o.").

Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest, jej zdaniem fakt, że zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zapis ten jednoznacznie wskazuje, jaki jest cel dotacji oświatowej, w tym dotacji otrzymywanych w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego. Dotacja oświatowa nie została wprowadzona dla zapewnienia wygenerowania w placówce oświatowej zysku w znaczeniu, w jakim ma to miejsce, gdy idzie o podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku.

Strona podkreśliła, że jeżeli w związku z tym celem pod uwagę weźmie się fakt nagminnej od lat praktyki stosowanej przez (...), a polegającej na zaniżaniu dotacji, to należy dojść do jednoznacznego przekonania, że ów szczególny interes społeczny, który tylko częściowo został wyrażony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3d u.s.o., doznaje istotnego uszczerbku. Uszczerbek ten nie jest, więc powodowany przez podmioty będące beneficjentami, lecz niezgodne z prawem działanie ze (...).

Strona podkreśliła, że wskutek działań (...) które wiążą się z nagminną praktyką niezgodnego z prawem zaniżania dotacji, rzeczą oczywistą jest, że wydatki bieżące placówki muszą pokrywać we własnym zakresie i muszą borykać się z trudnościami w zaspokojeniu bieżących potrzeb. Placówki oświatowe są więc krzywdzone, gdyby bowiem otrzymywały na bieżąco, płatne zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. transze dotacji, w pełni korzystałyby ze zwolnienia wynikającego z normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W tym zakresie Strona odwołała się do publikacji prasowej (dodatek do Rzeczypospolitej z dnia 9 kwietnia 2016 r.) oraz licznych orzeczeń Sądu Najwyższego, sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności Strona stwierdziła, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., organy, a i niektóre sądy administracyjne, do tej pory stosowały wykładnię rygorystyczną i niekorzystną dla podmiotów, które prowadzą przedszkola niepubliczne. Wskazywały one, że w pkt 129 ustawodawca podatkowy odsyła expressis verbis do pojęcia "dotacji" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (choć de facto odsyła do "przepisów" a nie "ustawy"). A skoro tak, to istotnym i zarazem przesądzającym elementem zakresu zastosowania normy podatkowej zawartej w ww. przepisie staje się regulacja zawarta w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019.869 t.j. z późn. zm.; dalej: "u.f.p."). Przyjmuje się zatem, że gdy (...) nie wypłaciła dotacji w terminie (w danym roku budżetowym), ale dokonała tego później, np. na skutek orzeczenia sądowego, to wypłata nie ma już przymiotu "czystej" dotacji.

Zdaniem Strony konsekwencją takiej wykładni, wskutek surowości u.f.p., jest pozbawienie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, pomimo że kwota dotacji trafiła do placówki oświatowej z wieloletnim opóźnieniem.

Strona podkreśliła, że nie jest jej intencją podejmowanie polemiki z przedstawicielami tej części doktryny oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, którzy przy okazji analizy zagadnień związanych z wykładnią przepisów dotyczących dotacji (np. art. 126, art. 127, art. 130, art. 131, art. 211, art. 252 u.f.p.), czynią to tylko na potrzeby związane ze stosowaniem przepisów u.f.p. W związku z tym, że niniejsza sprawa nie dotyczy tylko i nie ogranicza się wyłącznie do analizy ustawy o finansach publicznych, Strona zamierza wykazać, że w sytuacji gdy przepisy dotyczące dotacji stają się elementem podatkowo-prawnego stanu faktycznego w związku ze stosowaniem (wykładnią) u.p.d.o.f. należy kierować się celem tej regulacji. Inny, bowiem jest cel regulacji odnoszących się do kwestii związanej z dotacjami, zawarty w ustawie o finansach publicznych, a innych jest cel regulacji tylko nawiązującej do dotacji zawartej w ustawie podatkowej. W kontekście niniejszej sprawy trudno jednak stosować, tak rygorystyczną wykładnię w odniesieniu do ustawy podatkowej. Stwierdziła, że dla jednostek budżetu państwa, jak też dla (...), z punktu widzenia istoty i celów, które realizowane są w u.f.p., zupełnie bez znaczenia pozostaje fakt, czy dana płatność dokonana przez tę jednostkę budżetu państwa lub (...) stanowi dla danego beneficjenta przychód przedmiotowo wolny od podatku, czy też nie. Tym samym osoby decydujące o zaniżaniu wypłacanych dotacji, w szczególności nie ponoszą z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności, co być może jest jednym z powodów, dla których (...) systemowo łamią przepisy prawa.

Strona zwróciła uwagę, że w u.f.p. chodzi o to, aby określone podmioty jednolicie planowały wydatki oraz przychody i jednolicie klasyfikowały poszczególne pozycje budżetowe, aby zgodnie z planem wydatkowały środki i aby wszystkie te podmioty mogły być wedle tych samych jednolitych zasad skontrolowane pod względem tego, czy prawidłowo zaplanowały i wydatkowały środki. Można wręcz powiedzieć, że adresatem norm zawartych w tej ustawie i wydanych do niej aktach wykonawczych są jednostki budżetowe oraz organy kontroli. Natomiast ustawa podatkowa (art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.) ma realizować odmienny cel, który polega na odciążeniu (ulżeniu) pewnym podmiotom, które podjęły się realizacji celów społecznie oczekiwanych (tutaj oświata) m.in. w zakresie ponoszonych przez nie wydatków. Państwo, poprzez takie właśnie zapisy realizuje (wspomaga/aktywizuje) określone polityki społeczne. To właśnie poprzez takie normy ustawodawca zamierza osiągnąć liczne cele pozafiskalne. Właśnie tak należy czytać (wykładać) sens i cel regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Dlatego analizując zakres znaczeniowy pojęcia "dotacje", w rozumieniu u.f.p. należy dokonać wykładni tego pojęcia z uwzględnieniem celu regulacji, dla której ustawodawca podatkowy wprowadził to zwolnienie. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że ten cel i cel przepisów o finansach publicznych to cele, które się nie pokrywają, o ile nie wykluczają.

Strona stwierdziła, że trzeba mieć też na uwadze, że art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie odsyła do u.f.p., lub też do jakiejś konkretnej ustawy lub konkretnego przepisu. Przykładowo nie odsyła explicite do art. 126 u.f.p. Ponadto przepisy żadnej ustawy podatkowej (także Ordynacji podatkowej) nie definiują pojęcia "dotacji"

na własny użytek tej gałęzi. Wszystko to powoduje, że odesłanie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie wydaje się tak ścisłe, jak powszechnie przyjmowano do tej pory w orzecznictwie organów podatkowych oraz w niektórych wyrokach sądów administracyjnych.

Strona wskazała również, że ustawodawca podatkowy przy wprowadzeniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jako racjonalny ustawodawca nie mógł zakładać ani przewidywać ograniczenia zwolnienia dla tych podmiotów, które nie z własnej woli oraz wobec powszechnej praktyki działania contra legem przez (...) znalazły się w gorszej sytuacji, aniżeli podmioty wobec których (...) nie naruszyła przepisów prawa (tj. ustawy o systemie oświaty).

Strona stanęła na stanowisku, że należy dokonać wykładni pojęcia "dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych" w sposób, który oznacza, że także późniejsza wypłata, którą otrzymała, jako wyrównanie dotacji, od Miasta stanowi "dotację" w znaczeniu, jakim posłużył się ustawodawca podatkowy.

Zdaniem Strony w zakresie pytania nr (...) wydaje się, że kwota otrzymana przez na podstawie ugody sądowej zawartej z Miastem winna być objęta także zwolnieniem na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., albowiem jej otrzymanie nie pozostaje w związku z "prowadzoną działalnością gospodarczą".

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Strony, jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności powołał art. 5b ust. 1, 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 2, ust. 1i, art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 129, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 126, art. 218, art. 151 ust. 1 u.f.p.

W ocenie organu przedstawiony przez Stronę opis sprawy wskazuje, że środki wypłacone przez Miasto, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z zaniżoną dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p., ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie tylko do dotacji. W analizowanej sprawie środki wypłacone Stronie należy zakwalifikować, jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. W związku z tym należy ustalić, czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W związku z tym, organ interpretacyjny wskazał, że środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową, jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Stronę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostały otrzymane na podstawie ugody sądowej, nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. W konsekwencji ww. odszkodowanie oraz należne odsetki będą stanowiły przychód Strony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych zauważył, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Stronę.

Strona zaskarżyła ww. interpretację indywidualną skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325, t.j. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, co polegało na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że brak jest podstaw, aby - czyniąc odniesienie do celów regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.- uznać w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, że otrzymane od Miasta, na podstawie ugody sądowej z dnia (...) r., kwoty, stanowią dotację, o której jest mowa w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwrot normatywny użyty w tym przepisie (tj. "dotacje, w rozumieniu przepisów u.f.p. otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego") obejmuje swoim zakresem także wpłaty, takie jak ta opisana we wniosku ORD-IN;

2) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, co w szczególności polegało na tym, że organ interpretacyjny uznał, że nie istnieją wartości konstytucyjne opisane we wskazanych powyżej przepisach Konstytucji RP, które, szczególnie w stanie faktycznym jak ten w przedmiotowej sprawie, należało brać pod uwagę w procesie wykładni prawa podatkowego, co - inaczej mówiąc oznacza, iż organ dopuścił się błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu zasad płynących z przepisów Konstytucji RP, a w szczególności naruszając zasadę zakazu nierównego traktowania podmiotu prawa przez władze publiczne, zasadę niedyskryminacji oraz zasadę demokratycznego państwa prawa;

3) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, co w istocie rzeczy polegało na jego niezastosowaniu, choć w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wskazany przepis prawa materialnego należało zastosować.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił szczegółowe stanowisko celem wykazania ich zasadności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, oświadczając że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019.2325 j.t. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje przepis art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę ww. granice kontroli Sąd wskazuje, że zarzuty skargi sprowadzały się do wskazania naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.,

w tym przez pryzmat art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Z analizy postawionych w skardze zarzutów jak i ich uzasadnienia uznać należy, że w istocie spór w sprawie dotyczy charakteru wypłaconej Skarżącemu dnia (...) r. przez Gminę Miasto Z. G., na podstawie ugody zawartej w dniu (...) r. przed S. R. w Z. G. ((...)), kwoty (...) zł. Uznanie ww. kwoty bądź za dotację w rozumieniu ww. przepisów bądź pozbawienie jej tego charakteru przesądza w istocie o prawidłowości stanowiska, co do możliwości zastosowania w odniesieniu do niej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, kwota ta, choć wypłacona Skarżącemu w (...) r.

na podstawie ww. ugody, stanowi kwotę zaległej dotacji, o której stanowią ww. przepisy. Przesądza o tym fakt, że wypłata ta wynikała z zaniżenia przez Gminę dotacji należnej Skarżącemu za lata poprzednie ((...)). A zatem kwota ta objęta jest zwolnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko w tym zakresie i pozbawienie ww. kwoty charakteru dotacji w rozumieniu wskazanych przepisów, stanowiło by - w ocenie Skarżącego - pominięcie celowościowej wykładni wskazanego przepisu przy jednoczesnym naruszeniu zasad konstytucyjnych określonych w art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Powyższe, jak jednocześnie wskazuje Skarżący, prowadziłoby do sankcjonowania niezgodnego z prawem działania (...), które z zaniżania kwot ww. dotacji uczyniły de facto źródło bieżącego funkcjonowania swojej działalności. Ponadto przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego za zgodne z prawem skutkowałoby brakiem odpowiedzialności (...) za niezgodne z prawem działania polegające na zaniżaniu ww. dotacji przy jednoczesnym obciążeniem beneficjentów tej dotacji negatywnymi skutkami takiego działania.

W ocenie zaś organu interpretacyjnego ww. kwota nie stanowi dotacji w rozumieniu ww. przepisów lecz odszkodowanie z tytułu braku wypłacenia Skarżącemu ww. dotacji w latach (...) w prawidłowej wysokości. Tym samym w odniesieniu do ww. kwoty nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Rozpoznając skargę sąd zobligowany jest zatem dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. mając na uwadze wykładnię prawa materialnego przyjętą przez organ interpretacyjny.

Sąd wskazuje na wstępie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

W ocenie Sądu do wniosków potwierdzających zasadność stanowiska organu prowadzi, wbrew zarzutom skargi i ich uzasadnieniu, kompleksowa wykładnia ww. przepisu. Sąd przyznaje bowiem rację Skarżącemu (i wielokrotnie akcentował to w wyrokach wydawanych na tle zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), że dokonując wykładni ww. przepisu niewątpliwie podkreślić należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej - a tym bardziej w okolicznościach jej wątpliwości. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

W świetle powyższego podkreślić zatem należy, że na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z ww. dotacji jest niewątpliwie normą celu społecznego. Jednak cel ten sam w sobie, wbrew temu co zdaje się twierdzić Skarżący, nie może jeszcze przesądzać o prawidłowości stanowiska Skarżącego. Odkodowanie normy prawnej nie może bowiem ulec zakończeniu bez jednoczesnego odwołania się również do reguł wykładni systemowej. W tym też zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie tylko zasadnym ale i koniecznym staje się odwołanie nie tylko przepisów regulujących cel na jaki ww. dotacje są przyznawane, ale i przepisów regulujących mechanizm przyznawania i rozliczania dotacji.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej kwot uzyskanych w związku z wypłatą przez (...) ww. dotacji w zaniżonej wysokości Sąd wskazuje, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 30 lipca 2019 r., I GSK 1239/18. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, co do zasady, podziela stanowisko zawarte we wskazanym wyroku w spornym zakresie, stąd poniższe odwołanie się do jego treści.

Wskazać zatem należy, że zarówno przekazanie dotacji dla beneficjenta jak i jej zwrot musi się odbywać w ściśle określonych prawem ramach.

Transfer środków publicznych jest dokonywany na podstawie u.f.p., a w związku z tym powinien być poddany wynikającym z niej rygorom prawnym. W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w u.f.p. nie regulując jej odmiennie na gruncie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje występują pod różnymi postaciami i tak w art. 127 u.f.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie dotacji celowej, w art. 130 u.f.p. - pojęcie dotacji przedmiotowej, a w art. 131 u.f.p. - pojęcie dotacji podmiotowej.

Zasadnie zatem wskazał organ interpretacyjny, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu gminy regulują art. 251-253 u.f.p.), jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z ogólnej definicji dotacji wynika zatem, że źródłem dotacji mogą być środki pochodzące m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje te, jak wynika z definicji dotacji podmiotowej, stanowią środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie, przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203, ze. zm.), która reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu - niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1, otrzymuje na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości równej 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W stanie prawnym obowiązującym w latach wypłacenia Skarżącemu ww. dotacji w zaniżonej wysokości mechanizm przyznawania ww. dotacji regulował art. 90 u.s.o. (w szczególności w ust. 1, 2b - ust. 2d, ust. 3e-3d oraz ust. 4). Według art. 90 ust. 1 u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów. Zgodnie z ww. regulacjami dotacja dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego jest przyznawana z budżetu gminy. Dotacje ta przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Wobec powyższego do głównych cech dotacji udzielanej przez j.s.t. organom prowadzącym niepubliczne przedszkola i inne formy wychowania przedszkolnego należy zaliczyć roczny charakter tych dotacji, skoro ich źródłem są środki pochodzące z budżetu gminy a ich przeznaczeniem jest finansowanie wydatków bieżących, a także to, że są one przeznaczone na realizację ściśle określonych w ustawie celów (kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną uczniów).

Roczny charakter dotacji przejawia się w konieczności wykorzystania dotacji najpóźniej do końca roku budżetowego, co niejako wymusza sposób, w jakim wykonywany jest budżet j.s.t. (art. 211 u.f.p.). W u.f.p. przewidziano wprawdzie możliwość przeniesienia wykorzystania środków dotacji na rok następny, lecz podlega to szczególnej procedurze, która w sprawie nie miała miejsca. Zasadą jest jednak wykorzystanie środków w roku budżetowym, którego dotyczą, a niewykorzystana do końca roku budżetowego część dotacji podlegają zwrotowi do budżetu j.s.t. w terminach i na zasadach określonych w u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Zgodnie z kolei z normą art. 263 niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego (ust. 1). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może jednak ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym (ust. 2). Jednakże termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego (ust. 4). Przepis ten stanowi więc, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, co do zasady, z upływem roku budżetowego.

Dodać też należy, w związku z art. 253 u.f.p., że ewentualna modyfikacja art. 251 u.f.p. (podobnie art. 252 u.f.p.) może być wprowadzona wyłącznie na poziomie ustawowym, co wyłącza wprowadzanie zmian w omawianym zakresie na podstawie uchwał organów stanowiących j.s.t. (np. wydawanych na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o.). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w dalszych przepisach u.f.p.

Ponadto w art. 256 u.f.p. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady dyrektywności wydatków określonych uchwałą budżetową lub planem finansowym (wyrażonej m.in. w art. 44 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 254 pkt 3 u.f.p.). W myśl tego przepisu wydatek może być realizowany bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel, pod warunkiem, że ma on charakter nieprzewidziany i należy do jednego z wymienionych w tym przepisie przypadków (wynika z tytułu wykonawczego, wyroku sądowego lub ugody sądowej bądź pozasądowej). Ratio legis powołanego przepisu nie polega jednak na rozszerzeniu pojęcia dotacji na kwoty wypłacane po zakończeniu roku budżetowego, a jedynie jak się podkreśla w literaturze przedmiotu, przepis ten służy ochronie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, w tym wypadku do organów j.s.t., przez umożliwienie organom zrealizowania zawartej dobrowolnie ugody bądź wykonania wyroku sądowego i uniknięcia tym samym generowania dodatkowych kosztów. Natomiast z szerszej perspektywy przepis ten służy również realizacji zasady państwa prawa (Ofiarski Zbigniew, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. 2019 r.).

Zatem, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że w budżetach za lata (...) Gminy Z. G. były zagwarantowane środki na dotacje dla punktu przedszkolnego w wysokości wyższej niż wypłacone, to z upływem poszczególnych lat nastąpiło ich wygaśniecie z mocy prawa, co po pierwsze oznacza, że środki przeznaczone na ten cel utraciły dotychczasowy charakter, a tym samym nie mogły być one źródłem dokonanych w (...) r. wypłat. Trzeba też zauważyć, że przekazane w (...) r. środki finansowe były wypłacone, na podstawie ww. ugody sądowej w związku z zaniżeniem dotacji w latach (...), a więc nie były materialnie związane z rokiem (...).

Przy czym uznać należy, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Dla wykładni ww. przepisu 251 ust. 1 u.f.p kluczowe znaczenia mają więc wprowadzone w tym przepisie zwroty "dotacje udzielone", "w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz "podlegają zwrotowi". Słowo "udzielić" ma wiele znaczeń, choć dla potrzeb tego postępowania należy przyjąć treść wskazującą na rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna i niecelowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że rozstrzygając o prawnopodatkowych charakterze kwoty wypłaconej Skarżącemu tytułem ww. ugody sądowej nie można również tracić z pola widzenia i dalszych, prawnych konsekwencji tej kwalifikacji dla Skarżącego. Skarżący bowiem kwalifikując ww. kwotę jako dotację w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zdaje się nie dostrzegać wszelkich konsekwencji z tym związanych - poprzestając w istocie na uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie przy jednoczesnym abstrahowaniu do obowiązków podmiotu tak przyznającego jak i pobierającego dotację, w tym w zakresie kontroli jej wykorzystania jak i obowiązku bądź odmowy wypłaty (JST) bądź zwrotu (beneficjent) w przypadku niewykorzystania przez beneficjenta tej dotacji pełnej jej kwoty zgodnie z jej przeznaczeniem.

Sąd wskazuje zatem, że Skarżący - co jest bezsporne w latach (...) otrzymał ww. dotację w kwocie znacznie zaniżonej a kwota tego "zaniżenia" przekroczyła (...) zł. Zakładając hipotetycznie, że zadania, na pokrycie których miałaby być wypłacona dotacja zostały jednak zrealizowane z innych środków, to wówczas wypłacona (po zakończeniu roku budżetowego) kwota miałaby de facto charakter rekompensaty (odszkodowania) za poniesione wydatki w związku z wykonaniem zadań publicznych, a nie stricte - dotacji. Natomiast, w przypadku gdy zadanie publiczne nie zostało jednak wykonane z uwagi na brak środków

(co nie jest możliwe biorąc pod uwagę tak znaczną kwotę zaniżenia ww. dotacji) - to bądź brak byłoby w ogóle podstaw do wypłaty jakiejkolwiek kwoty, ponieważ odpadłaby podstawa materialnoprawna przyznania dotacji w określonej wysokości, bądź w przypadku realizacji tej wypłaty po terminie zaistniał by obowiązek jej zwrotu na rzecz (...).

Przyjęcie więc, że ww. wypłata uzyskana przez Skarżącego na mocy ugody sądowej, nie mieści się w pojęciu "dotacji" - w stanie sprawy mamy bowiem do czynienia z sytuacją przekazania kwot za poszczególne lata (...) wiele lat po upływie roku budżetowego (w (...) r.) - powoduje co prawda wykluczenie skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., lecz jednakże chroni beneficjentów ww. dotacji - w przypadku wypłacenia jej w zaniżonej wysokości - przed możliwością zastosowania art. 251 u.f.p. nakazującego zwrot dotacji jako nie wykorzystanej do końca roku budżetowego czy też przed sytuacją odmowy jej wypłaty z uwagi na odpadnięcie materialnoprawnej podstawy jej przyznania (gdy beneficjent z braku środków finansowych nie wykonał zadania publicznego w rozmiarze kwoty należnej dotacji w danym roku budżetowym).

Sąd, kierując się ww. regułami wykładni, w tym koniecznością dokonania wykładni systemowej spornej regulacji, zwraca również uwagę na powyżej już wskazany mechanizm przyznawania ww. dotacji jak i kontroli jej wykorzystania.

Sąd wskazuje, że organy jednostek samorządu terytorialnego, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek z osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania.

Z powołanych przepisów, a zwłaszcza ust. 4 art. 90 u.s.o. (stan prawny obowiązujący w latach wypłaty dotacji w zaniżonej wysokości) wynikało, że ustawodawca wprowadził wyraźny podział na dwa etapy przyznawania tzw. dotacji oświatowych oraz określił granice uregulowania dla uchwał organów stanowiących j.s.t. Pierwszy etap postępowania rozpoczynał się na wniosek podmiotu zainteresowanego otrzymaniem dotacji na dany rok budżetowy i poinformowaniem organu o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji i polega na przyznaniu dotacji na każdego ucznia proporcjonalnie do wydatków ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. Natomiast drugi etap postępowania polegał na kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, a więc skonfrontowania danych będących w posiadaniu organu oraz przekazanych przez beneficjenta z materiałem źródłowym pod względem zgodności liczby uczniów zgłoszonych przez podmiot dotowany do dotacji ze stanem rzeczywistym oraz zbadanie poziomu poniesionych przez ten podmiot wydatków bieżących na działalność statutową (dydaktyczną, opiekuńczą i wychowawczą, włącznie z profilaktyką społeczną).

W stanie sprawy przekazanie kwot nastąpiło wiele lat po zakończeniu poszczególnych lat objętych dotacją, stąd zauważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty wypłaconej przez Gminę Z. G. na mocy ww. ugody sądowej, rodziło by to skutek w postaci m.in. obowiązku rozliczenia się z otrzymanej dotacji. W tym zaś zakresie nasuwa się kolejna wątpliwość, w jaki sposób Skarżący ma wywiązać się z nałożonego obowiązku i wykazać, że przeznaczył je na pokrycie wydatków bieżących, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów, skoro placówka kwot tych nie otrzymała w latach (...).

A zatem również ze względu na cele, na jakie dotacja ta jest przyznawana, zobowiązywanie Skarżącego do rozliczenia się według reguł przypisanych dotacji, w przypadku wypłacenia Skarżącemu kwot na mocy ww. ugody sądowej w związku z wypłatą w latach (...) dotacji w zaniżonej wysokości - jest raczej nierealne, a w najlepszym wypadku bardzo utrudnione. Przyznana dotacja może być bowiem wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola i innych form wychowania przedszkolnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał że zarzuty skargi w odniesieniu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w tym w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP okazały się niezasadne. Skoro bowiem kwoty wypłacone Skarżącemu nie stanowią ww. dotacji, w tym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to tym samy Skarżący nie jest uprawniony do zwolnienia przewidzianego ty przepisem. Powyżej przyjęta wykładnia spornego przepisu nie stanowi przy tym ani o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ani art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1) i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Sąd zauważa bowiem, że powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do osoby Skarżącego ale i wszystkich innych podmiotów, które znalazły się w analogicznej do Skarżącego sytuacji, tj. na rzecz których (...) dokonały wypłat kwot w związku z zaniżoną wypłatą ww. dotacji. Jednocześnie Sąd wskazuje, że przyjmując rekompensacyjny charakter tak wypłaconych kwot, podmioty które otrzymały dotacje w zaniżonej wysokości, co do zasady, nie zostają pozbawione uprawnienia do dochodzenia od (...) wszelkich kwot utraconych z tytułu wypłacenia dotacji w zaniżonej wysokości, w tym z tytułu utarty prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Tym samym podmioty te nie zostają postawione, co do zasady, w sytuacji nierównej w odniesieniu do podmiotów, które otrzymały ww. dotację w prawidłowej wysokości. Sąd oczywiście zauważa skalę dolegliwości wynikającą z wypłacenia ww. dotacji w zaniżonej wysokości jednakże jej fakt i ocena pozostaje poza granicami kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. Powyższe wskazuje również, że przyjęcie ww. kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty wypłaconej Skarżącemu na mocy ugody sądowej w związku z zaniżoną wypłatą dotacji w latach (...), nie stanowi równocześnie sankcjonowania powyższej praktyki (...), które ponosić będą pełną odpowiedzialność finansową za takie działania.

Z powołanych powodów Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.