Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2195942

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 15 grudnia 2016 r.
I SA/Sz 886/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski.

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska (spr.), Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej (...), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) z dnia 30 grudnia 2015 r., nr określającą I. A. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.:

- zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do maja 2009 r.;

- zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r.;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od września do grudnia 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży odpadów (...) M.ali, papieru, plastików oraz polegającą na zakupie i sprzedaży węgla, pod firmą P.U.H. "W.".

W stosunku do strony wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r., oraz przeprowadzono kontrolę podatkową, której przebieg udokumentowano w protokole kontroli, doręczonym Stronie. W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Strona ujęła w ewidencji zakupów i dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup (...), wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez F.H.U. "A." (...) (...) A. O. - K. Postępowanie kontrolne wykazało jednak, że ww. faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z włączonej do akt niniejszej sprawy dokumentacji z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. O.-K. wynikało, że kontrahentka Strony wprowadzała do obiegu prawnego faktury nabycia (...), w których jako sprzedawcy figurowały podmioty nieistniejące, tj. "(...)" Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. i (...) (...) M. K. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące zakup przez Stronę w 2009 r. (...) od A. O.-K., wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tychże fakturach.

Ponadto w ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nie ujęła zaliczki wynikającej z faktury VAT wystawionej 24 września 2009 r., podczas gdy z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (...), powstał w momencie przyjęcia tej zaliczki.

Organ I instancji wskazał dodatkowo, że rozliczenie zakupu i sprzedaży głównych rodzajów odpadów (...) (uwzględniających stan magazynowy na 1 stycznia 2009 r., asortyment, ilość, cenę jednostkową, wartość, datę nabycia i sprzedaży, stany magazynowe z dnia nabycia i sprzedaży, oraz zakup (...) rzekomo nabytego od firmy F.H.U "A." (...) (...) A. O.-K.) wskazywało na niedobory (...), potwierdzające fakt dokonywania przez Stronę fikcyjnych T.akcji, z których podatek, w części nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...), wydał w dniu 16 lutego 2012 r. decyzję nr (...), którą określił Stronie za sporny okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej (...), po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podziela ocenę faktyczną i prawną zawartą w rozstrzygnięciu organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu II instancji Strona wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżący w szczególności podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) wydana wobec A. O.-K. została uchylona w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, a zatem zaskarżona w tej sprawie decyzja, wydana na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania prowadzonego wobec A. O.-K., zdaniem Skarżącego, nie może pozostać w obrocie prawnym. Ponadto Skarżący wskazał na braki postępowania dowodowego i wadliwie ustalony w związku z tym stan faktyczny sprawy. Dodatkowo Skarżący podniósł, że organy nie wykazały, iż w T.akcjach z A. O.-K. nie zachował należytej staranności, wobec tego nie miały podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe T.akcje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (...), wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 731/12 oddalił skargę Strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (...) z dnia 22 czerwca 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wyrok sądu I instancji skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Strony wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 770/13, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (...).

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (...), uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

(...) z dnia 22 czerwca 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że kwestia określenia wysokości podatku od towarów i usług, w stosunku do A. O., zakończona została ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) z dnia 14 sierpnia 2012 r. Przy tym Sąd podniósł, że okoliczności związane z zarejestrowaniem firmy R. D. jako podatnika podatku od towarów i usług, miały bezpośredni wpływ na postępowanie podatkowe w stosunku do A. O.-K. Dodał, iż uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nastąpiła konieczność ustosunkowania się do dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania. Sąd zobligowany został do ustalenia czy możliwe było zarejestrowanie firmy "(...)" Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. przez inną osobę niż R. Ł. Ustalenie tych okoliczności wymaga jednak przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przez organ podatkowy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, organ podatkowy winien poddać jego wyniki analizie i ocenie w zakresie wpływu tych ustaleń na postępowanie skarbowe w niniejszej sprawie. Dalej Sąd zauważył, że kwestia świadomości Skarżącego co do tego, czy dane T.akcje stanowią nadużycie, miała istotne znaczenie dla oceny, czy Skarżący miał prawo do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego na podstawie ww. faktur. Dodał, że należy przy tym uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. dobrej wiary.

W efekcie Sąd orzekł, że subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., była nieprawidłowa. Powyższy wyrok stał się prawomocny od dnia 10 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (...), mając na uwadze ww. wyrok, decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r., nr (...), uchylił decyzję organu I instancji z dnia 22 czerwca 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji, postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r., włączył do toczącego się postępowania postanowienie o przedstawieniu A. O. zarzutów z dnia 3 grudnia 2013 r., protokół przesłuchania podejrzanego A. O. z dnia 3 grudnia 2013 r., akt oskarżenia przeciwko A. O. z dnia 9 czerwca 2014 r. oraz prawomocny, skazujący A. O. wyrok zaoczny Sądu Rejonowego Sąd Rejonowy (...) o sygn. akt (...) z dnia 7 października 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona ujęła w ewidencji zakupów i dokonała odliczenia podatku naliczonego z (...) faktur VAT, dokumentujących zakup (...), wystawionych przez F.H.U "A." Skup - Sprzedaż (...) A. O. - K. Łączna wartość netto z tych faktur wynosiła (...) zł, zaś łączna kwota podatku VAT (...) zł.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego

(...), włączył do toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony - protokół kontroli z dnia 4 października 2011 r. A. O. wraz z załącznikami, zaś postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. decyzję z dnia 9 grudnia 2011 r., nr (...) wydaną na rzecz A. O., która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej (...) a sprawa została przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr (...) określił A. O., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2009 r. W decyzji tej wskazano, że A. O. posługiwała się w 2009 r. fakturami zakupu i sprzedaży (...), które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, czyli dostaw (...). Powyższa decyzja stała się ona ostateczna.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. O. ustalono, że wprowadzała ona do obiegu prawnego faktury nabycia (...) od podmiotów nieistniejących, tj. "R." Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. oraz od (...) (...) M. K.

Powyższe spowodowało, że oceniając T.akcje zakupu (...) dokonane przez Stronę, organ I instancji uznał, że skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że nie doszło do dostaw (...) udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez F.H.U. "A." Skup Sprzedaż (...), A. O. - K., to nie doszło tym samym do fizycznego nabycia towaru ((...)) przez Stronę na kwotę netto (...) zł i podatek od towarów i usług w kwocie (...) zł, od tego podmiotu. W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznano zatem, że wymienione faktury VAT wystawione przez F.H.U. "A." (...) (...) A. O. - K., ujęte w ewidencji zakupu przez Stronę w 2009 r., nie stanowią podstawy do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za wskazane miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r. o kwoty podatku VAT wynikające z zakwestionowanych faktur VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, ustalono ponadto inne nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez Stronę sprzedaży i określenia wysokości podatku należnego. Zgodnie z przedłożonymi dowodami, sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana była wystawianymi przez Stronę fakturami sprzedaży VAT. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestrowana była za pomocą kas fiskalnych. Odbiorcami (...) byli (...) Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) (...) (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., H. H., (...) H. Tomasz oraz Skup i Sprzedaż (...), G. K.

W celu potwierdzenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT, kontrolujący zwrócili się do kontrahentów Strony o potwierdzenie T.akcji wynikających z wystawionych faktur VAT. Organ kontroli skarbowej na podstawie pisemnych odpowiedzi kontrahentów Strony oraz dowodów włączonych do postępowania ustalił, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży, Strona nie zaewidencjonowała 4 faktur VAT (fakturę VAT wystawioną na rzecz Zakładu Przetwórstwa (...)" S." Sp. z o.o., dwie faktury VAT wystawione na rzecz " (...)" Sp. z o.o., oraz fakturę VAT wystawioną na rzecz S. Sp. z o.o.) na łączną kwotę podatku VAT (...) zł.

Zdaniem Strony, nie ujęcie ww. faktur w ewidencji sprzedaży wynikało z faktu, że zostały one zagubione. Nadto, Strona potwierdziła, że za sprzedany na podstawie ww. faktur, złom otrzymała zapłatę. Ustalenia powyższe, stanowiły zdaniem organu I instancji, naruszenie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Ponadto ustalono, że w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2009 r., Strona nie ujęła faktur VAT nr (...) z dnia 24 września 2009 r. na zaliczkę w kwocie (...) zł brutto, w tym wartość netto (...) zł i podatek od towarów i usług w kwocie (...) zł, wystawionej na rzec "(...)" Sp. z o.o.

Ponadto organ kontroli skarbowej, na podstawie przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych zakupu (...), tj. faktur VAT zakupu, formularzy przyjęcia odpadów M.ali od osób fizycznych oraz dowodów źródłowych sprzedaży, a także faktur VAT sprzedaży za 2009 r. oraz sporządzonego rozliczenia (...) stali, aluminium puszki oraz akumulatorów stwierdził, że Strona w 2009 r. wystawiła "puste faktury"

(lub w części "puste faktury ") dotyczące sprzedaży (...) dla wskazanych kontrahentów, z których podatek w części nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlega zapłacie, tj.: R. T. Sp. z o.o. z siedzibą w (...), (...) Sp z o.o. z siedzibą w (...), P. (...) S. - M. Sp. z o.o. z siedzibą w S., (...) Sp. z o.o. z siedzibą w P., Al M. Sp. z o.o. z siedzibą

(...), (...) (...) G. K.

W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, Strona wprowadziła do obrotu prawnego (...) faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż (...) o łącznej wartości netto (...) zł, podatek od towarów i usług (...) zł. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) stwierdził, że podatek wykazany w ww. fakturach VAT o łącznej wartości (...) zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. za:

- czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł,

- lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł,

- sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł,

- wrzesień 2009 r. w kwocie (...) zł,

- październik 2009 r. w kwocie (...) zł,

- listopad 2009 r. w kwocie (...) zł,

- grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł.

Przy tym wskazano, iż ustalenie występowania wyżej opisanych uchybień w prowadzeniu księgi podatkowej, tj. ewidencji sprzedaży VAT za okres od czerwca do grudnia 2009 r. oraz ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2009 r., stanowi przesłankę do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p.") za nierzetelną w zakresie ujętych w niej zakwestionowanych faktur sprzedaży i zakupu (...). Organ podatkowy I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży i zakupów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...), decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. nr (...) określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, luty 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, marzec 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.751 zł, kwiecień 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, maj 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, czerwiec 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł, lipiec 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł, sierpień 2009 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł, wrzesień 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł, październik 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł, listopad 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.

grudzień 2009 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej (...) odwołanie, domagając się uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż faktury VAT, dotyczące zakupu (...), nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie.

Z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. co powoduje, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwota do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ulegałby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do listopada 2009 r. (a także za grudzień 2009 r.) został zawieszony w dniu 25 lipca 2012 r. (data złożenia skargi do WSA (...)) i biegnie dalej od dnia 27 stycznia 2015 r. (26 stycznia 2015 r. data wpływu do organu odpisu prawomocnego wyroku WSA (...) z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 684/14), a więc nie doszło do ich przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń - listopad 2009 r. ulega przedawnieniu z dniem 4 lipca 2017 r. (31 grudnia 2014 r. + 916 dni), zaś za grudzień 2009 r. odpowiednio z dniem 4 lipca 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów A. O., włączonym do toczącego się postępowania, w dniu 3 grudnia 2013 r. A. O. przedstawiono zarzuty o to, że prowadząc działalność gospodarczą posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu od (...) (...) M. K. oraz (...) Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. dokumentującymi dostawy, które nie zostały wykonane przez te podmioty oraz wystawionymi przez siebie fakturami VAT, m.in. na rzecz Strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd (...) wydał prawomocny wyrok o sygn. akt (...) z dnia 7 października 2014 r., mocą którego uznał A. O. za winną popełnienia zarzucanych jej ww. czynów oraz wymierzył karę grzywny.

Ponadto w zakresie zakupów od "R." Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. ustalono, iż R. Ł. osobiście zarejestrował działalność gospodarczą pod ww. firmą, a zatem wyjaśnienia i zeznania złożone przez niego (przebywanie w zakładzie karnym, nie prowadzenie żadnej działalności gospodarczej, przebywanie w Berlinie) organ postrzegł jako niewystarczające. R. Ł. nie zgłaszał również utraty dowodu osobistego, który mógłby posłużyć osobie trzeciej do posługiwania się jego danymi. Nadto, z zeznań A. O. wynikało, że nie miała ona wiedzy na temat prowadzonej przez nią współpracy z R. Ł. A. O. w żaden sposób nie potwierdziła i nie sprawdziła legalności prowadzenia przez R. Ł. działalności, pomimo niewielkiej odległości i wieloletniej współpracy nigdy nie była w siedzibie "(...)", nie potrafiła wskazać środków T. dostawcy ani danych personalnych kierowców. Pomimo deklaracji o ich posiadaniu, nie przedłożyła dowodów rejestracyjnych ww. kontrahenta.

W zakresie natomiast zakupu dokonanego od M. K. ustalono, iż osoba o nazwisku M. K. oraz przedsiębiorstwo (...) M. K., nie istnieją.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że mało wiarygodnym jest, aby przedsiębiorca który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat swoich głównych dostawców. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał oceny asortymentu (...) występującego na fakturach zakupu i sprzedaży. W toku analizy faktur VAT zakupu i sprzedaży stwierdzono, że asortyment na fakturach VAT zakupu odpowiada asortymentowi na fakturach VAT sprzedaży. Dokładne zestawienie T. zakupu i sprzedaży wykazało, że F.H.U. "A." (...) A. O. - K. przy wystawianiu faktur sprzedaży przepisywała wystawiane przez siebie faktury zakupu (...), zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilości towaru. Zdaniem organu kontroli skarbowej, świadczy to o tym, że faktury zakupu i sprzedaży (...) są ze sobą ściśle powiązane. W trakcie analizy stwierdzono także przypadki, w których złom zakupiony na podstawie jednej faktury został przypisany w zgodności asortymentowej i ilościowej do 2 faktur sprzedaży. Ponadto, na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzono, że dany asortyment (...) zakupiony na podstawie jednej faktury został przypisany w zgodności ilościowej do kilku faktur sprzedaży do tego samego nabywcy lub różnych nabywców.

Stwierdzono również, że prowadząc od 2004 r. działalność w zakresie skupu i sprzedaży (...) F.H.U. "A." (...) A. O. - K. nie wykazała (...) w stanie remanentowym na dzień 1 stycznia 2009 r. i 31 grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobna jest sytuacja, w której przy zakupie takich ilości (...), jakie wykazywała A. O., możliwe było zorganizowanie sprzedaży w sposób umożliwiający stuprocentową sprzedaż na koniec okresu rozliczeniowego.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zbieżność ilościowo - asortymentowa, wykazanie sprzedaży (...), który nie został zakupiony, dokonywanie sprzedaży (...) wcześniej niż jego zakup, jak również niewykazywanie (...) w stanach remanentowych wskazują na wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT.

Nadto ustalono, że A. O. nie posiadała środków T.

(poza samochodem osobowym BMW 320), w trakcie przesłuchania nie potrafiła jednoznacznie wskazać liczby posiadanych dużych kontenerów, ich ładowności, ilości małych kontenerów oraz skali wagowej małych wag ręcznych, nie przedłożyła także dowodów nabycia, sprzedaży wag przenośnych oraz dowodów nabycia, sprzedaży małych kontenerów na złom wykorzystywanych rzekomo w działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Ponadto uzyskane od podmiotów PIASPOL, (...) oraz T. informacje dotyczące wykorzystywania w działalności kontenerów dużych, ważenia (...) oraz załadunku i rozładunku (...), nie potwierdziły zeznań A. O. w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, aby wielotonowe ilości (...) wskazane w fakturach zakupu i sprzedaży mogły być przeładowywane ręcznie. W świetle wyżej opisanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozmiarze przy braku podstawowych narzędzi, środków T., wag, sztaplarek, fadromów wskazuje na wprowadzanie do obrotu prawnego jedynie faktur VAT, niepotwierdzających prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej zgromadził też materiał dowodowy, z którego ewidentnie wynikało, że A. O. w 2009 r. nie posiadała środków finansowych pozwalających na regulowanie podstawowych zobowiązań, w tym dokonywania płatności za złom wykazany na fakturach zakupu i prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem.

W konsekwencji tych ustaleń zasadnie organ I instancji, zdaniem organu odwoławczego, stwierdził, iż faktury wystawione w spornym okresie na rzecz Strony przez F.H.U. "A." Skup - Sprzedaż (...) A. O. - K., nie stanowią podstawy obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie organu II instancji, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom odwołania, jest także zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11). W ocenie organu odwoławczego, dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego działania czyli nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie można mówić o sytuacji, w której to przedsiębiorca podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że (...) w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, a tylko w takim przypadku podatnik może domniemywać legalności takich (...) bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Strona nie dokonała fizycznego nabycia towaru ((...)) na kwotę netto (...) zł, podatek od towarów i usług w kwocie (...) zł od A. O. - K. A skoro Strona nie dysponowała złomem to, nie mogła dokonać jego dostaw na rzecz własnych kontrahentów.

Odnosząc się zatem do dostaw dokonywanych przez Stronę, organ odwoławczy wskazał, że Strona wystawiła w spornym okresie (...) faktury VAT, których treść nie odpowiadała rzeczywistości na rzecz niżej wymienionych podmiotów, tj.: R. T. Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) (...). Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) G. K.

Skoro zatem sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie je pozorują, będąc "pustymi fakturami", to podatek w nich określony nie jest podatkiem należnym od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku stwierdzenia, iż wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Strona zaniżyła podatek należny, wykazany w deklaracjach VAT-7 o kwoty wykazane w następujących fakturach VAT: w kwietniu 2009 r. o kwotę (...) zł, wynikającą z faktury nr (...) z dnia 21 kwietnia 2009 r., w lipcu 2009 r. o kwotę (...) zł, wynikającą z faktury (...) z dnia 27 lipca 2009 r., we wrześniu 2009 r. o kwotę (...),wynikającą z faktury (...) z dnia 24 września 2009 r., w grudniu 2009 r. o kwotę (...) zł, wynikającą z faktury (...) z dnia 1 grudnia 2009 r. Strona nie ujęła ww. faktur w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży, a podatek należny nie został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Nadto, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (...) udokumentowanej fakturą nr (...) z dnia 24 września 2009 r. powstał w momencie przyjęcia zaliczki. W świetle tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nie ujmując ww. faktury, zaniżyła podatek należny za wrzesień 2009 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ II instancji uznał, iż właściwie organ kontroli skarbowej stwierdził, że skoro w rejestrach zakupów prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od maja do grudnia 2009 r., ujęte zostały faktury wystawione przez F.H.U. "A." A. O. - K., które nie dokumentują zakupów, natomiast w rejestrach sprzedaży prowadzonych za okres od czerwca do grudnia 2009 r. ujęto faktury dotyczące sprzedaży na rzecz: R. (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) (...) (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) (...) G. K., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu (...), to zasadnie stwierdzono, iż w tej części prowadzone przez Stronę rejestry są nierzetelne.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 86 ust. 1 i 2 piet 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT.

- art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków niewynikających z przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Podniósł, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest w przeważającej części powieleniem wcześniejszej decyzji organu kontroli skarbowej, której ustalenia zostały zakwestionowane w wyroku o sygn. I FSK 770/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Skarżącego, także po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ kontroli skarbowej i organ podatkowy II instancji, dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego działały w sprzeczności z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący zauważył, że orzeczenia Trybunału nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie, tak jak wyroki polskich sądów administracyjnych, ale winny być uwzględnione w porządku prawnym państw członkowskich. To oznacza, że to nie tylko podatnicy mogą powołać się na wyroki TSUE przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe lub skarbowe (jak również przed sądami administracyjnymi), ale przed wszystkim organy podatkowe winny uwzględniać to orzecznictwo w prowadzonym postępowaniu.

Jak wskazał Skarżący, argumentem kluczowym dla zaprezentowanej konstrukcji uzasadnienia decyzji jest dla organu kontroli skarbowej postępowanie karne skarbowe, które prowadzone było wobec A. O. Z praktyki wiadomo jednak, że niektórzy podejrzani, którym stawiane są zarzuty z różnych paragrafów, przyznają się do popełnienia nie tylko czynów, które popełnili ale także tych których nie popełnili, żeby móc skorzystać z dobrodziejstwa instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności i w konsekwencji nie być wpisanym do rejestru osób skazanych.

Skarżący zauważył, że A. O. nie złożyła wyjaśnień, z których wynikałoby, że uczestniczył on w jakimkolwiek nielegalnym procederze albo, że miał świadomość tego, że taki proceder miał miejsce. Skarżącemu nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty.

Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie powinien opierać swoich ustaleń wyłącznie na tym, że według niego dostawca Skarżącego był podmiotem nierzetelnym, a taki fakt miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można również wymagać od podatnika weryfikowania, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT. W zakresie weryfikowania kontrahentów podobnie wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Skarżący podniósł, że zaprezentowany w decyzji stan faktyczny organ kontroli skarbowej, oparł na przesłuchaniu podejrzanej, przesłuchiwanej w odrębnych postępowaniach, uniemożliwiając mu tym samym, branie czynnego udziału w tych czynnościach.

W ocenie Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie starał się wyjaśnić sprawy zgodnie z dyspozycją Sądu, a jedynie markował takie działania. Skoro zeznania i wyjaśnienia złożone przez R. Ł. organy postrzegają jako niewystarczające, niezrozumiałe jest odstąpienie od powtórnego przesłuchania świadka. Kontrolujący posiadają dwa wzory podpisu (jeden przy rejestracji a drugi na fakturach), ale nie podejmują się nawet pobieżnej oceny tych podpisów.

Zdaniem Skarżącego, konkluzja, skoro to nie R. Ł., to dostawa nie miała miejsca, jest przedwczesna i nie poparta dowodami. Podobnie przedstawia się sprawa z M. K. To, że podmiot taki nie funkcjonuje w ewidencji przedsiębiorców nie oznacza, że dostawa towaru nie miała miejsca. Może to oznaczać jedynie, że ktoś prowadził działalność podszywając się pod firmę innego podmiotu.

Zdaniem Skarżącego, uzupełnienie materiału dowodowego w sposób w jaki to zrobił organ kontroli skarbowej, w żaden sposób nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, który został zakwestionowany.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej (...), wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie - jak wynika z treści skargi - dotyczy zarówno tego, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione przez F.H.U. "A." (...) A. O., dawały Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., ale również tego jakie były okoliczności ich wystawienia, tzn., czy towarzyszył im obrót towarowy, czy też nie. Według organu podatkowego ww. faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego, skoro A. O.-K., nie nabyła przedmiotowego (...) od określonych dostawców, a potwierdza to zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym prawomocny wyrok skazujący sądu karnego, to nie mogła sprzedać go Skarżącemu, który z kolei nie mógł odsprzedać tego towaru innym kontrahentom. W ocenie zaś Skarżącego, organ podatkowy nie powinien opierać swoich ustaleń wyłącznie na tym, że jego główny dostawca (...) (A. O.-K.) była podatnikiem nierzetelnym. Nadto, zdaniem Skarżącego, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku, a tego organ podatkowy nie wykazał.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Według natomiast art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie u.p.t.u., jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowe prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i w prowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe.

O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT świadczy m.in. przepis art. 108 u.p.t.u. Bez wątpienia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa ETS, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst; por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, i uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT.

Oceniając legalność postępowania podatkowego w świetle zarzutów skargi oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie należało uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie, znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, które są istotne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wbrew podnoszonemu zarzutowi naruszenia przepisu art. 122 O.p., zdaniem Sądu, organ podatkowy podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia realności współpracy firmy Skarżącego z jego kontrahentami a w szczególności z jego głównym dostawcą (...) - F.H.U. "A." (...) A. O., a także co do prawidłowości wystawionych faktur VAT.

Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

W ocenie Sądu, ustalony w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stan faktyczny, który Sąd w pełni aprobuje, poparty szeroko zgromadzonym materiałem dowodowym, jednoznacznie wskazuje na fakt posługiwała się przez głównego dostawcę (...) firmę A. O., nierzetelnymi fakturami VAT zakupu, dokumentującymi dostawy (...), które nie zostały wykonane oraz wystawionymi przez siebie fakturami VAT, m.in. na rzecz Skarżącego, które również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Szereg podjętych przez organ podatkowy czynności mających na celu pełne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie badanych (...) w sposób jednoznaczny świadczy o prowadzeniu postępowania stosownie do treści art. 122 O.p. i realizowaniu wbrew zarzutowi Skarżącego, zasady prawdy obiektywnej.

Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi dotyczący uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, zapisów zawartych w protokole przesłuchania A. O., dokonanego w odrębnym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisem tym wprowadzono odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym albo w "sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 771/14 z 3 września 2015 r., podzielanym w całości przez Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie co w sprawie zachowano.

Jak to wynika z akt niniejszej sprawy, pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. zawiadomiono Skarżącego o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Dodać przy tym należy, że dowody z zeznań mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów.

Zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r., włączył do toczącego się postępowania dokumenty dotyczące głównego dostawcy (...) Skarżącego tj. postanowienie o przedstawieniu A. O. zarzutów z dnia 3 grudnia 2013 r., protokół przesłuchania podejrzanego A. O. z dnia 3 grudnia 2013 r., akt oskarżenia przeciwko A. O. z dnia 9 czerwca 2014 r. oraz prawomocny wyrok zaoczny wydany przez Sąd Rejonowy (...)(...) Wydział Karnym z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I (...) wobec A. O.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, w dniu 3 grudnia 2013 r., A. O. przedstawiono zarzuty o to, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A." z siedzibą (...), posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu od Skup- Sprzedaż (...) M. K., K. oraz (...), Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. P., dokumentującymi dostawy, które nie zostały wykonane przez te podmioty oraz wystawionymi przez siebie fakturami VAT, m.in. na rzecz Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 3 grudnia 2013 r. A. O. zeznała, że przedstawione jej zarzuty zrozumiała oraz że wie, o co jest podejrzana. Nadto, A. O. przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów oraz skorzystała z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania.

Istotne jest również to, iż na postawie aktu oskarżenia z dnia 9 czerwca 2013 r., po wydaniu przez NSA wyroku w rozpoznawanej sprawie (z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 770/ 13) został wydany ww. prawomocny wyrok o sygn. akt

(...) z dnia 7 października 2014 r., na mocy którego Sąd Rejonowy (...) (...) Wydział Karny, uznał A. O. za winną popełnienia zarzucanych (m.in. wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz Skarżącego w 2009 r.) oraz wymierzył karę grzywny. Zatem okoliczność wydania prawomocnego wyroku skazującego uniemożliwia dalsze badanie okoliczności popełnienia przestępstwa przez A. O., (badania jej rzetelności jako kontrahenta i wiarygodności jako dostawcy Skarżącego oraz braku rzeczywistych dostaw towaru na rzecz Skarżącego), gdyż została ona już prawomocnie skazana, a wydany wyrok jest wiążący nie tylko dla organu nadzoru ale również Sądu administracyjnego. Przy czym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy (prawomocny wyrok skazujący) nie jest w gestii ani Sądu administracyjnego ani organu podatkowego, badanie motywów przyznania się A. O. do winy i zarzucanych jej czynów, jak tego chce Skarżący.

Sąd wskazuje również, że decyzją ostateczną z dnia decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) określił A. O. m.in. kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1u.p.t.u., z tytułu wprowadzania "pustych" faktur m.in. na rzecz Skarżącego. Od powyższej decyzji A. O. nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna i korzysta z domniemania prawdziwości. Stosownie bowiem do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. jest w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medelc, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 O.p., dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże Skarżący, ostatecznie nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji zaś ustalenia te znalazły pełne potwierdzenie w ww. prawomocnym wyroku sądu karnego.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdzający jednoznacznie, że faktury zakupu i sprzedaży (...), wystawiane przez A. O. w 2009 r. nie miały związku z rzeczywistymi dostawami (...), przy czym A. O. posiadała pełną świadomość powyższego. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. O. ustalono, że wprowadzała ona do obiegu prawnego faktury nabycia (...) od podmiotów nieistniejących, tj. "R." Usługi Ogólnobudowlane R. Ł. oraz od (...) (...) M. K. Ustalono również, iż główny dostawca (...) Skarżącego nie posiadał środków T.portu, wag, sztaplarek, fadromów. Jak zasadnie wskazywały organy podatkowe w trakcie przesłuchania A. O. nie potrafiła jednoznacznie wskazać liczby posiadanych dużych kontenerów, ich ładowności, ilości małych kontenerów oraz skali wagowej małych wag ręcznych, nie przedłożyła także dowodów nabycia, sprzedaży wag przenośnych oraz dowodów nabycia, sprzedaży małych kontenerów na złom wykorzystywanych rzekomo w działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Ponadto uzyskane od (...), (...) oraz (...) informacje dotyczące wykorzystywania w działalności kontenerów dużych, ważenia (...) oraz załadunku i rozładunku (...) nie potwierdziły zeznań A. O. o użyczeniu.

W ocenie Sądu, prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozmiarze przy braku podstawowych narzędzi wskazuje na wprowadzanie do obrotu prawnego jedynie faktur VAT niepotwierdzających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Sąd ponownie podkreśla, że wniosek ten znajduje potwierdzenie w ww. prawomocnym wyroku skazującym sądu karnego, którego istnienia ani zakresu Skarżący nie kwestionuje podejmując de facto jedynie polemikę z prawidłowością jego ustaleń.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, organy podatkowe odniosły się drobiazgowo do wszystkich przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, poddając je wnikliwej analizie, w wyniku której podważono ich wiarygodność, wykazując szereg sprzeczności wynikających z tych dokumentów, przesłuchano świadków, podjęto próbę oględzin miejsca wykonywania działalności przez A. O.

Wobec powyższych ustaleń, organ podatkowy zasadnie następnie stwierdził, iż sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez F.H.U. "A." (...) A. O. - K., nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie Sądu że Skarżący nie mógł dalej odsprzedać (...), którego fizycznie nie posiadał, bowiem go nie nabył. Przeprowadzone przez organy czynności wykazały, że T.akcje dotyczące zakupu i sprzedaży (...), które Skarżący dokumentował zakwestionowanymi fakturami VAT, które przedłożył w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a które stanowiły podstawę w urządzeniach rachunkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że zarówno zbieżność ilościowo - asortymentowa, wykazanie sprzedaży (...), który nie został zakupiony, dokonywanie sprzedaży (...) wcześniej niż jego zakup, jak również niewykazywanie (...) w stanach remanentowych, wskazują na wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że również po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organy kontroli skarbowej dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego, zrobiły to w sprzeczności z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd wskazuje, że dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, Sąd I instancji nie mógł pominąć kontroli w zakresie ustaleń czy organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne, co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) w wyroku sygn. akt I SA/Sz 684/14 wyraźnie wskazał, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że Skarżący miał świadomość lub mógł podejrzewać, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury były nierzetelne. Organ podatkowy uwzględniając powyższe zalecenia, przeprowadził rozważania dotyczące świadomości Skarżącego co do tego, czy przedmiotowe T.akcje stanowią nadużycie.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego zrobiły to w sprzeczności z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Oceniając kwestię prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne T.akcje zakupu (...) wskazać należy na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H - orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że T.akcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame.

Należy podzielić stanowisko Skarżącego, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż T.akcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający a wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. I tak, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli T.akcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C-39/04) oraz Belgia przeciwko Recołta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana T.akcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w T.akcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA (...) z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13, że "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku).

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o sytuacji, w której to przedsiębiorca podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że T.akcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem (skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszył w ogóle żadna dostawa towaru), a tylko w takim przypadku podatnik może domniemywa legalności takich T.akcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia dokonane wobec głównego dostawcy (...) Skarżącego - A. O. pokazują, że w rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wskazały organy, mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami "sensu stricto", czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy T.akcja w nich wskazana, nie zaś z sytuacją, w której pustej fakturze w tle towarzyszy realna T.akcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury lub z sytuacją wysławienia faktury przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenia organu znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, zaś ocena w zakresie zakupu i sprzedaży (...) przez Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe jest - zdaniem Sądu - wyczerpująca i precyzyjna.

Ponadto w ocenie Sądu sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego (...) z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazuje na niedobory (...), co jednoznacznie potwierdza, że również sprzedaż (...) w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości. Tym samym, w ocenie Sądu, również ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie były prawidłowe zaś Skarżący de facto nie formułuje w odniesieniu do nich zarzutów w treści skargi.

W świetle przedstawionych ustaleń, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd uznał za bezzasadne.

W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Zawarte w decyzji ustalenia organów dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Uznać należy, że wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Zdaniem Sądu, wobec trafnych ustaleń, organ wysnuł zasadne wnioski. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen.

Tym samym Sąd uznał za niezasadne również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.