Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1813916

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 8 stycznia 2015 r.
I SA/Sz 876/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) r. nr (...) określającą M. M. w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł,

- listopad 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. M. - dalej: "Strona" w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. I. E. M. M. w zakresie wykonywania usług instalacji elektrycznych i hydraulicznych, związanych z tymi instalacjami remontów oraz usług budowlanych. Od dnia 1 marca 2005 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Strona złożyła deklaracje podatkowe (VAT-7), w których wykazała:

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc:

styczeń 2011 r. ((...) zł), luty 2011 r. ((...) zł), marzec 2011 r. ((...) zł), kwiecień 2011 r. ((...) zł), czerwiec 2011 r. ((...) zł), listopad 2011 r. ((...) zł),

- kwotę podlegającą wpłacie odpowiednio za maj 2011 r. ((...) zł), lipiec 2011 r. ((...) zł), sierpień 2011 r. ((...) zł), wrzesień 2011 r. ((...)), październik 2011 r. ((...) zł), grudzień 2011 r. ((...) zł).

W wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

W toku prowadzonego postępowania, w oparciu o materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że Strona nie wystawiła faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych o wartości brutto (...) zł we wrześniu 2011 r. na rzecz podmiotu G. R. J. B. i nie ujął podatku należnego z tego tytułu w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7.

W deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) o kwotę (...) zł i podatek należny w stawce 23% o kwotę (...) zł.

Ponadto w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazała do odliczenia wynikający z faktur VAT podatek naliczony, związany z zakupem paliwa do napędu samochodów: R. T. o nr rejestracyjnym (...), F. D. (...) o nr rejestracyjnym (...) i F.T. o nr rejestracyjnym (...) (ujętych w ewidencji środków trwałych Z. I. E. M. M. w W.).

Pojazdy zostały zarejestrowane, jako samochody osobowe, a Strona nie posiada zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż samochody (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) - dalej: ustawa zmieniająca u.p.t.u.

Organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowych samochodów. W związku z tym w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. Strona zaniżyła podatek należny o łączną kwotę (...) zł wynikającą z niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu wykonania instalacji odgromowej i elektrycznej w październiku 2011 r. i zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów: R. T., F. D., F.T. o łączną kwotę (...) zł (styczeń - (...) zł, luty - (...) zł, marzec - (...) zł, kwiecień - (...) zł, maj - (...) zł, czerwiec - (...) zł, lipiec - (...) zł, sierpień - (...) zł, wrzesień - (...) zł, październik - (...) zł, listopad - (...) zł, grudzień - (...) zł).

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednakże odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży za październik 2011 r. miesiące na podstawie innych dowodów (w tym wyciągi bankowe i zeznania Strony oraz dokumentacji księgowej).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego obejmującego okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ I instancji wydał w dniu (...) r. decyzję nr (...), którymi określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach albo kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce wykazanych nadwyżek.

W piśmie zatytułowanym odwołanie, Strona złożyła wyjaśnienia dotyczące użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych o nr rejestracyjnych: (...) oraz przyczepy samochodowej wraz z dokumentacją fotograficzną. Następnie w ramach uzupełnienia braków formalnych odwołania Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zakwestionowała poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące podliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności gospodarczej. Ponadto Strona wyjaśniła, iż przedmiotowe samochody służyły jej do przewozu zatrudnionych uczniów, pracowników oraz materiałów na teren budów w całym kraju.

W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, decyzją z dnia (...) r. nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." oraz art. 3 ust. 2 i ust. 3, art. 4 ustawy zmieniającej u.p.t.i.u.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, i wskazał że niezbywalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Przy czym możliwość skorzystania z tego prawa uzależnione jest od spełnienia wymogów określonych w u.p.t.u. Obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykazanie wysokości podatku należnego i naliczonego na podstawie prawidłowo zgromadzonych dokumentów i prowadzonych ewidencji, zapewniających rzetelność zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy uznał przeprowadzone przez organ I instancji badanie ksiąg podatkowych za prawidłowe. Badanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług 2011 r. potwierdziło, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie robót wykonanych we wrześniu 2011 r.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2011 r. nie wykazano obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w zakresie instalacji elektrycznej i odgromowej o wartości (...) zł. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy potwierdza, iż na poczet wykonania ww. usługi Strona otrzymała w listopadzie 2010 r. zaliczkę w kwocie (...) zł, co zostało potwierdzone dowodem wpłaty nr 1 z dnia 20 listopada 2010 r. Zapłata końcowa za wykonaną usługę Strona otrzymała w kwocie (...) zł w marcu 2013 r., co potwierdza dowód wpłaty k.p. nr 1 z dnia 22 marca 2013 r. Wpłata dokonana na podstawie faktury nr (...) wystawionej w dniu 11 marca 2013 r. przez Z. I. E. M.M. dla nabywcy G. R. J. B. za wykonanie instalacji odgromowej i elektrycznej na budynku stajni położonym w miejscowości Z., gm. C. (łączna wartość brutto (...) zł, wartość netto (...) zł, podatek VAT w stawce 23% (...) zł). Faktura została ujęta przez Stronę w ewidencji sprzedaży za marzec 2013 r.

Strona zeznała do protokołu kontroli podatkowej, iż usługi udokumentowane ww. faktura były wykonane (tekst jedn.: zakończone) we wrześniu 2011 r.

Ponadto w celu ustalenia zasadności i charakteru wpłaty dokonanej w listopadzie 2010 r. w dniu 20 stycznia 2014 r. przesłuchano Stronę, która zeznała, że zawarł ustną umowę na wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej budynku stajni w gospodarstwie rolnym, prace zostały rozpoczęte prawdopodobnie w październiku 2010 r., we wrześniu 2011 r. po częściowym wykonaniu robót instalacyjnych dokonany został odbiór przez Nadzór Budowlany w W. (bez wiedzy i udziału Strony). Na ustne zlecenia zamawiającego zakres robót został zwiększony i ostatecznie prace instalacyjne zostały zakończone w lutym 2013 r.,

a w następnym miesiącu został wystawiona faktura.

W toku postępowania analizie poddane zostały także, kopie dokumentów przesłane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. (zaświadczenie nr (...) z dnia (...) r. o zakończeniu robót budowlanych przez inwestora z zakresu budowy budynku magazynowego i budynku inwentarskiego - stajni, protokołów badań instalacji elektrycznej z dnia 12 czerwca 2011 r. sporządzonych osobiście przez Stronę).

Strona oświadczyła także do protokołu badania ksiąg podatkowych, że prace elektryczne, które wykonywała w okresie od września 2011 r. do lutego 2013 r. polegały na usunięciu usterek oraz dokonaniu drobnych przeróbek.

Organ odwoławczy uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie wystawiła w związku z zakończonymi we wrześniu 2011 r. robotami instalatorskimi faktury VAT. Podatek należny wynikający z tych robót Strona winna ująć w prowadzonej ewidencji sprzedaży i wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r., w kwocie (...) zł. Zdaniem organu odwoławczego Strona zaniżyła podatek od towarów i usług za październik 2011 r. należny (w kwocie (...) zł) z tytułu robót rozpoczętych w październiku 2010 r., a zakończonych we wrześniu 2011 r.

Ponadto Organ odwoławczy na podstawie powołanego w decyzji organu I instancji materiału dowodowego ustalił, iż Strona ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. podatek naliczony dotyczący zakupu paliwa do samochodów o nr rejestracyjnych: (...).

Przedmiotowe zakupy wynikają z faktur VAT tj.:

- styczeń - 11 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- luty - 11 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- marzec - 6 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- kwiecień - 15 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- maj - 17 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- czerwiec - 10 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- lipiec - 9 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- sierpień - 13 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- wrzesień - 5 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- październik - 5 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- listopad - 3 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- grudzień - 3 faktur o łącznej wartości (netto) (...) zł, podatek VAT (...) zł.

W celu ustalenia zasadności dokonanego odliczenia przesłuchano Stronę, która zeznała że pojazd o nr rejestracyjnym (...) wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej do transportu materiałów budowlanych oraz przewozu pracowników do pracy i z pracy. Samochód miał zamontowany hak holowniczy do ciągnięcia przyczepy ciężarowej. Dopuszczalna masa całkowita samochodu wynosiła 3,5 tony. Strona zeznała również, iż samochód F. T. o nr rejestracyjnym (...) wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej do transportu materiałów budowalnych oraz przewozu osób, tj. pracowników i praktykantów do pracy i z pracy. Samochód był wyposażony w hak holowniczy. Przedmiotowy samochód nie posiadał zaświadczenia o dokonaniu badań technicznych dla samochodu ciężarowego, ponieważ konieczne było przeprowadzenie odpowiednich modyfikacji.

Organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego ww. samochodu, nie posiada kserokopii dokumentów rejestracyjnych (dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu) oraz nie posiada świadectwa homologacji, ponieważ ww. samochód został sprowadzony z F. w (...) r. jako używany. W toku postępowania Strona złożyła dokumenty, z których wynika, iż dopuszczalna masa całkowita powyższego pojazdu wynosi 2.500 kg, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 1.110 kg. Organ odwoławczy odniósł się również do przeprowadzonej przez organ I instancji analizy informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wynik analizy potwierdził, że:

- samochód o nr rejestracyjnym (...) został zarejestrowany jako samochód osobowy,

- samochód o nr rejestracyjnym (...) został zarejestrowany jako samochód osobowy (o masie całkowitej 1.875 kg i dopuszczalnej ładowności 480 kg),

- samochód o nr rejestracyjnym (...) zarejestrowany został jako samochód ciężarowy (o masie całkowitej 2.440 kg i dopuszczalnej ładowności 704 kg).

W ocenie organu odwoławczego Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do tych samochodów.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązujących w 2011 r., sam fakt użytkowania pojazdów samochodowych w prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania ich do przewozu zatrudnionych uczniów, pracowników oraz materiałów na teren budów, nie jest wystarczający, aby podatnik mógł skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na:

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5 i ust. 3, art. 4 ustawy zmieniającej u.p.t.u.

Dodatkowo decyzjom za rok 2009 i 2010 zarzucił brak podstawy prawnej określenia podatku.

- rażące naruszenie prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa.

Skarżący opisał w skardze przedmiot, zakres i charakter prowadzonej działalności gospodarczej i wyjaśnił przeznaczenie wykorzystywanych w działalności samochodów.

Zdaniem skarżącego, zestaw samochód osobowy + przyczepa:

- spełnia wymóg art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej u.p.t.u., a więc pojazd samochodowy ma jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą. Powyższy zestaw spełnia też wymóg klasyfikacji prawa o ruchu drogowym jako zestaw wielozadaniowy;

- spełnia wymóg art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.t.u., a więc pojazd samochodowy ma więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą w tym część pojazdu przeznaczona do przewozu ładunków przekracza 50% długości całego pojazdu i tak - cała długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków jest większa od pojazdu samochodowego;

- spełnia wymóg art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.p.t.u., a więc pojazd samochodowy, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków (przyczepę).

- spełnia wymóg art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej u.p.t.u., a więc pojazd samochodowy, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu a więc samochód i przyczepa;

- (z załadowaną na niej koparką) spełnia wymóg art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej u.p.t.u., a więc koparka jest traktowana jako pojazd specjalny w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i jest wymieniona w załączniku do niniejszej ustawy jak również przekracza 50% długości całego zestawu (osprzęt do koparki + koparka zajmują całą długość załadowczą przyczepy). Zestaw taki spełnia wymóg zestawu specjalnego.

Zdaniem Skarżącego nie było konieczne przekwalifikowanie pojazdu, ponieważ w każdym wypadku przyczepa samochodowa - towarowa stanowi trwałe i konstrukcyjne oddzielenie od samochodu do przewozu ludzi.

Ponadto Skarżący podkreślił, że decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie znajduje potwierdzenia w stanie rzeczywistym, jak również organy naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego.

Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, po rozpoznaniu wniosku WSA

w Szczecinie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w złożonej skardze Skarżący nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących niezaewidencjonowanych wykonanych we wrześniu 2011 r. usług budowlanych. Stąd pomimo, iż podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako kwotę sporu wskazał kwotę (...) zł, wynikającą z zakwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Na rozprawie Skarżący złożył do akt sprawy kartę informacyjną samochodu o nr rejestracyjnym (...) oraz wniósł o dopuszczenie jej jako dowodu (Sąd postanowił dopuścić dowód z ww. karty informacyjnej). Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z oświadczeń A.N. (z dnia (...) r.) i J. M. (z dnia (...) r.). Sąd postanowił oddalić wniosek dotyczący tych oświadczeń.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- dalej ustawa VAT) stanowił:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7.

Przepis ten wyraża fundamentalną dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W badanym okresie zasady odliczania podatku VAT od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepis art. 3 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1 (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zasada związana z ograniczeniem odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 3 ust. 1, nie dotyczy określonych kategorii pojazdów samochodowych, wymienionych w art. 3 ust. 2 tej ustawy:

pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 -4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zauważyć należy i to że z dniem 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną.

Jednakże od tej podstawowej zasady istnieją przewidziane w prawie wyjątki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie posiadał prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu R. T. o nr rejestracyjnym (...), F. D. (...) o nr rejestracyjnym (...) i F.T. o nr rejestracyjnym (...). Strona nie posiada zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż samochody (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) - dalej: ustawa zmieniająca u.p.t.u Skarżący z treści przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w ustawie o VAT. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112).

Sąd uznając powyższy zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.).

Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Sąd podkreśla, że nie sposób przyjąć, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy VAT powinien zostać uznany za niezgodny z klauzulą stałości określoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz w art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 2006/112/WE, stanowiącego m.in., że Polska, jako państwo członkowskie przystępujące do Wspólnoty, uprawniona była jedynie do kontynuowania wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały przed jej przystąpieniem. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis implementuje do polskiej ustawy VAT art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzono w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT i prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta bowiem doznaje ograniczenia mocą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepis ten stanowi, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill). W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który dotyczy powyższej kwestii. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Skoro, jak wynika z przywołanego wyroku ETS, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba że rozwiązania przyjęte po 1 maja 2004 r. są korzystniejsze dla podatnika.

W niniejszej sprawie skarżący wykazał do odliczenia wynikający z faktur VAT podatek naliczony, związany z zakupem paliwa do samochodów R. T. o nr rejestracyjnym (...), F.D. (...) o nr rejestracyjnym (...) i F. T. o nr rejestracyjnym (...). Przedmiotowe pojazdy zostały ujęty w ewidencji środków trwałych. Jednak analiza zebranych przez organy dowodów wykazała, że nie zostały spełnione warunki uprawniające stronę do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Strona nie posiada świadectw homologacyjnych i zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzających, iż jest to samochód (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) spełniają warunki umożliwiające dokonanie takiego odliczenia.

Skarżący natomiast wskazywał w skardze, że pojazdy te wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej do transportu materiałów budowlanych oraz przewozu osób, tj. pracowników i praktykantów do pracy i z pracy. Samochód miały zamontowany hak holowniczy do ciągnięcia przyczepy ciężarowej. Dopuszczalna masa całkowita samochodu wynosiła do 3,5 tony. Skarżący nie kwestionował, że nie posiadał zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego dokonanie dodatkowego badania technicznego tego pojazdu. Podnoszone w skardze argumenty, że samochód osobowy w połączeniu z przyczepą spełnia takie warunki nie zasługuje na akceptacje.

W tych okolicznościach zadaniem Sądu, słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do wskazanych samochodów.

Sąd nie podzielił argumentów skargi co do rażącego naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany przez organ podatkowy, a argumentacja stanowi spójną i logiczną całość.

Tym samym zarówno stan faktyczny sprawy, jak i wnioski na tym tle sformułowane przemawiały za uznaniem że organy prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodów osobowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do samochodu F. T. jak również prawidłowo organy oceniły konsekwencje podatkowe otrzymanych zaliczek, a tym samym zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego wymienionych w skardze nie znajdują swojego uzasadnienia. Tym bardziej, że w istocie rzeczy skarżący w skardze nie wskazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie wymienionych przepisów.

Jeśli zaś chodzi o złożony przez Skarżącego wniosek dowodowy, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej reguły, co oznacza że powinien być on restryktywnie stosowany. Celem postępowania dowodowego uregulowanego tym przepisem nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie uzyskanie uzupełniających informacji pozwalających na ocenę, czy w danej sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami, które określa kodeks postępowania administracyjnego, a następnie czy w oparciu o ten stan prawidłowo zastosowały przepisy procesowe lub materialne. W żadnej mierze przepis ten nie może służyć do rekonstrukcji stanu faktycznego koniecznego do załatwienia sprawy administracyjnej.

Z tych względów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek dotyczący oświadczeń został oddalony. Natomiast Sąd dopuścił dowód z karty informacyjnej pojazdu. Jednak dowód ten znajdował się w aktach administracyjnych a ponadto potwierdzał prawidłowość dokonanych ustaleń przez organy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.