Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098221

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 20 kwietnia 2016 r.
I SA/Sz 84/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska.

Sędziowie WSA: Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Joanna Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. W dniu 18 stycznia 2010 r. T. P. S. A. z siedzibą w W. (aktualnie: "O. P. S. A. z siedzibą w W.") - zwana dalej: "Skarżącą", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r.

2. W dniu 2 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji DN-1 na 2010 rok, w której zgłosiła do opodatkowania (...) m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...) m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podała wartość budowli linowych w wysokości (...) zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. - przesłanym do Burmistrza C. (zwanego dalej: "Organem I instancji")

- przedstawił wyniki kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez Skarżącą. Zgodnie z wynikami powyższej kontroli, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należącej do Skarżącej, nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a (...) I. S. z o.o., a tym samym nadal pozostały we własności Skarżącej. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, która w dalszym ciągu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów (części). Z ww. wyniku kontroli wynikało m.in., że w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 r. Skarżąca wyłączyła z opodatkowania wartość części budowli, tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

4. Organ I instancji postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

5. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Organ I instancji wezwał Skarżącą do wyjaśnienia czy na terenie Gminy C. nastąpiła zmiana w stanie posiadania oraz wartości budowli t. z 2007 r. w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r.

6. Odpowiadając na wezwanie, Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast Skarżąca nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że w stanie środków Spółki następowały istotne zmiany, chociażby z powodu sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej.

7. W piśmie z dnia 15 maja 2015 r. Organ ponownie wezwał Skarżącą do podania wartości budowli, według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., w tym linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, wskazania jakie części, elementy składowe wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej jako całości pozwalającej na transfer sygnału telekomunikacyjnego oraz wyjaśnienia czy w stanie posiadania w 2010 r. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy C. w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana. Organ dodał, że w przypadku zaistnienia ww. okoliczności należy je udokumentować.

8. Odpowiadając na to wezwanie, Skarżąca powtórzyła informacje przekazane w poprzednim swoim piśmie oraz wyjaśniła, że argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska, powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca do pisma załączyła wykaz linii t. oraz wykaz budowli.

9. Organ I instancji w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. wezwał Skarżącą do:

- wyjaśnienia jakie części, elementy składowe wchodzą w skład sieci telekomunikacyjnej jako całości pozwalającej na transfer sygnału telekomunikacyjnego,

- udokumentowania wartości obiektów ujawnionych w załączniku do pisma z dnia 8 czerwca 2015 r. poprzez przedłożenie uwierzytelnionego wyciągu z ewidencji środków trwałych,

- wskazania linii oraz ich wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., które były w posiadaniu Skarżącej i stanowiły jej własność w 2010 r., a nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które przebiegają przez kanalizację kablową stanowiącą własność (...) I. Sp. z o.o.,

- udzielenia wyjaśnień czy obiekty wskazane w załączniku do pisma z dnia 8 czerwca 2015 r., tj. kable miedziane stanowią linie ułożone w kanalizacji kablowej?

10. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że na sieć t. składa się łańcuch urządzeń przetwarzających sygnały elektryczne połączone liniami kablowymi lub drogą radiową mających za cel połączenie dwu lub wielu punktów w celu przesiania informacji. Wyjaśniła, że środki trwałe wskazane przez Organ w pkt 4 wezwania, stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Przebiegają one przez teren całej gminy C. W załączeniu przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obiektów zamieszczonych w załącznikach do pisma z dnia 8 czerwca 2015 r.

11. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. Organ I instancji postanowił włączyć do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok następujące dokumenty:

- deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2006 r. złożoną w dniu 13 lutego 2006 r.,

- deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2007 r. złożoną w dniu 15 stycznia 2007 r.,

- pismo T. P. S.A. z dnia 26 października 2007 r. wraz z pełnomocnictwami,

- pismo T. P. S.A. z dnia 10 października 2008 r.,

- decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok z dnia 12 listopada 2008 r. znak (...),

- wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt. II FSK 2049/09,

- decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. z dnia 6 lutego 2009 r. znak (...),

- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Sz 754/10,

- wynik kontroli nr (...) z dnia 31 marca 2014 r.

12. Organ I instancji wydał w dniu 1 września 2015 r. decyzję znak (...), w której określił Skarżącej podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu Organ podatkowy podał, że podzielił stanowisko UKS zawarte w wyniku kontroli, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci t. jako budowli. Zdaniem Organu, w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Organ podał, że Skarżąca nie sporządziła, w toku prowadzonego postępowania, zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji na rok 2010 i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych.

Organ powołując się na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - zwanej dalej: "p.b.") obszernie omówił ww. przepisy i wskazał, że obiektem budowlanym jest budowla wraz z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi, w konsekwencji czego wszelkie elementy zarówno budowlane i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem gdy stanowią całość techniczno-użytkową. Powiązanie tego rodzaju poszczególnych elementów bezwzględnie wskazuje na to, że jest to jeden obiekt budowlany - budowla. W ocenie Organu I instancji budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa obejmuje wszelkie powiązane ze sobą składniki umożliwiające wykorzystanie budowli do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej - w przedmiotowej sprawie w zakresie działalności t. Kabel ułożony w kanalizacji kablowej stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej. Zatem w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług t., niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów.

Organ I instancji stanowisko Spółki co do tego, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej nie powinna stanowić podstawy opodatkowania, uznał za nieprawidłowe, albowiem pominęła ona ich funkcję i związek z całością instalacji doprowadzającą sygnał telekomunikacyjny do obiektu budowlanego, a w konsekwencji nie prawidłowo zakwalifikowała je na tle przepisów prawa podatkowego obowiązującego do 17 lipca 2010 r.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że w sytuacji gdy linie kablowe wraz z kanalizacją tworzą całość techniczno-użytkową, to w sytuacji gdy mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości, Organ wskazał, iż przepis prawa nie uzależnia istnienia budowli od stosunków własnościowych. Jeżeli obiekt spełnia definicję budowli określoną w u.p.o.l. to bez znaczenia pozostaje czy poszczególne elementy pozwalające na prawno-księgowe wyodrębnienie pozostają własnością jednego czy kilku podmiotów, obiekt taki nadal stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie związek techniczno-użytkowy pomiędzy kanalizacją a liniami w niej umieszczonymi w sposób jasny został przez Organ wyjaśniony, konsekwencją czego było uznanie, iż okoliczności władania kanalizacją i liniami ułożonymi w kanalizacji kablowej przez różne podmioty nie ma wpływu na uznanie obiektu budowlanego stanowiącego sieć telekomunikacyjną za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji dodał, że jego stanowisko jest uzasadnione ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wprost wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cala" budowla, ale również jej "część", taka konstrukcja znajduje także potwierdzenie w art. 4 ust. 9 u.p.o.l., który także dopuszcza opodatkowanie części budowli. Zdaniem organu trudno zaakceptować stanowisko Spółki, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli ma wpływ na to czy dana rzecz jest nią lub nie. W zakresie podatku od nieruchomości okolicznością, z którą ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuzasadnione było zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, w której właścicielem poszczególnych elementów budowli jest jeden podmiot. Organ stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć t. jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Reasumując, Organ I instancji wskazał, że linie t. położone w kanalizacjach kablowych były elementami składowymi budowli stanowiącymi integralną całość techniczno-użytkową jaką jest sieć telekomunikacyjna i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym złożoną przez Skarżącą deklarację na 2010 rok w dniu 18 stycznia 2010 r. jak i korektę złożoną w dniu 2 kwietnia 2010 r., w której wyłączono z opodatkowania wartość linii kablowych uznał za niezgodną z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ podatkowy stwierdził, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany był, co roku, do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania było określenie podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji z roku, w którym Skarżąca deklarowała do opodatkowania cały obiekt budowlany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. 2006 r. oraz 2007 r. Organ zaznaczył, że deklaracja mieści się w pojęciu dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 o.p., a art. 181 o.p. Ponadto dodał, że deklaracja z lat wcześniejszych zawierająca podstawę opodatkowania, uzupełniona wyjaśnieniami w toku prowadzonego postępowania i wobec braku dowodów na jakiekolwiek inne zmiany, stanowi wraz z prawomocnymi decyzjami za rok 2007 i rok 2008 podstawę do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Wobec tego wskazał, że wartość budowli obejmująca linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od stycznia do lipca 2010 r. wynosi (...) zł, przedstawiając szczegółowe wyliczenie wysokości podatku. Organ podatkowy obliczył również podatek należny od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

13. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu;

- naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym doprowadziły do tego, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 210 § 4 o.p. naruszenie to uniemożliwiło Skarżącej zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Organu, co pozbawiło Skarżącą możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów tego wnioskowania.

Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej: "Organem II instancji") wydało w dniu 2 listopada 2015 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ II instancji przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2010 rok za budynki, grunty i budowle. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem. Różne stanowiska dotyczą pozycji, w której opodatkowane zostały budowle. W deklaracji podatkowej na rok 2010 Skarżąca wykazała do opodatkowania nowo wybudowane budowle o wartości (...) zł. Nie wykazała natomiast wartości linii t., które po 31 stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizację kablową, pozostały jej własnością. Spółka uznała, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży czyli od 1 lutego 2009 r. przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej.

Organ uznał, że linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkowa, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, są tu bez znaczenia, ponieważ definicja budowli ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowle mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium uznało za chybione twierdzenie skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolegium wskazało na definicję sieci t. w encyklopedii PWN. Przedmiotowa sieć jest zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń t., przeznaczonych do świadczenia różnych usług t. (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii t. przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ ww. budowla związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością, którą są linie t. Linie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie rzecz się ma z opodatkowaniem sieci t., przebiegającej przez terytorium całego kraju: na różne gminy i różne organy podatkowe przypadają części tej budowli i części te dla danego organu podatkowego są odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Skarżąca zarzuciła w odwołaniu, że Organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie ustalił przede wszystkim wartości spornych linii t., zwłaszcza nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ II instancji uznał ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Organu II instancji, Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach dla niego dostępnych i ustalił wartość linii t. w sposób nie wzbudzający wątpliwości.

W pierwszej kolejności Organ II instancji odniósł się do wyciągu z ewidencji środków trwałych przedłożonego przez Skarżącą wraz z pismem z dnia 14 lipca 2015 r. Jak wykazał organ I instancji, wyciąg ów zawiera wykaz środków trwałych sprzedanych Spółce I. w dniu 31 stycznia 2010 r., a zważywszy, że przedmiotem opodatkowania były linie t., które pozostały własnością Skarżącej, dowód ten uznało za bezużyteczny. Zdaniem Organu II instancji Skarżąca przedłożyła ją organowi podatkowemu jedynie po to, aby upozorować współpracę z organami podatkowymi i odpowiedzieć w ten sposób na wezwanie o ewidencję środków trwałych. Organ z urzędu wiedział, że Skarżąca dysponowała szczegółowymi wykazami budowli "przypadającymi" na daną gminę i dokładnie znała wartość linii i innych budowli znajdujących się na terenie każdej gminy, gdyż do roku 2008 je deklarowała.

Organ II instancji na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2614/12.

Zdaniem Organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii t. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy Skarżącej, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii t. z podziałem na poszczególne gminy, ponieważ do 2008 r. deklarowała je w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości, Organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Z uwagi na to, że wartość początkowa budowli będąca podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zmienia się, jeśli budowla nie jest ulepszona, organ podatkowy wezwał spółkę o oświadczenie w tej kwestii (pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r.). Odpowiedzią na wszystkie pytania Organu podatkowego było przedłożenie ww. wyciągu z ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji Organ dopuścił wszystkie dowody na wartość linii t., którymi dysponował. Za taki dowód Organ przyjął deklaracje podatkowe składane przez Skarżącą w latach 2006-2009. W deklaracji na 2006 i 2007 rok skarżąca wykazała wartość całej budowli czyli kanalizacji kablowej i linii w niej położonych. Wartość ta została przyjęta za podstawę w decyzjach podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w latach 2007 i 2008, które po zweryfikowaniu ich przez sądy stały się decyzjami prawomocnymi. Zminusowanie wartości kanalizacji kablowej podanej w wymienionej deklaracji od wartości całej budowli ustalonej w prawomocnej decyzji na 2008 rok daje wartość linii t. przyjętych za podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Organu II instancji, Organ I instancji przeprowadził, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie dowodowe, w którym ustalił rzeczywistą wartość linii t., od których naliczył podatek od nieruchomości za siedem miesięcy 2010 r. W materiale zgromadzonym w aktach sprawy są dowody na klasyfikację jako budowle obiektów objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (wyroki WSA w Szczecinie dotyczące spraw, w których wniesiono skargi na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok). Są tam też stosowne deklaracje podatkowe Skarżącej, z których Organ zaczerpnął dane o gruntach i budynkach opodatkowanych w zaskarżonej decyzji, jak również wartość linii t. po uwzględnieniu sprzedaży kanalizacji kablowej, której wartość skarżąca podała w korekcie deklaracji na rok 2009.

W ocenie Organu II instancji, Organ podatkowy I instancji w toku sprawy nie naruszył przepisów postępowania.

15. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie t. kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla Skarżącej budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

16. W odpowiedzi na skargę, Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

17. Istota sporu koncentruje się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał t. należących do Skarżącej, położonych we wnętrzu kanalizacji, która do końca lipca 2010 r. należała do innego podmiotu.

18. Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1)

grunty;

2)

budynki lub ich części;

3)

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)

budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2)

budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3)

grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4)

działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1)

dla gruntów - powierzchnia;

2)

dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3)

dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1)

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

2)

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3)

użytkownikami wieczystymi gruntów;

4)

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a)

wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. W. R. S. P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b)

jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

19. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze Skarżącej na inny podmiot.

Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy składniki majątku Skarżącej ujęte w deklaracji podatkowej i jej korektach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów u.p.b., wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b do dnia 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a)

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b)

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c)

obiekt małej architektury;

2)

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4)

obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)

kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)

posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)

użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5)

tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy", tj.: przez pojęcie:

3)

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. ustawodawca wprowadził w art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci t. (Dz. U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r.

Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci t., ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć t. oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii t. i łączy pomiędzy węzłami. Sieć t. wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci t. nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable t. To obiekt budowlany - kanał umożliwia korzystanie z sieci t., która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

20. Przyjęcie poglądów Skarżącej co do ustalenia składników jej majątku (kable t.), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci t., stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci t., należy do innej osoby nie miało wpływu na możliwość opodatkowania części sieci będących własnością Skarżącej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci t.

w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez Skarżącą. Wskazać należy również na wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. pogląd, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (sygn. akt II FSK 2017/10).

Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci t. jako budowli.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody t. ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody t. nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci t. całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług t.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami t. ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

21. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable t. można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można wyobrazić sobie sytuację, w której Skarżąca tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu Skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącymi budowlami nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo iż sieć-budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

22. Okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego od dnia 17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika, używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Należy przy tym pamiętać, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci t.) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci t., które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego - sieci t. jako całości.

Zaliczenie sieci t. do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

23. Sąd uznał, że Organ działał prawidłowo, ustalając wartość przedmiotowych linii. W opinii Sądu, zarzut braku dokonania przez Organ oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych był bezzasadny. Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ww. ewidencji bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika. Przedłożona ewidencja środków trwałych zawierająca bardzo dużą ilość pozycji uniemożliwiała zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości, bez aktywności podatnika w tym zakresie, przez co nie było możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13).

Z tego względu, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody. W ocenie Sądu Organ określił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 rok w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, prawidłowe zatem było odwołanie się przez Organ podatkowy w niniejszym postępowaniu do danych wynikających z poprzednich deklaracji. Jak podał Organ podatkowy, nie mógł odwołać się do danych wynikających z deklaracji podatkowej Skarżącej za rok 2009, gdyż ww. deklaracja zakwestionowana została przez Organ z tych samych powodów, jak deklaracja za rok 2010, zaś postępowanie podatkowe w tym zakresie nie zostało zakończone.

Wskazać należy, że Skarżąca, kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie podała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez Organ. Warto również zaznaczyć, że jak wynikało z zaskarżonej decyzji, wobec braku współpracy Skarżącej, Organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane zawarte w deklaracji na rok 2006 oraz początkowej na rok 2007. W takiej sytuacji, wobec braku współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można organowi zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oparł się on bowiem na dostępnych mu danych, których wartość dowodowa nie została skutecznie zakwestionowana przez Skarżącą.

24. Zarzut naruszenia przepisów procesowych należy uznać za nieuzasadniony także z tego względu, że - wbrew temu, co twierdzi Skarżąca - w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła Organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD). Płyta CD została przekazana do innej sprawy. Stąd też nie było możliwe przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez Organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych umieszczonej na ww. nośniku danych.

25. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające Organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego, Skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez Organ podatkowy przez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Skarżącej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie Organ. W tych okolicznościach Organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Skarżącą z uwzględnieniem wartości wykazanych za wcześniejszy rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) Skarżąca skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1165/11).

26. Podkreślić należy, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez Skarżącą metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno-księgowych będących w posiadaniu Skarżącej, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej. Postawa Skarżącej, która w odpowiedzi na wezwania Organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów w celu ustalenia wartości linii kablowych w trybie art. 155 § 1 o.p. nie złożyła stosownych wyjaśnień, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek Organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany przez Skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów o.p. i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 373/13). Skoro sporne budowle (linie kablowe ułożone w kanalizacji) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Z obowiązku złożenia przez stronę stosownych dokumentów - nie zwalniało przekonanie podatnika, że przedstawienie takich informacji potwierdziłoby stanowisko organów. Zauważyć należy, że Skarżąca jako zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów, miała prawo do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i do prezentowania odmiennej argumentacji. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby przesłać Organom wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem Skarżącej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

27. Wskazać należy, że kanalizacja kablowa - jako część obiektu budowlanego należącego do innego podmiotu - nie była opodatkowana przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu Skarżąca podała, że przyczyną zmiany wartości budowli w stosunku do lat wcześniejszych było wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli. Spółka nie przedstawiła dowodów na inne zmiany w należących do niej środkach trwałych. Pozostałe przedmioty opodatkowania pozostały bez zmian i zostały przyjęte przez Organ podatkowy na podstawie deklaracji podatkowej na 2010 r.

28. Odnośnie powołanych w skardze wyroków, zapadły one w innych stanach faktycznych. Wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M. P. S.A. z siedzibą w G. i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki t.) należącej do T. P. S.A. Kable należące do firmy M. stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci t. należącej do T. P. W realiach sprawy T. P. była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli t. w niej ułożonych, zaś firma M. korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, dotyczyły instytucji wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wskazano, że Organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 338/15, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 535/15 i wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/15 wskazano, że w sprawie brak było wystarczających ustaleń organów podatkowych co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania oraz w toku sprawy organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy postępowania.

29. Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 141/16, z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 206/16, z dnia 18 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 2/16; WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1023/15, z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 908/15; Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 38/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1417/15, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1399/15; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 30/16; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1020/15, z dnia 21 grudnia 2016 5 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 665/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 730/15.

30. Wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

31. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.