Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2195917

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 8 grudnia 2016 r.
I SA/Sz 695/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. G. (...) S. z o.o. z siedzibą w W. złożyła w dniu 7 maja 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za miesiąc kwiecień 2010 r. ((...)). W deklaracji wykazała należny podatek z tytułu gier urządzanych na trzech czynnych automatach o niskich wygranych, działających w ramach udzielonego Spółce zezwolenia nr (...) z dnia 10 grudnia 2008 r., według ryczałtowej stawki określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.g.h.") w łącznej kwocie (...) zł. Wykazany w tej deklaracji podatek od gier został przez Spółkę zapłacony w całości w dniu 7 maja 2010 r.

2. W piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. Spółka złożyła do Organu I instancji wniosek i na podstawie:

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - zwanej dalej: "o.p.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w kwocie (...) zł,

- art. 74 pkt 1 o.p. wniosła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz załączyła korektę deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ww. okres rozliczeniowy wraz z załącznikiem POG-4/R, w którym w polu C.16. (zryczałtowany podatek) zadeklarowała kwotę podatku w wysokości (...) zł.

Uzasadniając złożenie wniosku, Spółka wskazała, że w okresie od stycznia 2010 r. do końca prowadzonej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych płaciła podatek od gier na automatach o niskich wygranych według zryczałtowanej stawki w wysokości (...) zł miesięcznie od każdego automatu, eksploatowanego na terenie właściwym dla Naczelnika Urzędu Celnego w S. Jednakże w ocenie Spółki art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym. Uznając zatem, że podatek od gier został zapłacony niezasadnie, Spółka domagała się zwrotu podatku w kwocie

(...) zł. Strona stwierdziła bowiem, że art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, wymagający notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 Dyrektywy 98/34. Ponadto zdaniem strony wprowadzenie podwyżki podatku od gier z kwoty (...) euro do (...) zł nie było zgodne z uregulowaniami europejskimi, a w szczególności z art. 56 Traktatu Wspólnotowego. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, Spółka stwierdziła, że prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii Europejskiej jest prawem przyznanym jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków. W takiej sytuacji na gruncie prawa polskiego służy roszczenie o charakterze restytucyjnym, przewidziane w art. 74 pkt 1 o.p. Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka stwierdziła, że uzasadniona jest złożona korekta deklaracji w podatku od gier i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14.

3. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. znak (...) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie (...) zł oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

4. W piśmie z dnia 1 marca 2016 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. (zwanego dalej: "Organem II instancji") odwołanie od decyzji Organu I instancji z dnia 3 lutego 2016 r. Strona zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zwrot niesłusznie wpłaconego podatku.

5. Organ II instancji rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. znak (...) utrzymał w całości zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ II instancji wskazał, że Spółka złożyła w terminie ustawowym, tj. w dniu 7 maja 2010 r. do Organu I instancji deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem za miesiąc kwiecień 2010 r., w której wykazała należny podatek z tytułu gier urządzanych na trzech czynnych automatach o niskich wygranych, według stawki ryczałtowej w łącznej kwocie (...) zł. Podatek należny został zapłacony w dniu 7 maja 2010 r. Organ II instancji stwierdził, że w sprawie brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., gdyż kwota podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazana w pierwotnej deklaracji za kwiecień 2010 r. i zapłacona przez Spółkę była należna, istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawa. Powoływanie się przez Spółkę na nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., z uwagi na brak notyfikacji, uznał za bezpodstawny, bowiem art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Organ II instancji podzielił ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego, w konsekwencji zaś nie był on objęty procedurą notyfikacji.

W ocenie Organu II instancji w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło również do naruszenia którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniły Spółce czynny udział, w tym umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Organ wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

6. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Organu odwoławczego, w piśmie z dnia 18 maja 2016 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1)

art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

2)

art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.;

3)

art. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo tego, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a zatem powyższe przepisy nie mogą być stosowane wobec osób fizycznych i prawnych;

4)

§ 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem może być stosowana w zakresie stawek podatku od gier na automatach w o niskich wygranych;

5)

naruszenie treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych.

Skarżąca zwróciła się do Sądu z żądaniem skierowania do TSUE pytań prawnych dotyczących zbadania czy przepisy art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowią przepisy techniczne oraz zbadania zgodności przepisu podatkowego z art. 56 TFUE, a w przypadku odpowiedzi negatywnej czy podmioty, które zastosowały się do przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. są uprawnione do zwrotu kwot zapłaconego podatku.

7. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie organ wyczerpująco ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ I instancji słusznie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości (...) zł, czym - zdaniem Skarżącej - naruszył art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

9. W sprawie bezsprzeczne jest, że Skarżąca w dniu 7 maja 2010 r. w złożonej deklaracji dla podatku od gier za kwiecień 2010 r. wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. Tego samego dnia uiściła podatek wskazany w deklaracji w kwocie (...) zł. We wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w wysokości (...) zł oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., wskazując na naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie Skarżącej powinno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h.

10. Wobec powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienia związane z nadpłatą w podatku od gier zostały przez ustawodawcę uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Zatem na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł (L. Etel komentarz do art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

11. Zatem w rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć czy uiszczony przez Skarżącą podatek był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym wskazać należy, że w zakresie obowiązywania przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, wskazując, że przepis ten nie jest przepisem technicznym samodzielnie, jak również w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Przepis ten wprowadzając opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach o niskich wygranych ma charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE) wskazał, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis - wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach F. sp. z o.o.,

G. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; dalej: F. i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (publik. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. 2015/369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji, z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Podsumowaniem rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publik. CBOSA).

W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że istotne znaczenie mają rozważania w zakresie wskazania kryteriów, na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono, w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto - jak wskazał NSA - za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60).

Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r. stwierdzono, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości (...) zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia to, że art. 139 ust. 1 nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h., wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka, z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości (...) euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, do obecnej (...) zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

NSA stwierdził, że w odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE

(por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, L. I. S. przeciwko C. d. S., (...) z 2005 r., 8/I-07865).

Na tym tle NSA uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2076/14 nie podzielił też zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. W tym zakresie odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przytoczone uwagi należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania.

Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. Nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony.

Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pełni podziela wyżej przedstawioną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Za niezasadnie uznał występowanie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi w tym przedmiocie.

13. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), należało skargę oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.