I SA/Sz 666/19, Odliczenie zależne od faktycznego zdarzenia i udokumentowania fakturą. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3058859

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. I SA/Sz 666/19 Odliczenie zależne od faktycznego zdarzenia i udokumentowania fakturą.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtysiak.

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Joanna Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia (...) czerwca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia (...) czerwca 2019 r. znak (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia (...) stycznia 2019 r., znak: (...), określającą Z. W. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym", "Stroną") w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł.

W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, działającego pod firmą T.-M., była sprzedaż używanych maszyn rolniczych. Organ uznał, że zarówno faktura VAT nr (...)/16 z dnia 6 maja 2016 r. na kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł wystawiona przez G. T. A. S. na rzecz T.-M. Z. W., jak i wystawiona przez Podatnika faktura VAT nr (...) na kwotę netto (...) zł na rzecz A. I. M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu kremem N., bowiem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Podatnik nie dokonał faktycznego nabycia przedmiotowego towaru od G. T. A. S. i tym samym nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A. I. M. S. Przedmiotowa kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 6 października 2017 r., doręczonym Stronie w dniu 16 października 2017 r.

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2017 r. organ I instancji przekształcił zakończoną ww. kontrolę w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres maj 2016 r. W dniu 29 listopada 2017 r. został sporządzony protokół badania ksiąg. Strona wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu (...) stycznia 2019 r. decyzji, określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika, prowadzącego działalność pod firmą T.-M. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości (...) zł wynikający z ww. faktury VAT nr (...)/16 z dnia 6 maja 2016 r. oraz uznał, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie ww. faktury VAT nr (...) z dnia 5 maja 2016 r. na kwotę (...) zł.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, w piśmie z dnia 26 stycznia 2019 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, mając na względzie art. 5 ust. 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynikało, że w maju 2016 r. podatnik prowadząc działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, w prowadzeniu działalności pomagała żona E. W. W badanym okresie firma podatnika była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złożyła deklarację VAT-7.

Z akt sprawy wynikało również, że w maju 2016 r. podatnik wystawił na rzecz firmy A. I. M. S., w Berlinie, fakturę VAT dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę kremu N. nabytego od firmy G. T. A. S.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił listę podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji dokumentujących obrót przedmiotowym kremem. Obrót ten polegał na stworzeniu fakturowego łańcucha pomiędzy następującymi pomiotami: G. E. Sp. z o.o. (D. G.) - G. T. A. S. (S.) - T.-M. Z. W. (B.) - A. I. M. S. (B.) - I. Sp. z o.o. (P.).

Następnie, organ przedstawił ustalenia poczynione w toku postępowania w pierwszej instancji, z których wynikało, że wobec firmy G. T. A. S. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres od lutego do maja 2016 r., pozyskał także z Prokuratury Regionalnej w S. opisany w decyzji materiał dowodowy.

Jak wynikało z informacji przekazanych przez ww. organ podatkowy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec ww. podatniczki oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazywały, że wszystkie faktury zakupu i sprzedaży A. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 19 grudnia 2016 r. wobec wyżej wymienionej wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie nie zostało zakończone.

Z materiałów przekazanych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. wynikało ponadto, że ww. pomimo twierdzenia, że przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce, przychyliła się do ustaleń tego organu i skorygowała złożone deklaracje (...) za poszczególne okresy rozliczeniowe, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2016 r., wskazując podstawę opodatkowania i podatek należny w wysokości "0" oraz nabycia towarów i usług, a także podatek naliczony również w wysokości "0". Dokonała także korekt rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz korekt wystawionych przez siebie faktur (w tym faktury nr (...)/16 z dnia 6 maja 2016 r. dokumentującej sprzedaż na rzecz T.-M. Z. W. kremu N., wystawiając do niej "zerującą" korektę nr (...)/17 z dnia 20 lutego 2017 r., którą następnie wysłała listownie kontrahentowi).

Zdaniem organu I instancji potwierdzeniem, że prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach firmy G. T. A. S. faktycznie zajmował się M. S. (konkubent) i wystawiał w jej imieniu nierzetelne faktury pozorujące obrót towarem na nich wskazanym są zeznania i wyjaśnienia ww. osób złożone w toku postępowania podatkowego oraz pozyskane z akt śledztwa o sygn. RP I Ds. (...) prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., których fragmenty organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji.

Następnie, organ wskazał na wzajemne relacje właścicieli firm: G. T., T.-M. i A. Invest i powołał się w tym zakresie na zeznania Z. W., jego żony E. W. oraz wspólnego znajomego Z. W. i M. S. - J. D.

Organ II instancji stwierdził, że z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynikało ponadto, że pozostałe firmy biorące udział w łańcuchu transakcji, tj. G. E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru podatnika VAT, a próby kontaktu z tymi podmiotami okazały się bezskuteczne. Swoje argumenty w tym zakresie organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji, powołując się m.in. na fakt, że G. E. Sp. z o.o., swoją działalność jako podatnik VAT zakończyła w dniu 6 lipca 2017 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który prowadził wobec niej postępowanie kontrolne za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, uznał tę spółkę za podmiot biorący świadomy udział w wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. ww. organ określił tej spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. za okres od marca do czerwca 2015 r.

Odnośnie do I. Sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że spółka ta rozpoczęła swoją działalność w dniu 14 października 2014 r., a zakończyła jako podatnik VAT

w dniu 18 listopada 2016 r., z informacji uzyskanych od firmy G. F.

Sp. z o.o. wynikało, że firma ta świadczyła usługi w zakresie udzielania wirtualnego adresu do rejestracji firmy I. Sp. z o.o. oraz do odbioru korespondencji. Ponadto, z informacji znanych organowi z urzędu dotyczących tej firmy wynikało, że deklaracja dla podatku od towarów i usług (...) za drugi kwartał 2016 r. była ostatnią deklaracją jaką spółka ta złożyła.

W ocenie organu odwoławczego, porównanie faktur zakupu i sprzedaży wskazywało, że G. T. A. S. zakupiony od G. E. Sp. z o.o. towar zbyła w całości na rzecz T.-M. Z. W. w dniu jego nabycia, tj. 6 maja 2016 r. Z kolei, Podatnik udokumentował sprzedaż ww. kremu, nabytego od G. T. A. S., fakturą VAT wystawioną na rzecz A. I. M. S. już 5 maja 2016 r.

Z kolei, jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, towar zakupiony i załadowany został 6 maja 2016 r., a dostarczony 9 maja 2016 r. Jednocześnie, z dokumentów SCAC przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że towar będący przedmiotem transakcji firma A. I. M. S. sprzedała dalej na rzecz polskiej firmy I. sp. z o.o. - wysyłka w dniu 9 maja 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, ww. krem był przedmiotem łańcucha dostaw o charakterze zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, tzw. "karuzeli podatkowej". Podmiot występujący na początku łańcucha, tj. G. E. Sp. z o.o. pełnił rolę znikającego podatnika (brak możliwości przeprowadzenia kontroli, podmiot nie znajdował się pod zgłoszonym w KRS adresem, nie wykazywał zobowiązań podatkowych, lecz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia). Z kolei, rolę bufora pełnił podmiot G. T. A. S., u którego, niezależnie od późniejszego faktu skorygowania faktur, występowały kwoty podatku do zwrotu. W transakcji za brokera uznano firmę T. M. Z. W. dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego podmiotu A. I. M. S. (podmiot wiodący), który następnie dokonał dostawy na rzecz polskiego podmiotu I. Sp. z o.o. (podmiot znikający nieregulujący zobowiązań podatkowych).

Zdaniem organu odwoławczego, sytuację prawną podatnika w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, opisane w decyzji, cechy takie jak: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT; zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna lub sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu; wydłużania łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; sposób zapłaty należności wynikających z faktur - tzw. odwrócona płatność; brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej; hurtowy charakter transakcji.

Bezsporne, zdaniem organu, w sprawie było to, że Podatnik świadomie wziął udział w transakcji, w której jego bezpośrednimi kontrahentami zostały osoby tworzące związek partnerski i prowadzące wspólne gospodarstwo domowe. Co więcej, M. S. był osobą, która w rzeczywistości prowadziła działalność firmy G. T. i to on na spotkaniu towarzyskim przekazał Podatnikowi, że jest możliwość zakupu chodliwego towaru po atrakcyjnej cenie, którego, z uwagi na brak środków finansowych, firmy G. T. nie mogły dokonać.

Argument Strony o działaniu w ww. transakcjach z zamiarem osiągnięcia zysku, w ocenie organu, nie zasługiwał na uwzględnienie z punktu widzenia rzetelności kupieckiej, która w tych okolicznościach wymagała wzmożenia czujności i staranności.

Niewiarygodne zatem było dla organu podatkowego, biorąc pod uwagę znany podatnikowi charakter powiązań pomiędzy panią S., a panem S., że takie zachowanie kontrahenta nie wzbudziło podejrzeń i wątpliwości Podatnika co do rzeczywistego celu transakcji. Według organu świadczyło to o pełnej świadomości Strony co do rzeczywistego celu, dla którego ww. firmy nawiązały współpracę i dla którego Podatnik został do niej zaproszony.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazano również, że występująca w roli dostawcy ww. kremu do P. A. S., nie posiadała elementarnej wiedzy na temat spornej transakcji. Według organu odwoławczego, dowody zebrane w sprawie wskazywały natomiast, że osobami, które brały udział w transakcji i posiadały wiedzę na temat sprzedaży kremu poza M. S. i Z. W. byli E. W. oraz J. D.

Zgromadzone dowody, w ocenie organu podatkowego, wskazywały jednoznacznie, że przedmiotowa transakcja została od początku do końca uzgodniona pomiędzy Podatnikiem a M. S. Podatnik znał powody złożonej mu propozycji uczestnictwa w przepływie ww. towaru i sam z własnej woli wyraził na to zgodę. Znamienna była również w ww. sytuacji wskazana przez E. W., z góry zakładana, konieczność "dokumentowania całego zdarzenia". W ocenie organu II instancji, okoliczności zawarcia ww. transakcji były dowodem na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia i upozorowania zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru.

Ponadto, organ wskazał, że nie będąc związany gospodarczo z żadną z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw, J. D. znał zadziwiająco dużo szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży ww. kremu przez Podatnika.

Przemieszczenia towaru dokonano z Z. do B., a następnie z B. do P. Fakt, że M. S. został obciążony przez Podatnika kosztami transportu kremu do B., którą już po upływie jednego dnia od jej otrzymania zafakturował z powrotem do Polski, był kolejnym argumentem poddającym w wątpliwość racjonalność podejmowanych działań i rzetelność całej transakcji.

Za niewiarygodne organ uznał również wyjaśnienia M. S., w których ww. wskazywał, że w magazynie w B. miał 4 lub 5 tirów N. i nie wiedział, którą partię (tę od Podatnika czy inną) odsprzeda dalej i jakiemu kupcowi

(z N., A., F., czy H.), bowiem odbiorcy szukał dopiero po zakupie towaru.

Organ podkreślił fakt, że podstawowym przedmiotem działalności Podatnika w badanym okresie była sprzedaż maszyn rolniczych. Podatnik nie ponosił żadnego ryzyka związanego z zakupem i odsprzedażą ww. kremu, bowiem najpierw sam otrzymał pieniądze za towar, a dopiero później dokonał płatności na rzecz dostawcy.

W ocenie organu odwoławczego, również dowody przedkładane przez Stronę na potwierdzenie rzetelności dokonania nabycia i dostawy ww. kremu nie przesądzają o tym, że Strona nie miała świadomości co do charakteru i jej roli w transakcji.

Organ wskazał, że zasadne jest stawianie wymogu podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Organ wskazał, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Podatnika, mające na celu udokumentowanie zawartej transakcji, świadczą raczej o jego świadomości odnośnie uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Powyższe okoliczności, jak również fakt, że w roli dostawcy i odbiorcy podatnika de facto występowała ta sama osoba, wywołały oczywiste wątpliwości co do rzetelności przedmiotowej transakcji.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że Podatnik nie był osobą pozbawioną doświadczenia w branży handlowej.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszystkie wskazane okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują że istniały podstawy do powzięcia przez Podatnika wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jego możliwościach działań w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odpowiadając na kolejny zarzut, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Podatnik był świadomym uczestnikiem nieuczciwego obrotu kremem, zaś podejmowane przez niego i jego kontrahentów działania stanowiły nadużycie prawa, bowiem celem podmiotów uczestniczących w opisanym w decyzji łańcuchu transakcji było tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów i odsprzedaży towaru oraz utrudnienia wykrycia wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Mając na względzie całokształt zebranego materiału dowodowego, również zarzut przypisywania przez organy podatkowe udziału Podatnika w oszustwie podatkowym na podstawie dalece posuniętych domniemań, a nie dowodów uznał za bezpodstawny.

W ocenie organu odwoławczego, chybione były także zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 181 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej: "O.p.").

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że po wnikliwej analizie zarówno materiału dowodowego zebranego w toku postępowania w pierwszej instancji, jak i treści skargi podatnika z dnia 25 kwietnia 2019 r. zawierającej opis zdarzenia gospodarczego, stwierdził, że złożona za pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. skarga była bezzasadna, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Strona w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez przypisanie jej udziału w "karuzeli podatkowej" i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku, gdy oceniany obiektywnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Podatnik widział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie innych podmiotów. Ponadto Skarżący dodał, że wykonał szereg czynności, które wskazywały na należytą staranność i dobrą wiarę odnośnie zawieranej transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Jednocześnie, wniósł o dopuszczenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 30 marca 2020 r. Skarżący złożył wniosek o włączenie do akt sprawy zawiadomienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 11 marca 2020 r. o sposobie załatwienia skargi Strony na działanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, skargę Skarżącego z dnia 26 marca 2020 r. skierowaną do Krajowej Administracji Skarbowej oraz pisma Szefa Krajowej administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. zaadresowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., przekazującego kolejną skargę z dnia 30 stycznia 2020 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Podatnikowi, w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego na należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł. Nadto, zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości (...) zł wynikający z ww. faktury VAT nr (...)/16 z dnia 6 maja 2016 r. oraz uznano, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie ww. faktury VAT nr (...) z dnia 5 maja 2016 r. na kwotę (...) zł.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym w zakresie VAT, tzw. "karuzeli podatkowej".

W skardze zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem zasadnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący wziął udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między widniejącymi na niej podmiotami.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącego z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżący odsprzedał towar uprzednio nabyty od kontrahenta, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżący uczestniczył.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazują niżej wymienione okoliczności:

- uzgodnienia wszelkich warunków przedmiotowej transakcji zarówno dotyczących zakupu, jak i sprzedaży z jednym podmiotem, tj. M. S., pomimo wiedzy Podatnika, że towar nabywa od firmy G. A. S.,

- dobrowolne wyrażenie zgody Skarżącego na udział w ww. transakcji pomimo pełniej świadomości przyczyn dla których M. S. szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na jej przeprowadzenie, tj. pokrycia podatku VAT od tej transakcji,

- brak ryzyka, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji (w chwili zakupu towaru Podatnik znał już jego odbiorcę, a nabycie i sprzedaż dokonywana były w przeciągu kilku dni (faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. I. M. S. została wystawiona w dniu 5 maja 2016 r., podczas gdy faktura zakupowa od firmy G. T. A. S., jak również faktura wystawiona przez spółkę G. E. na rzecz firmy G. T. posiadają datę wystawienia 6 maja 2016 r.),

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony (Podatnik nie poszukiwał innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbyło się w gronie wspólnych, wieloletnich znajomych),

- sposób zapłaty należności wynikającej z faktury - tzw. odwrócona płatność, zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy,

- podatnik nie prowadził żadnych negocjacji co do ceny kremu N., a zakupił go i sprzedał w cenie wskazanej przez M. S.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że skoro w stworzonym łańcuchu dostaw Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie musiał pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy, to wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej". Celem takiego działania było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Odnosząc się do stwierdzenia, że obrót gospodarczy kremem N. był przeprowadzony fizycznie, a nie pozornie wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie niebyło kwestionowane istnienie towaru ani też, że był on transportowany do (...). Natomiast, zasadnie organy wskazały, że fizyczne "krążenie" towaru to charakterystyczny element towarzyszący karuzelom podatkowym, co ma na celu jedynie uwiarygodnienie zawieranych transakcji. Zatem ustalenie istnienia towaru i jego transportu nie wyklucza działania w warunkach oszustwa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, że nie można kwestionować prawa do odliczania podatku naliczonego automatycznie i zbiorczo wobec wszystkich podmiotów łańcucha transakcji tylko dlatego, że na którymś etapie doszło do nadużycia w podatku VAT wyjaśnić należy, że także w ocenie tut. Sądu, organy na podstawie zgromadzonego materiały w sposób bezsporny wykazały, że Skarżący był świadomym uczestnikiem nieuczciwego obrotu kremem N., zaś podejmowane przez niego i jego kontrahentów (G. T. A. S. i A. I. M. S.) działania stanowiły oszustwo podatkowe, bowiem celem podmiotów uczestniczących w opisanym w decyzji łańcuchu transakcji było tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów i odsprzedaży towaru oraz utrudnienie wykrycia wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ odwoławczy ustalił, że w łańcuchu dostaw firma T.-M. pełniła funkcję brokera, czyli podmiotu, który wykorzystując system podatku od towarów i usług, deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zwraca się o nienależny zwrot podatku naliczonego.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. karuzeli podatkowej, tj. oszustwa podatkowego, które charakteryzuje się następującymi cechami:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest 'znikający podatnik ', który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Jak już wskazano powyżej, z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Podkreślić jednocześnie należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było, np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Podnieść przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Zatem stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.) (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 716/17, Lex nr 2715664).

W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów. Skarżący nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym charakterze transakcji, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.

Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym także twierdzenia Skarżącego dotyczące zysku jaki miał osiągnąć z tytułu przeprowadzonej transakcji z A. I., bowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący kupił krem N. w cenie brutto (...) zł aby go sprzedać następnie za (...) zł (WDT) jednocześnie deklarując jednak w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. zwrot podatku VAT w wysokości (...) zł, który otrzymał 22 czerwca 2016 r. z Urzędu Skarbowego w B.

Odnośnie wskazania przez skarżącego trzech różnych dat wysyłki towaru przez M. S. z firmy magazynowej K. T. G., wskazać należy, że jest to oczywista omyłka organu, która nie ma żadnego wpływu na ocenę całej transakcji.

Odnosząc się do informacji Strony przedstawionej na etapie skargi, odnośnie chęci pozyskania pożyczki w kwocie (...) zł ze S. I. S.-G. w B. wskazać należy, że sam Skarżący podaje, że zasadniczym celem spornych transakcji było wykazanie obrotu i współpracy z kontrahentem pozwalającym ubiegać się o ww. pożyczkę. Powyższe, w przekonaniu Sądu także wskazuje na "sztuczny" charakter spornych transakcji.

Sąd na rozprawie dnia 10 czerwca 2020 r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") ma jedynie charakter uzupełniający, prowadzenie zaś dowodów zależy od uznania sądu. Powyższe wynika z tego, że kompetencje sądu obejmują dokonanie oceny postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji. Zatem uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem nie znajduje uzasadnienia, w sytuacji gdy, w ocenie Sądu, sprawa została wystarczająco wyjaśniona w toku prowadzonego przez organy postępowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.