Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098211

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 13 lipca 2016 r.
I SA/Sz 625/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Woźniak.

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Bolesław Stachura (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę

I.

uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza z dnia 26 stycznia 2016 nr (...),

II.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (zwane dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza D. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 listopada 2015 r. O. S.A. w W. (zwana dalej bądź "Stroną" bądź "Skarżącą"), wpłaciła do budżetu gminy D.z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. kwotę (...) zł.

Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Burmistrz D., działając na podstawie art. 216, art. 53, art. 62 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej zwanej: "O.p.") zaliczył wpłatę z dnia 17 listopada 2015 r. dokonaną przez Stronę w ww. wysokości na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z uwagi na to, że wpłata na podatek od nieruchomości za 2010 r. została dokonana po ustawowych terminach płatności jego rat, co spowodowało powstanie odsetek za zwłokę, natomiast Strona nie podała, jaką część wpłaty stanowią odsetki, a jaką należność główna, organ podatkowy I instancji dokonał proporcjonalnego zarachowania wpłaconej kwoty na poczet zaległego podatku od nieruchomości i odsetki.

Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie, domagając się jego uchylenia i zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. i w konsekwencji art. 54 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez zaniechanie wskazania okresów za które nie nalicza się odsetek, w sytuacji gdy decyzja wymiarowa została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Poza tym zdaniem Strony odsetki zostały naliczone za okres od dnia po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt wraz z odwołaniem przez Kolegium, wbrew zakazowi wynikającemu z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. W ocenie Strony organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie.

SKO wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia (...) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji miał ustawowy obowiązek zarachowania wniesionej wpłaty na podatek i na odsetki w sposób opisany w przepisie art. 55 § 1 i 2 O.p. Strona dokonała wpłaty kwoty (...) zł, opisując ją jako "dopłata do podatku od nieruchomości za 2010 rok Decyzja (...) z dn. (...)". Z opisu wynikało, że Strona wpłacanej kwoty nie podzieliła, czyli nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwlokę. Strona powołała się jedynie na upomnienie, w którym organ podatkowy wyszczególnił kwotę główną i odsetki, ale zapłacona kwota była różna od tej, którą wyliczył organ w upomnieniu. Organ podatkowy miał więc obowiązek dokonania podziału wpłaconej kwoty z zastosowaniem zasady określonej w art. 55 § 1 O.p., uwzględniając fakt, że od daty obliczenia odsetek na użytek upomnienia upłynęło kilka dodatkowych dni zwłoki i odsetki na dzień zapłaty stanowiły inną kwotę.

W ocenie Kolegium, treść zaskarżonego postanowienia zawierała wszystkie konieczne elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Podano w nim właściwą podstawę prawną, szczegółowo opisano, na poczet których rat podatku od nieruchomości wpłata jest rozliczana i wyszczególniono kwoty każdej z tych rat, podając przy nich datę, od której naliczone zostały odsetki i kwotę tych odsetek należną od każdej z rat.

Zdaniem SKO organ I instancji nie miał obowiązku opisywania w postanowieniu ustaleń w zakresie art. 54 § 1 O.p., skoro w ich rezultacie nie znalazł uzasadnienia do zastosowania tego przepisu. Art. 54 § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego, obowiązkiem Strony było konkretne wskazanie i uzasadnienie, w jakim zakresie ww. przepis powinien być zastosowany. W ocenie organu Strona wadliwie sformułowała zarzut naruszenia art. 54 § 1 O.p. Według organu było to zbyt ogólnikowe.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji po terminie 3 miesięcznym od daty wszczęcia postępowania podatkowego, w ocenie Kolegium, sytuacja ta była zawiniona przez Stronę, która odmawiała udostępniania posiadanych dowodów i wymuszała kilkakrotnie wezwania kierowane do niej, odbierając korespondencję od organu z zasady 14 dnia od daty, w której doręczenie było możliwe. Zdaniem Kolegium oznacza to, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zaś okres 3-miesięczny należy obliczać zgodnie z art. 139 § 4 O.p. Za niezasadny uznano także zarzut, że SKO rozpatrzyło odwołanie z uchybieniem 2-miesięcznego terminu od otrzymania akt. Odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 3 września 2015.r, zaś decyzja została wydana (...) r.

W skardze na ww. postanowienie SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza D. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia według jakich stawek zostały naliczone odsetki, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości oraz odstąpienie od postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazujących na okresy nienaliczania odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ zaniechał ustalenia według jakich stawek zostały naliczone odsetki, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. W związku z tym Skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia prawidłowości naliczania wysokości odsetek. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ naruszył art. 122 O.p., gdyż nie dokonał ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania art. 54 § 1 i 2 O.p. Organ pominął, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe przed organem I instancji trwało ponad 3 miesiące. Wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem wystąpienia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę.

Zdaniem Skarżącej, organ z łatwością mógł ustalić tę okoliczność, gdyby wykazał minimalną aktywność w zgromadzeniu materiału dowodowego. Organ jednak odstąpił od prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszył art. 122 O.p.

Jak podkreśliła Skarżąca, w orzecznictwie sądowym stwierdzono, iż jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu (co wyłączałoby ochronę podatnika), ma obowiązek to wykazać. Organ takiej oceny w ogóle jednak nie dokonał. Z tych względów nie można uznać zarachowania wpłaty za prawidłowe, co oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 54 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Skarżącą wpłaty na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Wpłata powyższa została dokonana po ustawowych terminach płatności rat podatku, co skutkowało powstaniem odsetek z tym, że Skarżąca dokonując zapłaty podatku nie podała, jaką część wpłaty stanowią odsetki a jaką należność główna.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości formalnej zaskarżonego postanowienia jak i prawidłowości zarachowania przez organy obydwu instancji wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem możliwości zastosowania przewidzianej art. 54 § 1 O.p. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej Skarżącą zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz ewentualnego odstąpienia od takiego nienaliczania, przewidzianego w art. 54 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w sprawie traktowania wpłaty dokonanej przez podatnika do budżetu gminy organ podatkowy ograniczony jest treścią przepisu prawa podatkowego, który wskazuje, jak organ winien postąpić, gdy wpłata dotyczy podatku niezapłaconego w terminie ustawowym czyli będącego na dzień wpłaty zaległością podatkową.

Stosownie do art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Zgodnie zaś § 2 cytowanego artykułu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 2 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Zgodnie z § 4 tego przepisu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Natomiast zgodnie z wskazanym § 4a postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

1)

wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub

2)

zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

3)

kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

4)

od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej (art. 53 O.p.). Jednocześnie art. 55 O.p. stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Burmistrz D. miał ustawowy obowiązek zarachowania wniesionej wpłaty na podatek i na odsetki w sposób opisany w zacytowanym przepisie.

Skarżąca dokonała wpłaty kwoty (...) zł wskazując ją jako wpłatę na podatek od nieruchomości za 2010 r. Skarżąca jednak wpłacanej kwoty nie podzieliła, czyli nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę. Organ podatkowy miał więc obowiązek dokonania podziału z zastosowaniem zasady określonej w art. 55 § 1 O.p., co skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie zarachowania wypłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym, informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno zatem jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/Wa 1531/08, LEX nr 465648).

Kwestia odsetek za czas postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego uregulowana została w treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z normy art. 54 § 2 O.p.

Przypadek określony w ww. przepisie stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco.

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organów podatkowych tak, aby prowadzone przezeń postępowanie podatkowe nie było nadmiernie wydłużone. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, przepis ten ma zapewnić podatnikom ochronę przez niekorzystnymi skutkami wynikającymi z długotrwałego postępowania podatkowego, do jakich należą odsetki naliczane z uwagi na nieterminowe uiszczenie podatku. Z tego właśnie względu ustawodawca wprost zdecydował o wprowadzeniu wyjątku od zasady naliczania odsetek za cały okres od upływu terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, iż obejmuje on każdą sytuację, gdy decyzja nie została podatnikowi doręczona, a podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał bowiem powodów, dla których decyzja nie została podatnikowi doręczona. Przepis ten ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia tej decyzji. Termin ten obowiązuje organ podatkowy także w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Natomiast jeśli organ zamierza skorzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 54 § 2 O.p. to powinien temu dać wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 O.p. zobowiązuje bowiem organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, wskazania na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia.

Należy wskazać, że przy interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z § 2 tego przepisu pomocne może być orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/14 (dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pierwsza teza zawarta w wyżej powołanym orzeczeniu NSA wskazuje, że w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W drugiej tezie NSA wskazał, że skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji określająca Skarżącej podatek od nieruchomości za 2010 r. została wydana w dniu (...) (doręczenie w dniu 6 sierpnia 2015 r.), natomiast postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia (...) (doręczonym w dniu 9 marca 2015 r.)

W związku z tym zauważyć należy, że czas jaki upłynął od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji przez organ I instancji obejmował niemal 5 miesięcy natomiast organy w wydanych w rozpoznawanej sprawie postanowieniach nie uwzględniły tej okoliczności, choć powinny - i to z wykazaniem powodów, dla których postępowanie trwało tak długo. W przypadku naliczenia odsetek za rok 2010, organy zobowiązane były do dokładnego i kompletnego wymieniania okoliczności, przez które doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i do których przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym zajmowano się kwestią zaliczenia dokonanej przez Skarżącą wpłaty, powinno zawierać argumentację, która pozwoliłaby na ocenę, że dokonywane czynności były podejmowane w sprawie z zachowaniem zasady szybkości postępowania, jak również, że były niezbędne i konieczne przy rozstrzyganiu sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zasadne były zarzuty Skarżącej odnoszące się braku przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazujących na okresy nienaliczania odsetek za zwłokę w zapłacie przez Skarżącą podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe, wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty, jak również organy podatkowe, które odnosząc się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy, z którymi wiąże się możliwość naliczenia, bądź nie, odsetek, w związku z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w związku z art. 54 § 2 O.p., zobowiązane są wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie postępowania, i wykazać o jaki okres te zdarzenia wydłużyły czas trwania postępowania.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisów art. 210 § 4 O.p. oraz 122 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p. Organy podatkowe bądź nie zawarły w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia bądź w ogóle nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, co uniemożliwia Sądowi jak i Skarżącej pełną kontrolę prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym skutecznymi czyni podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wydana została i doręczona Skarżącej po upływie niemal pięciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy czym naliczając odsetki za ten okres, organ uwzględni podane wcześniej uwagi dotyczące "przyczynienia się strony" do opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić stanowisko Sądu, co oznacza również konieczność poczynienia ustaleń faktycznych, co do powodów prowadzenia postępowania podatkowego dłużej niż 3 miesiące, wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jak i rozważyć przesłanki ewentualnego zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Rozważania organu w powyżej wskazanym zakresie winny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia.

Odnosząc się do naruszenia przez organ przepisu art. 210 § 4 poprzez zaniechanie ustalenia według jakich stawek zostały naliczone odsetki, tak aby była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości Sąd wskazuje, że w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyżej przytoczony pogląd WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/Wa 1531/08, zgodnie z którym postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty zaś z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, organ I instancji wskazał w zaskarżonym postanowieniu podstawę prawną, szczegółowo opisał, na poczet których rat podatku od nieruchomości wpłata jest rozliczana i wyszczególnił kwoty każdej z tych rat, podając przy nich datę, od której naliczone zostały odsetki i kwotę tych odsetek należną od każdej z rat. Nadto jak wynika z jego treści, szczegółowe wyliczenie odsetek zawiera załącznik do postanowienia, w postaci tabel przedstawiających sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. W aktach sprawy znajduje się szereg niepodpisanych tabel, zawierających stawki i wyliczenie odsetek, z których jednak nie wynika czy istotnie są to tabele będące załącznikiem do wspomnianego postanowienia i zostały one Stronie doręczone wraz z postanowieniem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, choć zarzut skargi w ww. zakresie nie stanowi samoistnej podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni okoliczność, że wskazanie zastosowanych przez organ stawek odsetek w treści postanowienia, umożliwi Skarżącej jednoznaczną weryfikację wydanego na jej rzecz rozstrzygnięcia przyczyniając się tym samym do pogłębiania ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. Z treści zarzutów Strony zawartych w skardze wynika bowiem, iż nie otrzymała ona informacji dotyczących stawek odsetek zawartych w tych tabelach, a z akt sprawy nie wynika jednoznacznie aby tabele z tymi wyliczeniami zostały doręczone Stronie, Kolegium zaś do kwestii tej się nie odniosło Końcowo Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, z czego wynika obowiązek organu II instancji ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym także ustosunkowania się do zarzutów odwołania (zażalenia).

Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00).

Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. (odpowiednie zastosowanie do zażaleń na mocy art. 239 O.p.). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji uregulowane w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie oznacza, że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które: a) wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale oznacza zarazem, że: b) treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania (por. Henryk Dzwonkowski, komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, LEX). Organ nie może więc ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Z uwagi na to, że zaskarżone postanowienie SKO nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia, nie sposób bowiem za takie uznać stwierdzenia organu, że ogólnikowe przywołanie przepisu art. 54 § 1 O.p. nie spełnia warunku prawidłowo zdefiniowanego zarzutu, należało stwierdzić, że postanowienie to nie może zostać prawidłowo skontrolowane. Powyższe uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy też wskazać, iż twierdzenia organu odwoławczego iż niewydanie w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania spowodowane było zachowaniem skarżącej, która odmawiała udostępnienia posiadanych dowodów i wymuszała kilkukrotne wezwania kierowane do niej oraz odbierała korespondencję w "z zasady 14 dnia od daty, w której doręczenie było możliwe", co oznacza zdaniem SKO, że przekroczenie 3 miesięcznego terminu nastąpiło z winy skarżącej, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w przedłożonych sądowi dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Nie wspominał o nich też organ I instancji. Tymczasem fakty te organy winny udowodnić, nie są to fakty znane Sądowi z urzędu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady dwuinstancyjności.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.")

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.