I SA/Sz 60/19, Użytkownik wieczysty jako podatnik podatku od nieruchomości. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2688477

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. I SA/Sz 60/19 Użytkownik wieczysty jako podatnik podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Wojtysiak, Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. H. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) listopada 2018 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (...) Nr (...) z (...) sierpnia 2018 r., w sprawie określenia B. wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) dalej: "O.p.", art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1659).

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

(...) czerwca 2018 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., wskazując, że zdarzenie, od którego uzależniony był obowiązek podatkowy zaistniało (...) lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od 1 marca 2018 r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że aktem notarialnym z (...) grudnia 2017 r. rep. (...) nr (...) podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących działki nr (...) i (...) położonych w S. przy ul. (...) oraz prawo własności budynków na działce (...) stanowiący odrębny przedmiot własności. Stąd zarówno budynki ((...) m2) jak i grunty ((...) m2) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2018 r. według stawki podatku ustalonej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt Gminy (...) określił zatem podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie (...) zł.

We wniesionym odwołaniu podatnik wskazał, że dopiero wpis w księdze wieczystej dokonany (...) lutego 2018 r. wywołał skutek prawny w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, stąd obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości po stronie spółki powstał od 1 marca 2018 r.

Według Kolegium organ podatkowy I instancji wymierzył należny podatek za cały 2018 r. zgodnie z 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; dalej: "u.p.o.l.").

W opinii organu odwoławczego wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu go do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego, co wynika z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121; dalej: "u.g.n."). Wpis ten jednak z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916; dalej: "u.k.w.h.") ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to. że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W opinii Kolegium powyższe stanowisko zaakceptowane zostało w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w powołanym przez samego pełnomocnika strony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 czerwca 2017 r. I SA/GI 1177/16. Podobnie prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie, będąc prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego i wobec niego akcesoryjnym, tak samo jak prawo użytkowania wieczystego skutecznie przeszło na podatnika nie w dniu sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dniu skutecznego złożenia wniosku o wpis tych praw w księdze wieczystej, co nastąpiło (...) grudnia 2017 r.

Kolegium stwierdziło, że brak jest jakichkolwiek podstaw do formułowania wniosku, iż wsteczna skuteczność wpisów wyrażona w art. 29 u.k.w.h. odnosi się wyłącznie do wpisów deklaratywnych. Odmiennej oceny nie można wywodzić z odpowiedniego zastosowania ogólnej reguły wyrażonej w art. 521 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Nie można też podzielić stanowiska, zgodnie z którym wsteczne działanie art. 29 u.k.w.h. odnosi się do wszystkich konsekwencji zawartej umowy z wyłączeniem samej daty powstania prawa.

Organ odwoławczy nadmienił, że również w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości, iż wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27 u.g.n. - poprzez jego niezastosowanie lub błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że prawo użytkowania wieczystego gruntu w sferze prawa podatkowego zostaje przeniesione w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego to prawo, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej i tenże wpis jest zdarzeniem od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero (...) lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następnego, tj. od 1 marca 2018 r.;

- art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w zw. z art. 27 u.g.n. oraz w zw. z art. 29 u.k.w.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że obowiązek podatkowy spółki w podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości wpisanej w księdze wieczystej nr (...) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) V Wydział Ksiąg Wieczystych, dla nieruchomości położonej w S. stanowiącej działki nr (...) i (...) obręb (...), położone przy ul. (...), powstał od 1 stycznia 2018 r. w związku z zawarciem (...) grudnia 2017 r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, podczas gdy dla przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wymagany jest konstytutywny wpis w księdze wieczystej, który w niniejszym przypadku został dokonany (...) lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od miesiąca następnego, tj. od 1 marca 2018 r., a wsteczna skuteczność wpisu do księgi wieczystej nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od nieruchomości;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności, że do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej i tenże wpis jest zdarzeniem od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero (...) lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następnego, tj. od 1 marca 2018 r., a wsteczna skuteczność wpisu do księgi wieczystej nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona zwróciła uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że właśnie od daty wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej uzależniony jest obowiązek podatkowy nabywcy. Kolegium nieprawidłowo zinterpretowało przy tym wyrok WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2017 r. I SA/Gl 1177/16.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy (...), jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego-według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie, wątpliwości stron sporu nie budził przedmiot opodatkowania (grunty i posadowione na nich budynki oraz fakt oddania gruntu w użytkowanie wieczyste a budynki we własność) i podstawa opodatkowania.

Bezsporne jest także, że w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. dnia (...).12.2017 r. wydany został przedmiot opodatkowania (§ (...) aktu), że dnia (...).12.2017 r. został złożony wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej (dane z treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości), że wpis do księgi wieczystej przedmiotowego prawa użytkowani wieczystego i własności został dokonany dnia (...).02.2018 r. (dane z treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości).

Spór dotyczy natomiast podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2018 r., a konkretnie, kto w badanym roku podatkowym był użytkownikiem wieczystym tego gruntu i właścicielem budynków i kiedy - w stosunku do skarżącej-powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Dla ustalenia, kto - jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołać się zatem należy do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. - dalej: k.c.) i ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zatem, użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 11 sierpnia 2004 r.,

II CK 480/03, Lex nr 589959; z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, Lex nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, Lex nr 394484). Zasadę wyrażoną w art. 27 u.g.n., a to, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, należy także odnieść do posadowionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Wynika to z ukształtowanej przez Kodeks cywilny akcesoryjności prawa własności w stosunku do prawa użytkowania wieczystego, co oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego (por. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego..., s. 363).

Wpis ten jednak, z mocy art. 29 u.k.w.h. ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, opubl. w Lex pod nr 398439). Z tym samym momentem można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że dla ustalenia, kto - jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres tj. 2018 r., oparły się na dowodach z dokumentów - akcie notarialnym z dnia (...).12.2017 r., wypisie z ewidencji gruntów i budynków, treści księgi wieczystej dla przedmiotowej nieruchomości, z których to dokumentów wynika, że użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa jest skarżąca. Treść księgi, zapisy ewidencji gruntów i budynków, jak wynika to z uzasadnienia decyzji, stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodzić się należy z organami, że ten materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Na jego podstawie można bowiem było ustalić podmiot, na którym ciążył obowiązek podatkowy.

Nie można także nie zauważyć, że podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm. dalej: "u.p.g."). Jeżeli skuteczność zmiany danych uzależniona jest od wydania prawomocnego orzeczenia, to dopiero to orzeczenie stanowi podstawę do dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zmiana danych dotyczących użytkownika wieczystego powinna być dokonana na podstawie prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie na podstawie aktu notarialnego, którego sporządzenie nie jest wystarczające dla wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa.

Z powyższych rozważań wynika, że oparcie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty i momentu powstania obowiązku podatkowego na ww dowodach i to w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje prawdziwości tych zapisów i niezgodności z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, nie stanowi naruszenie art. 122 O.p. W postępowaniu podatkowym wyjaśniono bowiem w sposób dostateczny niezbędny dla rozstrzygnięcia wszystkie okoliczności sprawy, a tym samym organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia postanowień art. 122 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl.

w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431). Podkreślenia wymaga także to, iż organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

Stąd mając na uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.) oraz mając na uwadze, że organy podatkowe prowadząc w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Sądu tym wymogom sprostały. Stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.o. nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Zauważyć także należy, że jak wynika to z zarzutów skargi skarżąca w ramach naruszenia prawa materialnego kwestionuje prawidłowość oceny elementów stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć zatem należy, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do podważanego stanu faktycznego sprawy, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Błędne zaś zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych również w związku z ich wykładnią zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy w ramach zarzutów procesowych a czyni to podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, również w wyniku jego błędnej wykładni, są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne, Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.