Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3057664

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 9 września 2020 r.
I SA/Sz 442/20
Badanie przedawnienia w związku z zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski.

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska, Ewa Wojtysiak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) marca 2020 r. nr (...) w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia (...).03.2020 r., znak: (...) - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia przedsiębiorcy "U. " Spółka Komandytowa z siedzibą w C. z dnia (...).12.2019 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...).12.2019 r., znak: (...), którym odmówiono wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Zaskarżone wyżej opisane postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

"U. " Spółka Komandytowa z siedzibą w C. (dalej także "Spółka", "Skarżąca"), jako właściciel ruchomości, pismem z dnia (...).10.2019 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zastawu rejestrowego nr (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł oraz o wygaśnięciu zastawu rejestrowego nr (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł, a następnie o wykreślenie z urzędu zastawu rejestrowego oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu organu na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wygaśnięcia zastawu rejestrowego.

W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., zabezpieczone zastawem skarbowym, ciążące na podatniku, którym jest Z. Sp. J., wygasło na skutek przedawnienia, z wyłączeniem grudnia 2011 r., zaś okoliczność przedawnienia tego zobowiązania podatkowego - jak wskazała Spółka - stwierdzona jest prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt 1 SA/Sz 473/17. W rezultacie, w przekonaniu Spółki doszło do wygaśnięcia zastawów skarbowych ustanowionych na ruchomościach (urządzeniach spawalniczych) w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. Ruchomości, na których ustanowione zostały zastawy rejestrowe, jak dalej wyjaśnia Spółka, zostały przeniesione jako wkład do Spółki Komandytowej "U. ", co znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym z dnia (...).03.2018 r. Wnioskodawca ma zatem interes prawny w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, bowiem jako właściciel jest uprawniony legitymować się, że urządzenia będące jego własnością nie są obciążone zastawem rejestrowym.

Nadto, pełnomocnik Spółki przytoczył przepis art. 46i pkt 1 O.p., zgodnie z którym na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a § 1, wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 O.p.

Wyżej opisanym postanowieniem z dnia (...).12.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Spółce wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku, wskazując na brak możliwości wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę z uwagi na fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., którego wykonanie zabezpieczone zostało zastawem skarbowym na urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz urządzeniu spawalniczym typu (...), nie wygasło w całości.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji i w zażaleniu zarzuciła wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów:

- art. 306b § 2j O.0. przez zaniechanie jego zastosowania, i nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego,

- .art. 306b § 1 O.p. przez zaniechanie jego zastosowania i odmowę wydania zaświadczenia, mimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy co do tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zaświadczenia w sposób zgodny z żądaniem wniosku, względnie

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na pominięcie okoliczności, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym wygasło na skutek przedawnienia.

W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo dysponowania materiałem dowodowym praż stanowiskiem strony, a poprzez to naruszenie art. 306a § 2 O.p. Zdaniem Spółki, zaświadczenie w tym zakresie nie kreuje żadnego stosunku prawnego, ani nie rozstrzyga żadnych merytorycznych kwestii, a jedynie potwierdzi fakt przedawnienia określonych zobowiązań. Przedawnienie następuje z mocy prawa, nie na podstawie aktu wydanego przez organ. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przywołał WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 514/19.

Nadto, pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy wskazując, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów usług za 2011 r. wygasło w części, nie wskazał, w jakim zakresie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...).03.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku analizy zażalenia na tle materiału dowodowego przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji wskazując na podstawę prawną postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń, tj. na przepisy Działu VIIIa O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa (art. 306a § 2 pkt 1), lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art, 306a § 3 i § 4).

Natomiast rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia może nastąpić w dwojaki sposób: zgodnie z art. 306b § 1 O.p. - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści lub zgodnie z art. 306c - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Stosownie zaś do przepisu art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny.adekwatny do stwierdzenia żądanej treści.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z powyższych przepisów wynika, że wydanie zaświadczenia jest czynnością polegającą na urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach bądź obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne tj. przyznawać albo ograniczać bądź pozbawiać uprawnienia. Zaświadczenie ma zatem odzwierciedlać stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów czy z ewidencji.

Treść wydanego zaświadczenia potwierdza stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ, który wydaje zaświadczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/05).

W ocenie organu odwoławczego, wobec ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. (...).12.2019 r., zaległości Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., których wykonanie zabezpieczone zostało zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) - nie wygasły w całości - co wynika z zapisów widniejących na karcie kontowej podatnika - zaistniały okoliczności uprawniające organ podatkowy pierwszej instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. wygasły w części i na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zapisy na karcie kontowej podatnika wskazują na istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. Powyższa kwestia, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, bowiem we wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, Spółka sama stwierdziła, że "zobowiązanie podatkowe podatnika zabezpieczone zastawem za poszczególne miesiące 2011 r. z wyłączeniem grudnia 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia".

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało zabezpieczone przez ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zastawu rejestrowego nr (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł oraz zastawu rejestrowego nr (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł.

W związku z tym, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez ustanowienie zastawu na ruchomości, powoduje, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie nie ulega przedawnieniu i może być egzekwowane z przedmiotu zastawu.

Uznając zatem, że skoro organ podatkowy na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej ustalił, że na podatniku ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz zostały one zabezpieczone zastawem skarbowym na ruchomościach, co w myśl art. 70 § 8 O.p. przesądza o istnieniu tych zobowiązań - organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione było działanie organu podatkowego polegające na odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, tj. że wygasł zastaw rejestrowy nr (...) ustanowiony w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł oraz wygasł zastaw rejestrowy nr (...) ustanowiony w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306b § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie jego zastosowania i nieprzeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia określonej treści, organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania jakiego oczekiwałaby strona, tj. wyjaśnienia czy wobec przedmiotowej zaległości zaistniały okoliczności ingerujące w bieg terminu przedawnienia, a w rezultacie nastąpiło jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia, nie jest też możliwe badanie zasadności wpisu zastawu skarbowego na ruchomości. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w ww. przepisie, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ ma zatem obowiązek ustalić wyłącznie to, czy wpis do rejestru zastawów albo zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też nie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę czego stanowi przepis art. 306c O.p. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje, akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Organ podatkowy nie mógł zatem prowadzić postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń nie zawierają bowiem norm regulujących możliwość ustalenia istnienia czy też nie zobowiązania podatkowego. Z tych też względów bezprzedmiotowe są twierdzenia Spółki odnoszące się nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu nie kwestionuje przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za 2011 r., podnosi natomiast, że zobowiązanie to nie przedawniło się w całości, z czym zgodna jest także Spółka.

Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., którego wykonanie zabezpieczone zostało zastawami skarbowymi, nie jest zobowiązaniem Spółki wnoszącej przedmiotowy wniosek o wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii powołania przez Spółkę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2019 r., sygn. akt I Sa/Go 514/19, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, potwierdzającego zdaniem Spółki, że organ podatkowy jest zobowiązany do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego i oczekiwania jednakowej linii orzeczniczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że podejmowane przez sądy rozstrzygnięcia zapadają w indywidualnych sprawach i stanach faktycznych i prawnych i co do zasady wiążą strony danego, konkretnego postępowania w indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, organ odwoławczy podkreślił jednak, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi odwoławczemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.

Odnosząc się do powołania się przez Spółkę na art. 46g pkt 1 O.p., zgodnie z którym na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a § 1, wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 O.p., organ odwoławczy zauważył, że powyższy przepis nie ma zastosowania w zaistniałych okolicznościach, bowiem zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym nie wygasło w całości.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...).03.2020 r. Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegającą na niewłaściwym zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Z. Sp. J. z siedzibą w C. (dalej "Z. ") za 2011 rok, będące podstawą do ustanowienia zastawu rejestrowego nie uległy wygaśnięciu na skutek przedawnienia,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 70 § 8 O.p. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązania, określone we wniosku z dnia (...).01.2019 r., przedawniły się na zasadach ogólnych, a organy - zarówno I jak i II instancji - odmówiły wydania stosownych zaświadczeń z uwagi na ustanowiony zastaw skarbowy,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji przez wydanie zaskarżonego orzeczenia na podstawie przepisu o identycznej treści (art. 70 § 8 O.p.) jak uprzednio obowiązujący art. 70 § 6 O.p., uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją,

4. naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wydanie decyzji, w tym:

1) naruszenie art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustaleniu, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z.,

2) naruszenie art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 233 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Skarżącej,

4) naruszenie art. 306b § 1 O.p. przez zaniechanie jego zastosowania, w konsekwencji czego organy obu instancji odmówiły wydania zaświadczenia w sposób zgodny z żądaniem wniosku Skarżącego,

5) naruszenie art. 306b § 2 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, w jakim zmierzało do ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. za rok 2011 czy też nie.

5. błąd w ustaleniach faktycznych polegających na sprzeczności ustaleń organu I i II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na tym, że organ prawidłowo ustalił, kiedy było ustanowione zabezpieczenie oraz, że decyzji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki, a mimo to ustalił, że zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z istoty zarzutów skargi wynika, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., z wyjątkiem grudnia, zdaniem Skarżącej, zasadny jest Jej wniosek z dnia (...).10.2019 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zastawu rejestrowego nr identyfikacyjny (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...) zł oraz wygaśnięcie zastawu rejestrowego nr (...) ustanowionego w dniu (...).08.2017 r. na urządzeniu spawalniczym typu (...) na podstawie wniosku nr (...) na kwotę (...)

(...) zł.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia (...).03.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...).12.2019 r., którym odmówiono Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej w ww. wniosku treści, gdyż stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. (...).12.2019 r., zaległości Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., których wykonanie zabezpieczone zostało zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) - nie wygasły w całości, co wynika z zapisów widniejących na karcie kontowej tego podatnika, zaistniały więc okoliczności uprawniające organ podatkowy I instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. wygasły w części i na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zapisy na karcie kontowej ww. podatnika wskazują na istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. Kwestia ta, jak wskazał organ odwoławczy, pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, gdyż Spółka sama w powyższym wniosku stwierdziła, że "zobowiązanie podatkowe podatnika zabezpieczone zastawem za poszczególne miesiące 2011 r. z wyłączeniem grudnia 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia".

Istota zatem sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy Działu VIIIa ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazać zatem należy na znajdującą zastosowanie w badanej sprawie regulację prawną w przedmiocie wydania zaświadczenia, a w szczególności na art. 306a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

Stosownie zaś do art. 306a § 2 O.p., zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego

(art. 306a § 2 O.p.).

Z kolei w myśl art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

Stosownie zaś do art. 306a § 4 O.p., zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Jak wynika z akt badanej sprawy, Skarżąca złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia wraz z wnioskiem o wykreślenie zastawu rejestrowego na podstawie art. 46g O.p., zgodnie z którym zastaw skarbowy wygasa:

1) z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem:

a) sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym albo

b) wykreślenia wpisu z rejestru zastawów.

Zatem, Skarżąca przedstawiła dwa różne żądania, każde regulowane odrębnymi przepisami, przy czym wniosek o wykreślenie zastawu rejestrowego nie znajduje oparcia w przytoczonym art. 46g O.p., ten bowiem dotyczy zastawu skarbowego a nie zastawu rejestrowego, o którego wykreślenie wniosła Skarżąca, a który jest regulowany odrębnymi przepisami (tj. ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów - Dz. U. z 2018 r. poz. 2017 - które jednak nie mają znaczenia dla meritum rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Ustawa - Ordynacja podatkowa reguluje tylko instytucję zastawu skarbowego. Skoro jednak Skarżąca powołała w wniosku przepis art. 46g O.p. dotyczący zastawu skarbowego, i w uzasadnieniu tego wniosku wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. złożył wnioski o wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych celem zabezpieczenia zobowiązania za 2011 r. na wskazanych ruchomościach, Sąd przyjął, że chodziło o zastaw skarbowy. Uchybienie to jednak, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlegał wniosek o wydanie zaświadczenia.

W kontekście treści wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej materii mają przede wszystkim przytoczone wyżej przepisy art. 306a § 3 i art. 306a § 4 O.p., a mianowicie, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca, jako właścicielka obciążonych zastawem ruchomości, w ww. wniosku żądała wydania zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zastawu rejestrowego na ww. urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz na urządzeniu spawalniczym typu (...) gdyż, jak sama wskazała w tym wniosku "zobowiązanie podatkowe podatnika zabezpieczone zastawem za poszczególne miesiące 2011 r. z wyłączeniem grudnia 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia", a okoliczność tę potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Sz 473/17.

Zatem, organ podatkowy, uwzględniając treść sformułowanego przez Skarżącą żądania, z uwagi na brak potwierdzenia okoliczności co do braku istnienia zaległości podatkowych podatnika, tj. Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., zabezpieczonych zastawem skarbowym na wyżej opisanych ruchomościach

(urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz urządzeniu spawalniczym typu (...)), w sposób uprawniony przyjął, że nie wygasły w całości, gdyż, jak wskazał, wynika to z zapisów widniejących na karcie kontowej tego podatnika, zaistniały więc okoliczności uprawniające organ podatkowy I instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści, co koresponduje z nakazem postępowania, wynikającym z ww. art. 306a § 3, art. 306a § 4 i art. 306b § 1 O.p., nałożonym na organ uprawniony do wydania zaświadczenia.

Zwrócić należy uwagę, że norma prawna zawarta w art. 306a § 4 O.p. wprost stanowi, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Oznacza to, że ustalenia organu podatkowego, a tym samym treść jego odpowiedzi (rozstrzygnięcia wniosku) jest ściśle uzależniona od treści sformułowanego wniosku. W badanej sprawie Skarżąca żądała potwierdzenia wygaśnięcia i wykreślenia całego zabezpieczenia prawnego ustanowionego w formie zastawu rejestrowego na wskazanych urządzeniach, stanowiących własność Skarżącej (przy czym, jak już wyżej wskazano, we wniosku nieprawidłowo żądała wygaśnięcia zastawu rejestrowego, jest to bowiem inna niż zastaw skarbowy instytucja prawna, regulowana odrębnymi przepisami, co jednak nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy), chociaż zabezpieczenie ustanowiono na poczet gwarancji wykonania całego zobowiązania podatkowego podatnika, tj. Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., i jak organ podatkowy ustalił na podstawie zapisów widniejących na karcie kontowej tego podatnika, jego zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. istnieje.

Zaświadczenie, ujęte w powyżej przywołanych regulacjach, stanowi jedynie przejaw wiedzy organu podatkowego co do określonych okoliczności faktycznych lub prawnych i to takich okoliczności, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego.

Treść zaświadczenia nie może w konsekwencji tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać, a tym bardziej wychodzić poza zakres żądania. Pomimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym, które mają być potwierdzone w wydanym zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15), co miało miejsce w niniejszej sprawie Tymczasem Skarżąca w istocie swojego żądania domaga się od organu podatkowego wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić, że nie istnieje zaległość podatkowa Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., która jest prawnie zabezpieczona zastawem skarbowym na powyższych ruchomościach, chociaż sama Skarżąca, wskazując we wniosku, że: "zobowiązanie podatkowe podatnika zabezpieczone zastawem za poszczególne miesiące 2011 r. z wyłączeniem grudnia 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia", wprost przyznała, że zaległość podatkowa Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. nadal istnieje.

Zdaniem Sądu, w niepodważonym stanie faktycznym występującym w badanej sprawie organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia.

Stwierdzona przez organ podatkowy okoliczność co do istnienia zaległości podatkowych Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., której spłata jest zabezpieczona ustanowionym zastawem skarbowym, determinowała treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia.

W świetle przytoczonej regulacji nie budzi zatem wątpliwości, że skoro Skarżąca żądała wydania zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zastawu skarbowego ustanowionego na wskazanych ruchomościach tytułem zabezpieczenia wykonania w całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 rok, zaś organ podatkowy w oparciu o istniejące ewidencje stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. (...).12.2019 r., istniała zaległość podatkowa podatnika (Z. Sp. J.) z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., których wykonanie zabezpieczone zostało zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) oraz zastawem skarbowym nr (...) na urządzeniu spawalniczym typu (...) - to w tych okolicznościach faktycznych organ podatkowy, będąc związanym treścią wniosku (granicami żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 O.p.), w sposób uprawniony zastosował art. 306c O.p. i odmówił skarżącej Spółce zaskarżonym postanowieniem wydania zaświadczenia, a tym samym nie było podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego, gdyż dla wygaśnięcia zastawu skarbowego ustawodawca w art. 46g pkt 1 O.p. wymaga wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości, skoro przyjął w tym przepisie, że zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Bez znaczenia dla meritum rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast argumentacja Skarżącej zawarta w skardze, w tym, że w toku postępowania podatkowego za rok 2011 zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, która to okoliczność stwierdzona została ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Sz 473/17. W kontekście tego wyroku, na marginesie podkreślić jednak należy, że z końcowej części uzasadnienia tego wyroku wyraźnie wynika, że: "Organ odwoławczy wydawał decyzję w dniu (...) marca 2017 r. w warunkach ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.", co jednoznacznie świadczy, że ewentualnie wygasło zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., a tym samym nie budzi wątpliwości, że Sąd w tym wyroku nie przesądził, iż zobowiązanie podatkowe za 2011 r. wygasło w całości, a to z kolei oznacza, że zabezpieczenie prawne ustanowione w formie zastawu skarbowego na powyższych urządzeniach także nie wygasło.

Poza tym, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że: "Nie można tracić z pola widzenia faktu, że strona skarżąca wnioskowała o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zastawu rejestrowego, a nie zaświadczenia o wygaśnięciu wszystkich zobowiązań podatkowych Skarżącej za rok 2011", wskazać należy, że wydający zaświadczenie organ jest, po pierwsze - związany treścią żądania strony i nie ma uprawnień do zmiany jego treści, przy czym w niniejszej sprawie strona jest reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, po drugie - nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Zaświadczenie stanowi, bowiem wynikający z dokumentacji, jaką dysponuje, akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Zauważyć bowiem należy, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4

O.p.). Przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest istotne, ponieważ jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać wnioskodawcy zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści przez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306c O.p.). Organ nie był zatem uprawniony do korygowania żądania Skarżącej i musiał ocenić możliwość wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści.

Dla potwierdzenia zasadności przedstawionego stanowiska, należy przywołać wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

" (...) podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1

O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym: "Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.") oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.") wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.".

Wobec tego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądania Skarżącej zawartego we wniosku z dnia (...).10.2019 r., gdyż jak organ wyraźnie wskazał, z zapisów widniejących na karcie kontowej podatnika, tj. Z. Sp. J. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., wynika, że istnieje zaległość podatkowa tego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., organ zaś w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, np. czy zobowiązanie wygasło czy nie. Kwestia ta co do istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego musi wyraźnie wynikać z posiadanych przez organ rejestrów czy ewidencji, co nie miało miejsca w badanej sprawie.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.