I SA/Sz 408/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2555697

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2018 r. I SA/Sz 408/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alicja Polańska.

Sędziowie WSA: Anna Sokołowska (spr.), Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

M. i O. M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-37) wykazali dochód w łącznej wysokości (...) zł. Od wskazanego dochodu skarżący dokonał odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie (...) zł oraz darowizny w łącznej wysokości (...) zł. Podatek dochodowy obliczony na obojga małżonków w kwocie (...) zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...) zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie (...) zł. W konsekwencji powyższego skarżący zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości (...) zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie (...) zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (obecnie: Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.; dalej: "Naczelnik UCS") zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącego odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Rzymskokatolicką p.w. (...) w (...) oraz Parafię Rzymskokatolicką p.w. św. J. T. w (...), w łącznej kwocie (...) zł. Uznał, że przedłożone sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów

(są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.,

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.; dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm., dalej "u.s.p.k.k."), co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2008 r. kwot: (...) zł (przekazanej ww. Parafii Rzymskokatolickiej w (...)) oraz (...) zł (przekazanej ww. Parafii Rzymskokatolickiej w (...)). Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że Parafia Rzymskokatolicka w (...) z uzyskanej wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę (...) zł. Organ przy ustalaniu należnego zobowiązania uwzględnił więc w odliczeniach od dochodu skarżącego kwotę darowizny w wysokości (...) zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) r. nr (...) określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł.

Na sutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej; dalej: "Dyrektor IAS") decyzją z dnia (...) r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że sporządzone przez proboszczów obu parafii dokumenty w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn są niewiarygodne. Tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k. W przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, co skutkuje utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny, zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.

a)

i

b)

u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że podatnicy nabyli prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości (...) zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. I SA/Sz 212/14 oddalił skargę strony, uznając stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Nie stwierdził również podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 2493/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, uznając, że wniesiona przez stronę skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. I SA/Sz 65/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Będąc związanym oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wskazane w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. sprawozdanie nie stanowi elementu udokumentowania działalności jednostki kościelnej w zakresie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, o którym mowa w art. 55 ust. 2 ustawy, natomiast weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, unormowana jest odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego.

Sąd stwierdził, że weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jeżeli okaże się w postępowaniu podatkowym potrzebna powinna - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania unormowań wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej:

1)

zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2)

ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą;

3)

ustalenie i ocenę, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4)

w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno-opiekuńczej.

Wymienianie jednak ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego nie jest niezbędne. Przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego.

Nie sprzeciwiają się temu również wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o ochronie danych ustawowych, tym bardziej, że nie stanowią one elementów unormowań postępowania podatkowego. Poszanowanie prawa do prywatności

(art. 47 Konstytucji RP) wymaga jednak, ażeby potrzeba przesłuchania w przedmiocie otrzymania świadczenia z działalności charytatywno-opiekuńczej była uzasadniona, natomiast zeznania w tym zakresie wszechstronnie rozważone, w przypadku uzasadnionych wątpliwości, w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może, z ważnych powodów zataja.

Odwołując się do stanowiska NSA, sąd pierwszej instancji wskazał, że dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego zaprezentowane powyżej konstatacje, adekwatnie do danej indywidualnej sprawy, umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Decyzją z dnia (...) r., znak: (...);

(...) Naczelnik UCS określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził, że sporządzone przez parafie p.w. (...) w (...) i p.w. Św. J. T. w (...) sprawozdania z wydatkowania darowizn nie spełniają warunków, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. W ocenie Naczelnika UCS dokumenty te nie zawierają na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organ mógł dokonać kontroli opisanych w nim zdarzeń, ze wskazaniem ściśle określonych dat, osób czy miejsc. Z dokumentów tych nie wynika także w sposób jednoznaczny, by środki z darowizny przeznaczone zostały przez obdarowane kościelne osoby prawne na prowadzoną przez nie pomoc, która adresowana była do określonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnej formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia. Sprawozdania z wydatkowania darowizn - w opinii organu - stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z przekazanych środków w określonym miejscu i czasie.

Organ podatkowy nie uznał wymienionych sprawozdań za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) i stanął na stanowisku, iż podatnicy nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia od dochodu uzyskanego w 2008 r. kwot darowizn przekazanych na rzecz ww. parafii na cele działalności charytatywno-opiekuńczej.

Według Naczelnika UCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził natomiast, że wskazany w sporządzonych sprawozdaniach cel (pomoc charytatywno-opiekuńcza) jest zgodny z zakresem działań wymienionych w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.), a Parafia - jako kościelna osoba prawna - spełnia warunek przynależności do organizacji pożytku publicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. Spełniono zatem wymogi uprawniające do dokonania odliczenia od dochodu ww. darowizn, stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b) ustawy, tj. do wysokości 6% dochodu. Przepis 26 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy nakłada obowiązek udokumentowania przekazanej darowizny wpłatą na rachunek bankowy obdarowanego, który podatnik wypełnił.

Tym samym podatnik nabył prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych Parafii w (...) i (...) darowizn w wysokości (...) zł (dochód (...) zł x 6%).

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS zlecił Naczelnikowi UCS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, poprzez uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym zakresie, ewentualnie przeprowadzenie innych dowodów w razie stwierdzenia takiej potrzeby.

Decyzją z dnia (...) r. znak: (...); (...), organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że przedłożone przez obdarowane parafie sprawozdania są niewiarygodne, a tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

Organ podniósł, że w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest, że O. M. (darczyńca) 18 sierpnia 2008 r. zawarł umowę darowizny z Parafią Rzymskokatolicką p.w. (...) w (...) reprezentowaną przez księdza H. M. - proboszcza (obdarowany). Przedmiotową umową darczyńca zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych w wysokości (...) zł na cele charytatywno-opiekuńcze parafii. Ziszczenie tego zobowiązania nastąpiło w formie przelewów bankowych. Z kolei w dniach 29 i 30 grudnia 2008 r. darczyńca zawarł dwie umowy darowizny z Parafią Rzymskokatolicką p.w. Św. J. T. w (...) reprezentowaną przez księdza R. G. - proboszcza (obdarowany). Zgodnie z tymi umowami darczyńca zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych w kwotach po (...) zł na cele charytatywno-opiekuńcze parafii. Ziszczenie tego zobowiązania nastąpiło w formie przelewów bankowych.

25 października 2010 r. proboszcz parafii pw. (...) w (...) sporządził "Sprawozdanie z wykonania umowy darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej". Zgodnie z tym dokumentem - przekazanym darczyńcy O. M. - uzyskane przez parafię środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem w sposób następujący:

1. Wigilia dla osób ubogich i samotnych grudzień 2008 r. - (...) zł

2. Paczki żywnościowe z okazji Świąt Bożego Narodzenia - (...) zł

3. Organizacja imprezy Mikołajkowej dla dzieci 2008 r. - (...) zł

4. Dofinansowanie zabawy karnawałowej dla dzieci - (...) zł

5. Dofinansowanie kosztów leczenia i rehabilitacji (...) osób chorych i samotnych - (...) zł

6. Zimowe ferie dla (...) dzieci w 2009 r. w górach - (...) zł

7. Półkolonie parafialne dla dzieci - ferie 2009 r. - (...)

8. Paczki żywnościowe z okazji Świąt Wielkanocnych w 2009 r. dla (...) dzieci - (...) zł

9. Dofinansowanie zakupu leków w 2009 r. - (...) zł

10. Pomoc finansowa po pożarze - (...) zł

11. Wypoczynek letni w 2009 r. dla (...) dzieci - (...) zł

12. Organizacja półkolonii parafialnych dla dzieci lipiec, sierpień 2009 r. - (...) zł

13. Dofinansowanie do zakupu odzieży - (...) zł

14.

zakup katechizmów i pomocy szkolnych dla dzieci w 2009 r. - (...) zł

15.

dofinansowanie zakupu opału dla 11 ubogich rodzin - (...) zł

16.

pomoc w postaci zakupu art. spożywczych i przemysłowych - (...) zł.

Łącznie wydatkowano (...) zł.

Natomiast parafia pw. św. J. T. w (...) opracowała sprawozdanie 31 grudnia 2010 r. W sprawozdaniu wykazano przekazanie środków na następujące cele:

1. Zakup w 2009 r. wyprawek szkolnych dla dzieci - (...) zł

2. Dofinansowanie zakupu opału dla (...) ubogich rodzin - (...) zł

3. Terapia osób uzależnionych od alkoholu - (...) zł

4. Zakup leków dla (...) osób - (...) zł

5. Zorganizowanie w 2009 r. letniego wypoczynku dla (...) dzieci - (...) zł

6. Paczki świąteczne z okazji Świąt Bożego Narodzenia dla (...) rodzin - (...) zł Łącznie wydatkowano (...) zł.

Organ stwierdził, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinno odzwierciedlać nie tylko przedmiot świadczenia darowizny, ale komu ją przeznaczono oraz w jaki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez obdarowane parafie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że określenie w sprawozdaniu adresata pomocy (komu przeznaczono darowiznę) nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych. Wbrew temu, co podnosi strona, organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu nie wskazywał na konieczność umieszczania w sprawozdaniu danych osobowych prawnie chronionych. Poza powyższym, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że kościelna osoba prawna powinna nie tylko wykazać, ale przede wszystkim udokumentować fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel. Zakup towarów pomocowych (opału, środków czystości, art. żywnościowych, leków, odzieży, itp.) powinien być udokumentowany odpowiednimi rachunkami (fakturami), które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy.

Natomiast, jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie, wymienione sprawozdania stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Nie stwarzają one natomiast możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta z przekazanych przez darczyńcę środków została zrealizowana, w określonym miejscu i czasie. Co istotne, zeznania i wyjaśnienia proboszczów obdarowanych parafii mających swój interes prawny w udowodnieniu prawdziwości złożonych przez siebie dokumentów, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Mało tego, ich zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami i wyjaśnieniami zidentyfikowanych beneficjentów otrzymywanej jakoby z tych parafii pomocy. Osoby te bowiem, nie potwierdziły, aby korzystały z charytatywnej pomocy organizowanej przez wymienione Parafie.

Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut wydania przez organ odwoławczy decyzji, która nie uwzględnia wskazań sądów co do zakresu ponownej weryfikacji stanu faktycznego sprawy. W jego opinii podjęto w tej kwestii wszelkie niezbędne działania. Organ podatkowy, będąc związanym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 marca 2017 r. (wydanym w następstwie wyroku NSA z 29 listopada 2016 r.), dostosował się do treści jego wskazań i odniósł się kolejno do każdego z nich.

Podatnicy wnieśli skargę do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W skardze zawarto zarzuty tożsame z wniesionymi w odwołaniu od kwestionowanej decyzji, tj. naruszenie:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. przez jego błędną i rozszerzającą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie z przekazanej darowizny wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń. Ponadto organ nie dopuścił wyjaśnień świadków potwierdzających realizację działalności charytatywno-opiekuńczej przez organ, pomimo iż sąd wskazał, że dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków,

- art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. przez dowolną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie wskazując jednocześnie, iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2. Organ pomija jednocześnie, iż dostawcy czy świadczący usługi potwierdzili fakt wydatkowania przez księdza kwot w pisemnych oświadczeniach, wskazując w nich wysokość dokonywanych wpłat,

- art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, art. 47 i art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne uznanie, iż sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze "winno być" sporządzone z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawnych oraz bez respektowania postanowień instrukcji dotyczącej ochrony danych osobowych w działalności Kościoła Katolickiego w Polsce opracowanej przez Generalnego Inspektora Danych Osobowych oraz Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski - w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania ustawy o ochronie danych osobowych w odniesieniu do danych osobowych przetwarzanych na potrzeby Kościoła Katolickiego w Polsce, poprzez żądanie sporządzenia sprawozdania z wydatkowania kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w taki sposób, aby odzwierciedlało ono nie tylko co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny. Jak słusznie wskazał sąd, samo sprawozdanie nie musi zawierać danych osobowych ostatecznego beneficjenta, a ewentualne przesłuchanie osób w tym zakresie nie jest zabronione przepisami Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w związku z art. 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione, wybiórcze przyjęcie, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w znacznie niższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario - "w razie wątpliwości na korzyść podatnika" - oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Skoro bowiem część świadków potwierdza, iż działalność taka była prowadzona - nie można przyjąć, iż działalności tej nie było w ogóle,

- art. 153 p.p.s.a. przez brak uszanowania treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2493/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 65/17 oraz wydanie decyzji, która nie uwzględnia wskazań sądów co do zakresu ponownej weryfikacji stanu faktycznego sprawy a ponadto zarzuty naruszenia:

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w piśmie z 5 kwietnia 2018 r., tj. z oświadczeń księży w zakresie ilości parafian w poszczególnych parafiach w kontrolowanym okresie. Znamiennym jest, iż organ nie odniósł się do wnioskowanych dowodów ani w wydanej decyzji ani w odrębnym postanowieniu;

- art. 200 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ co prawda wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, niemniej jednak nie czekał na wyjaśnienia i stanowisko podatnika, bowiem tego samego dnia, w którym upływał termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ wydał decyzję;

- art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ - pomimo że podatnik wypełnił dyspozycję wyżej przywołanego przepisu (przedstawił umowę darowizny, dowód dokonania przelewu, pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie z wykonania darowizny) - uznał, iż darowizna nie została zrealizowana, a co za tym idzie dokonał wykładni rozszerzającej powyższej normy prawnej;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją, a co za tym idzie, iż możliwe jest rozstrzyganie co do meritum sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Strona wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przepisie tym jest mowa o organie drugiej instancji. W związku z powyższym błędne jest stanowisko zaakceptowane przez organ odwoławczy, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od 27 maja 2017 r., a więc od dnia przekazania przez niego wyroku organowi I instancji. Tym samym

- w ocenie strony - mamy do czynienia z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie wypełnił obowiązków w zakresie prowadzonego postępowania, powielając co do zasady swoje stanowisko zaprezentowane w pierwotnej (uchylonej przez sąd) decyzji. Zdaniem strony, organ czyniąc zadość treści uzasadnienia winien przyjąć, iż:

- w sprawozdaniu zostały wskazane cele przeznaczenia darowizny, które stanowią obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego

- co pośrednio znajduje wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji,

- obdarowany podmiot prowadził działalność charytatywno-opiekuńczą

- co potwierdzają świadkowie;

- otrzymana darowizna została spożytkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą, co potwierdzają zeznania księdza Marszałka;

- potwierdzeniem wydatkowania kwot na działalność charytatywno-opiekuńczą są dowody w postaci oświadczeń dostawców usług/towarów oraz zeznania świadków, którzy skorzystali z pomocy charytatywno-opiekuńczej.

Strona odniosła się do ustaleń poczynionych przez organ II instancji w zakresie wskazanym przez sąd.

W zakresie wskazanym w pkt 1 zaleceń podatnik podniósł, iż NSA, a za nim WSA dopuściły możliwość innego zweryfikowania rzetelności sprawozdań niż jedynie na podstawie sformułowań zawartych w sprawozdaniach. Z przedkładanych zaświadczeń, jak również z zeznań osób wystawiających wynika, iż zakupy były czynione. Poza tym strona zauważa, iż w ustawie nie ma mowy o konieczności przedstawienia faktur czy rachunków na potwierdzenie wydatkowanych kwot.

W zakresie wskazanym w pkt 2 i 3 zaleceń strona zauważa, że na poprzednim etapie postępowania (tak przed sądem, jak i przed organami podatkowymi) sama okoliczność prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej nie była kwestionowana.

W zakresie wskazanym w pkt 4 zaleceń, strona wskazała, iż od momentu udzielenia pomocy do momentu przesłuchania świadków upłynął długi okres czasu i osoby te mogą nie pamiętać pewnych zdarzeń, jak też mogą czuć się zawstydzone, więc zaprzeczają, że pomoc została udzielona. Przesłuchanych zostało jedynie

(...) osób, natomiast parafie liczyły po kilka tysięcy osób. Takie ograniczenie spowodowało "zafałszowanie" wyników. Wśród obdarowanych były osoby, które potwierdziły otrzymanie pomocy, natomiast organy nie wskazały, dlaczego zeznaniom tym nie dają wiary.

W opinii strony, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że kwota darowizny przekazana przez O. M. została wydatkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Potwierdzają to wystawione zaświadczenia przez świadczących usługi i sprzedających towary na rzecz parafii, przesłuchania tych osób, a także część obdarowanych. Ponadto powyższe częściowo potwierdzają również organy pierwszej i drugiej instancji. Strona wskazała w tym miejscu na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę prawa podatkowego in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winno się rozstrzygać na korzyść podatnika.

Podatnik otrzymał sprawozdania z przeznaczenia darowizny, w których został określony cel, na który darowizna została przeznaczona, ilość osób objętych pomocą, wartość pomocy oraz okres jej wydatkowania. Tym samym - w opinii strony - podatnik znalazł się w posiadaniu pełnej dokumentacji potwierdzającej przekazanie i przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i nie był on przy tym zobligowany do samodzielnej weryfikacji takiego sprawozdania. Przy tym w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie jej "wykorzystaniu". Strona stwierdza, że skoro ustawodawca nie wprowadził obowiązku posiadania dowodów źródłowych przez darczyńcę (dla skorzystania z przedmiotowej ulgi), to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organ nie może żądać ich przedłożenia, a w rezultacie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Strona wskazuje również, iż przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. ma charakter szczególny wobec art. 26 ust. 9b u.p.d.o.f., a więc powinien być odczytywany dosłownie, a jego brzmienie nie powinno być traktowane rozszerzająco.

Następnie strona wskazała na zgromadzone w toku postępowania dowody, potwierdzające realizowaną przez parafie działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. zaświadczenia wystawione przez wykonujących usługi i dokonujących sprzedaży towarów na rzecz obdarowanych parafii, zeznania wystawców zaświadczeń (K. J., T. D. D., M. K.), dowody potwierdzające organizowany przez Parafię w (...) wypoczynek letni i zimowy (zaświadczenia wystawione przez Agroturystykę (...) nad W. w (...), S. i A. J. z (...), panią A. G. z M., wyjaśnienia wystawców zaświadczeń, tj. państwa Jurkowskich, zeznania przesłuchiwanych: M. Ś., M. K., S. O., T. A., M. L., zeznania księży, tj. księdza Z. S., księdza T. S., księdza R. G.).

W ocenie strony bez znaczenia jest fakt samego wydatkowania kwoty darowizny, jeżeli sprawozdanie wskazuje na przeznaczenie tej kwoty. Darczyńca bowiem nie może brać odpowiedzialności za rzetelność przygotowanego sprawozdania. Z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił.

W opinii strony organ podatkowy naruszył art. 187 § 1b w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie spornego podatku. Stosownie do przedstawionych wyliczeń organ stwierdził, że przedawnienie nastąpiłoby z dniem 27 kwietnia 2018 r. Różnica pomiędzy tak obliczoną datą przedawnienia a datą podaną w zaskarżonej decyzji (29 kwietnia 2018 r.) wynika z pierwotnie błędnie przyjętej do jej obliczenia daty wpływu wyroku WSA w Szczecinie z 8 marca 2017 r. I SA/Sz 65/17 do organu podatkowego I instancji (26 maja 2017 r.) zamiast organu II instancji (24 maja 2017 r.).

Organ zwrócił uwagę, że sąd dopuścił przeprowadzenie w sprawie innych dowodów, w tym zeznań świadków. Sformułowane przez podatnika w pkt 1 i 2 skargi zarzuty są tożsame z zarzutami, które podniesione zostały w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i które sąd ten uznał za niezasadne.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów określonych w piśmie z 5 kwietnia 2018 r., tj. oświadczeń księży w zakresie ilości parafian w poszczególnych parafiach w kontrolowanym okresie, a także brak odniesienia się organu do tych dowodów w wydanej decyzji czy postanowieniu, Dyrektor IAS wskazał, iż wniosek wpłynął do organu odwoławczego 9 kwietnia 2018 r., tj. po wydaniu decyzji rozstrzygającej sprawę. Organ II instancji nie miał więc już uprawnień do jego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że w ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu strona złożyła za pośrednictwem Poczty Polskiej pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskiem dowodowym. Z uwagi na upływający termin załatwienia przedmiotowej sprawy organ podatkowy wydał w tym dniu stosowne rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że 13 marca 2018 r. strona zapoznała się z całością materiału dowodowego, znała zakres dokonanych czynności. Organ II instancji uznał zatem, iż zwlekanie z wydaniem decyzji byłoby nieuzasadnione. Ponadto, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przesądza o zasadności żądania strony co do uchylenia spornej decyzji organu, tym bardziej, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy więc dokonać w kontekście wiążących ocen i wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku tutejszego sądu z 8 marca 2018 r. I SA/Sz 65/17 wydanego z kolei w warunkach związania wyrokiem NSA z 29 listopada 2016 r. II FSK 2493/14. Sąd nie stwierdził przy tym zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się najpierw do zarzutu upływu w sprawie terminu przedawnienia, należy stwierdzić, że jest on niezasadny, a wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę - prawidłowe.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za 2008 r. ulega zatem co do zasady przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w świetle art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

28 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony złożył skargę do tutejszego sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z (...) r. nr (...) (...) r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynął prawomocny wyrok tutejszego sądu z 8 marca 2017 r. I SA/Sz 65/17. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie biegł dalej od 25 maja 2017 r. i nie upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, tj. 5 kwietnia 2018 r. Zawarty w zaskarżonej decyzji błąd rachunkowy wynikał z nieprawidłowo przyjętej do jej obliczenia daty wpływu wyroku WSA w Szczecinie z 8 marca 2017 r. I SA/Sz 65/17 do organu podatkowego I instancji (26 maja 2017 r.) zamiast organu II instancji (24 maja 2017 r.), nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, należy stwierdzić, że w sprawie organ co prawda wyznaczył stronie

7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, niemniej wydał decyzję przed pełnym upływem tego terminu. W ten sposób niejako pominął pismo strony z 5 kwietnia 2018 r. zawierające również wnioski dowodowe.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest za pośrednictwem szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie jej przejawem jest doręczenie stronie postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, gdyż w ten sposób strona może po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzić potrzebę zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, a tym samym - wobec doręczenia tego postanowienia, lecz niedochowania 7-dniowego terminu i wydania decyzji przed jego upływem - pozbawiona została zagwarantowanych jej praw. Twierdzenia organu, że 13 marca 2018 r. strona zapoznała się z całością materiału dowodowego, znała zakres dokonanych czynności, a wniosek złożony został za pośrednictwem Poczty Polskiej, nie zaś - jak dotąd - poprzez platformę ePUAP, nie mogą same w sobie konwalidować tego braku.

Jednocześnie sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej zatem sprawie sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie można z góry zakładać, że każde naruszenie powołanego przepisu może taki wpływ wywrzeć. W sytuacji gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie sąd takiego wpływu nie stwierdził, a strona go nie wykazała w sposób dostateczny. W piśmie z 5 kwietnia 2018 r. podniesiono jedynie, że strona podtrzymuje wszystkie twierdzenia przedstawione w odwołaniu, a także na wcześniejszym etapie postępowania, przedstawiono omówiony wyżej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stwierdzono, że próba (...) osób, które zostały przesłuchane przez organ, jest niereprezentatywna ze względu na dużą ilość wiernych należących do parafii, o czym świadczą oświadczenia księży: R. G., H. M. i T. S.

Stosownie do art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Przeprowadzając ocenę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowej interpretacji powyższego przepisu oraz wykonania zaleceń odnośnie do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach: NSA z 29 listopada 2016 r. II FSK 2493/14 oraz WSA w Szczecinie z 8 marca 2017 r. I SA/Sz 65/17, wypada najpierw podkreślić, że w wymienionym wyroku NSA podzielił jedynie zarzuty kasacyjne dotyczące prawa procesowego, i to w części zbieżnej z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku ocenami. NSA wskazał natomiast na nietrafność zarzutu kasacyjnego nieprawidłowej wykładni art. 55 ust. 2 w związku z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., dodając, że sprawozdanie wskazane w art. 55 ust. 7 nie stanowi elementu udokumentowania działalności jednostki kościelnej w zakresie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, o którym mowa w art. 55 ust. 2 przywołanej ustawy, natomiast weryfikacja oraz ocena dowodowa: treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, unormowana jest odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, nie zaś powołanymi w kasacji przepisami prawa materialnego. Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej:

1)

zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2)

ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą;

3)

ustalenie i ocenę, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4)

w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno-opiekuńczej.

W opinii sądu organ podatkowy uczynił zadość powołanym wyżej wskazaniom. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do każdego z wymienionych zaleceń w zakresie, w jakim było to konieczne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego czyni zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność nieuwzględnienia oświadczeń odnośnie do liczby wiernych w parafiach: pw. św. J. T. w (...), pw. (...) w (...) i pw. O. B. w S. Dane te bowiem w żaden sposób nie podważają wartości materiału dowodowego zebranego przez organy, ani nie czynią ustaleń organu "zafałszowanymi".

Odnośnie do parafii pw. (...) w (...) w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pozyskał oświadczenie księdza K. D., który przejął obowiązki po K. H. Marszałku - że nie ma on informacji na temat prowadzenia w latach 2007-2010 w parafii działalności charytatywno-opiekuńczej. Organ skierował również wezwania do 22 osób - potencjalnych beneficjentów pomocy, których pisemne wyjaśnienia w omawianym zakresie znajdują się w aktach sprawy - do osobistego stawienia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań. Przesłuchanych zostało

(...) świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, z których żaden nie potwierdził faktu korzystania w latach 2008-2009 z jakiejkolwiek pomocy charytatywno-opiekuńczej organizowanej przez parafię, przy czym część osób nie miało nawet wiedzy, że taka pomoc była organizowana. 14 świadków potwierdziło złożone przez siebie uprzednio oświadczenie o niekorzystaniu z pomocy, 3 świadków nie pamięta takiego faktu, 1 świadek nie potwierdził autentyczności okazanego mu pisma.

Odnośnie do parafii p.w. Św. J. T. w (...) w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pozyskał oświadczenie księdza R. G. z 4 lipca 2017 r., który wyjaśnił, że prowadzona przez parafię działalność charytatywna zorganizowana była na zasadzie wolontariatu i dobrej woli ludzi, którzy chcieli pomóc drugiemu człowiekowi. Ksiądz nie był w stanie wyjaśnić, w jakim zakresie działalność ta była prowadzona samodzielnie, a w jakim we współpracy z CARITAS Archidiecezji (...). Organ skierował również wezwania do 7 osób - potencjalnych beneficjentów pomocy, których pisemne wyjaśnienia znajdują się w aktach niniejszej sprawy - do osobistego stawienia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań. Przesłuchanych zostało 3 świadków, a 1 osoba złożyła pisemne wyjaśnienia. Z zeznań 2 osób, pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynika, że korzystały one jedynie z pomocy organizowanej przez Caritas, a ponadto zaprzeczają autentyczności znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń sporządzonych w 2012 r. o korzystaniu przez te osoby z pomocy parafii. Świadek A. P. pełniący od 2005 r. funkcję sekretarza i księgowego w Parafialnym Zespole CARITAS w Filii w (...) zeznał m.in., że ksiądz nie przekazywał środków pieniężnych na Caritas, a jedynie sam woził dzieci na miejsce ich kolonii organizowanych przez Caritas. Świadek ten również nie potwierdził okazanych mu przez organ oświadczeń mieszkańców (...) i (...).

NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r. zwrócił uwagę, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność, a użycie słowa "sprawozdanie" byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia, zwykłego przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Takie stanowisko jest w orzecznictwie jednolite, ponieważ ulga podatkowa jest wyłomem od zasady powszechności opodatkowania

(art. 84 Konstytucji RP) i nie może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Zapewnienie możliwości kontroli spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., spełnione może być jedynie w sytuacji, gdy sprawozdanie z wykorzystania darowizny na cele wskazane w tym przepisie jest weryfikowalne. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi, co pozostaje w sprzeczności z celem tego unormowania (por.m.in. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2017 r.

II FSK 2117/15, z 12 lipca 2018 r. II FSK 1946/16).

W tym kontekście nie mogą znaleźć uznania zarzuty strony, że w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie jej "wykorzystaniu", czy też że bez znaczenia jest fakt samego wydatkowania kwoty darowizny, jeżeli sprawozdanie wskazuje na przeznaczenie tej kwoty.

Nie sposób również podzielić zarzuty skargi w zakresie naruszeń prawa materialnego w postaci wymienionych unormowań wynikających z ustawy o ochronie danych osobowych. Tego zarzutu, prezentowanego już w skardze kasacyjnej, nie podzielił NSA, stwierdzając m.in. że choć wymienianie ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego nie jest niezbędne, to jednak przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego; nie sprzeciwiają się temu również przepisy ustawy o ochronie danych ustawowych, tym bardziej, że nie stanowią one elementów unormowań postępowania podatkowego. Poszanowanie prawa do prywatności (art. 47 Konstytucji RP) wymaga jednak, ażeby potrzeba przesłuchania w przedmiocie otrzymania świadczenia z działalności charytatywno-opiekuńczej była uzasadniona, natomiast zeznania w tym zakresie wszechstronnie rozważone, w przypadku uzasadnionych wątpliwości, w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może, z ważnych powodów zataja.

W kontekście zawartych w wyroku II FSK 2493/14 zaleceń odnośnie do weryfikacji przedstawionych w sprawozdaniu danych, sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów podatkowych. Przeprowadzone czynności dowodowe uznać należy za uzasadnione, a ocena ich wyników nie przekracza swobodnej oceny dowodów, szczególnie w kontekście zasadniczej zgodności zeznań świadków. Należy przy tym przypomnieć, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy. Właśnie takiemu sprawdzeniu służyło przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe.

W tym miejscu wypada zwrócić uwagę na wyrok NSA z 12 lipca 2018 r.

II FSK 1946/16, w którym zwrócono uwagę, że wskazane cele sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. mogą być osiągnięte, gdy sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę opisywać będzie na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem: wysokości wydatkowanych kwot, dat wydatkowania, rachunków dokumentujących wydatki, osób biorących udział w organizowaniu pomocy charytatywno-opiekuńczej a także przynajmniej części osób otrzymujących pomoc, tak by możliwe było ustalenie, iż darowiznę dokonaną przez podatnika przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. W przeciwnym bowiem słusznym staje się zarzut, że cele wskazane w sprawozdaniu, na które miały być wydatkowane pieniądze, mogły być realizowane z wszelkich dostępnych środków. Z całą pewnością nie mogą więc zostać uznane za dostateczne zaświadczenia/oświadczenia o sprzedaży na rzecz parafii określonych artykułów, czy wykonywania określonych usług niepozwalające na sprecyzowanie dokładnych kwot i niepotwierdzone odpowiednimi rachunkami.

Błędna jest również interpretacja przez stronę zasady in dubio pro tributario.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie dowodów w sprawie, których ocena w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie budzi. Niemniej, pomimo uznania, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., organ podatkowy z niewątpliwą korzyścią dla strony wziął pod uwagę okoliczność, iż podatnik spełnił wymogi dokonania odliczenia przysługującego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i

b)

u.p.d.o.f., a więc z tytułu darowizn przekazanych

a)

na cele określone w art.

4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e; b) kultu religijnego.

NSA w wyroku II FSK 2493/14 stwierdził, że na ówczesnym etapie postępowania wypowiadanie się w zakresie prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego w sprawie, to jest w przedmiocie podatkowego rozstrzygnięcia ad meritum, byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione. Powyższe stanowisko wiązało się ze wskazanymi uchybieniami oraz zaleceniami odnośnie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, a nie błędnym stanowiskiem organu oraz sądu I instancji odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego.

Dostosowanie się przez organy podatkowe do zaleceń wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych nie zmieniło, a wręcz wzmocniło zasadniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na uznaniu przedstawionych przez proboszczów Parafii Rzymskokatolickiej pw. (...) w (...) oraz Parafii Rzymskokatolickiej pw. Św. J. T. w (...) sprawozdań z wykonania umów darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej za niewiarygodne. Tę ocenę tutejszy sąd w pełni podziela. Odmienne zapatrywanie podatnika w kwestii oceny materiału dowodowego nie stanowi samo w sobie o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.