I SA/Sz 359/19, Należyta staranność kupiecka na rynku złomu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2716182

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. I SA/Sz 359/19 Należyta staranność kupiecka na rynku złomu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska.

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska (spr.), Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) stycznia 2014 r. o nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...), którą określono A. z siedzibą w S. ul. (...). (...) dalej "spółka" w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach niższych aniżeli wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., w wyniku którego organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj.:

1) (...)

2) (...)

3) (...)

4) (...)

5) (...)

6) (...)

7) (...)

8) (...)

9) (...)

10) (...)

W ocenie organu kontroli skarbowej, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących w wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez spółkę. Organ ten ustalił, że spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia jej świadomego udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, organ uznał, że spółka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r., odpowiednio o kwoty: za styczeń - (...) zł, za luty - (...) zł, za marzec - (...) zł, za kwiecień - (...) zł, za maj - (...) zł, za czerwiec - (...) zł, za lipiec - (...) zł, za sierpień - (...) zł, za wrzesień - (...) zł, za październik - (...) zł, za listopad - (...) zł, za grudzień - (...) zł.

Dodatkowo ustalono, że w związku z nieprawidłowym wykazaniem w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. kwot wynikających z faktury VAT nr (...) z dnia (...) października 2009 r. wystawionej przez (...) spółka zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę (...) zł.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia (...) czerwca 2013 r.

Nie zgadzając się z decyzją, spółka wniosła odwołanie z dnia (...) lipca 2013 r. uzupełnione następnie pismami z dnia (...) i (...) października 2013 r. wraz z załącznikami, w którym domagała się uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1, zwanej dalej: "dyrektywą 112", przez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie;

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej zwanej: "o.p.", przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również zasady swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu stawianych zarzutów, spółka zakwestionowała sposób zgromadzenia przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. W szczególności, spółka podniosła, że organ nie wywiódł, iż obrotu złomem nie było, a argumentacja organu w zakresie "nieistnienia złomu" (tym samym i obrotu tym towarem) odnosi się wyłącznie do okoliczności, że dostawcy spółki lub dostawcy dostawców spółki rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ pominął natomiast całkowicie zgłaszane przez spółkę okoliczności związane z dostawami złomu do N. pozostawił bez rozpoznania wnioski dowodowe spółki w tym zakresie i, w konsekwencji, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem przepisów proceduralnych. Spółka zakwestionowała także ustalenia organu w zakresie niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej oraz brak dobrej wiary, a nadto przedstawiła zarzuty co do ustaleń poczynionych przez organ w zakresie transakcji dokonywanych z poszczególnymi dostawcami, w tym jako nieuprawnione oceniła zarzuty organu co do niewywiązywania się przez spółkę z obowiązków potwierdzania kart odpadów oraz posiadania i przechowywania tych kart przez okres 5 lat.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez dziesięć podmiotów w rzeczywistości nie dokumentują dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy ich stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego są okoliczności dotyczące:

1) ustalenia, że sporni kontrahencie nie dysponowali złomem w ilościach widniejących na fakturach albo też nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomu, co przejawiało się m.in.: brakiem faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niedysponowaniem bazą personalną (brak pracowników) oraz materialną (brak pomieszczeń magazynowych, odpowiednich środków transportu, maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu), nieskładaniem deklaracji VAT-7 lub składaniem ich z wykazaniem zerowego obrotu, brakami dotyczącymi ewidencji i rejestrów oraz dokumentacji źródłowej dotyczącej sprzedaży i zakupów złomu, itd.;

2) braku wskazania bądź sprzeczności w informacjach dotyczących sposobu nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami;

3) niezawarcia umowy o współpracy pomiędzy spółką a poszczególnymi kontrahentami;

4) zeznań pracowników spółki (zajmujących się ważeniem, odbiorem, kontrolą jakości złomu, ustalaniem ceny i terminów odbioru kontenerów złomu od klientów, oraz zajmujących się prowadzeniem księgowości i obsługi kasy w spółce), którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności i szczegółów transakcji pomiędzy spółką a poszczególnymi kontrahentami, bądź których zeznania co do terminów dostaw, ilości i rodzaju złomu, kwot należnych, osób dokonujących dostaw i odbierających należności, pozostawały w sprzeczności ze sobą lub posiadanymi przez spółkę dokumentami;

5) zeznań dyrektora i prezesa spółki, którzy w większości przypadków nie potrafili podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z kontrahentami;

6) niedostarczenia przez spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktu, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów;

7) regulowania płatności za faktury gotówką, często do rąk osób niewidniejących na fakturach jako dostawcy, i to mimo nieposiadania przez spółkę stosownych upoważnień w tym zakresie;

8) nieposiadania przez spółkę wszystkich kart przekazania odpadów albo posiadanie kart, które zawierały nieprawidłowości i błędy (np. wskazanie, jako miejsca przeznaczenia odpadu, innego podmiotu niż spółka) oraz informacje sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, zweryfikowanym przez organ odwoławczy odnoście spornych kontrahentów;

9) niemożności wskazania przez spółkę, czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem spółki, a także braku możliwości wskazania nazwisk kierowców, z uwagi na nieprowadzenie i nieprzechowywanie ewidencji wyjazdów do siedziby spółki.

Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu kontroli skarbowej co do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego za październik 2009 r. dodatkowo o kwotę (...) zł z faktury VAT nr (...) z dnia (...) października 2009 r. wystawionej przez (...)

Odnosząc się także do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach, organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż samo posiadanie przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Nadto, wbrew podniesionym zarzutom, dowody potwierdzające okoliczność wystawiania na rzecz spółki tzw. pustych faktur VAT, nie ograniczają się do ustalenia, że wystawcy tych faktur (cyt.): "rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług". W decyzji organu kontroli skarbowej nie postawiono również tezy, jakoby o niewykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu świadczył fakt, że dostawca nie rozliczył tego podatku. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego nie pominięto okoliczności związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami złomu do N. zrealizowanymi przez spółkę. Dokonano analizy zarówno informacji otrzymanych od administracji niemieckiej na formularzach SCAC 2004, jak i dokumentacji przedłożonej przez spółkę i nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Dowody potwierdzające wywóz złomu poza granice Polski nie budziły wątpliwości, wobec czego nie zakwestionowano deklarowanej przez spółkę sprzedaży. Jednakże, w ocenie organu, dokumentacja dotycząca dostaw złomu do N. nie stanowi dowodu nabycia tego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

Ponadto, według organu odwoławczego, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Dostawy te nie spełniały bowiem standardów właściwych dla działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem, określonych w ustawie o odpadach, a spółka nie przykładała także wagi do aspektu legalności obrotu, gdyż nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów. Otrzymywane natomiast przez stronę karty, wbrew zeznaniom pracowników spółki, nie były weryfikowane.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wykazywanie w fakturach płatności znacznych (sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych) kwot gotówką, brak dokumentów "kasa wypłaci", sprzeczne zeznania świadków, wystawianie faktur w imieniu kontrahentów bez stosownych upoważnień, jak również bez poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S., o zawarciu stosownej umowy, nieweryfikowanie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów, brak żądania okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności spółki przy zawieraniu transakcji, w sytuacji powszedniej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112, przez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, pomimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano, iż spółka nie otrzymała kwestionowanych dostaw oraz, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. z zeznań kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego;

- art. 187 § 1 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, m.in. w postaci kwitów wagowych oraz raportów kasowych potwierdzających realizację kwestionowanych transakcji;

- art. 191 o.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że faktury od dostawców nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, pomimo iż spółka wykazała, że nabywany złom jest przez nią sprzedawany hutom niemieckim, że spółka posiada dokumentację wagową i księgową nabyć złomu, a świadkowie uczestniczący bezpośrednio w transakcjach nabycia złomu potwierdzają ich realizację.

W uzasadnieniu skargi spółka oceniła jako niezrozumiały pogląd organu, że naruszała standardy prowadzenia działalności gospodarczej, skoro dokonywała weryfikacji kontrahentów i gromadziła zaświadczenia o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, odpisy aktualne KRS, kopie zarejestrowania jako podatnik VAT-UE, kopie zarejestrowania podmiotu jako podatnik VAT, kopie deklaracji VAT-7, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wnioski o potwierdzenie nadania numeru NIP. Natomiast, wbrew twierdzeniu organu, spółka nie jest zobowiązana do gromadzenia dokumentacji w postaci kart odpadów oraz prowadzenia archiwizacji ewidencji wjazdów i wyjazdów z obiektu, w którym była prowadzona działalność.

Nadto, według spółki, zaskarżona decyzja skutkuje nieuzasadnionym przysporzeniem podatkowym po stronie budżetu państwa, gdyż w sprawie zidentyfikowano sprzedawców, od których wyegzekwowano należny podatek.

Spółka zarzuciła także organom obu instancji brak wykazania, że w konkretnych okolicznościach nie działała w dobrej wierze. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).

Zarzucając organom obu instancji wadliwość prowadzonego postępowania, w tym nieuwzględnienie stanowiska podniesionego w piśmie z dnia (...) października 2013 r., spółka załączyła znajdujące się w aktach sprawy przykładowe zestawienia niekwestionowanej przez organy dokumentacji wagowo-księgowej, mające potwierdzać w sposób jednoznaczny realizację spornych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. była nieprawidłowa.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego, NSA wydał w dniu 5 lipca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 142/15, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie.

NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku jest dotknięte wadą uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny przyjął sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Skoro w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez dziesięć podmiotów, to rolą sądu I instancji była każdorazowa ocena prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji.

Nie kwestionując zatem i nie przesądzając prawidłowości rozważań sądu I instancji należy stwierdzić, że niejasne jest, których konkretnie podmiotów określone spostrzeżenia sądu pierwszej instancji dotyczyły.

WSA w Szczecinie wydał wyrok w dniu 10 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 992/16, w którym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego NSA wydał w dniu 20 grudnia 2018 r. wyrok o sygn. akt I FSK 177/17, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie.

Zdaniem NSA, oceniając stanowisko WSA, co do kompletności materiału dowodowego, organy podatkowe nie pominęły kwestii, które WSA uznał za wymagające wyjaśnienia. Dowody, których przeprowadzenie zalecił WSA oraz okoliczności, które nakazał wyjaśnić w ponownym postępowaniu, nie uzasadniają oceny tego Sądu, zgodnie z którą "organy nie podjęły w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), jak też, że w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego

(art. 187 § 1 o.p.)". W ocenie NSA, zasadnie organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych, także w zakresie tzw. należytej staranności podatnika, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Dlatego też dokonaną przez WSA ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p., NSA uznał za nieprawidłową z tego względu, że opierała się ona wadliwej ocenie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. WSA za niewyjaśnione uznał okoliczności, które znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., wskazując na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. NSA wskazał, że skoro materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie wymaga uzupełnienia i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem całego materiału dowodowego oceni, czy organy podatkowe w oparciu o tenże materiał dowodowy, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne oraz w konsekwencji tych ustaleń zasadnie uznały, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie przez nią złomu. Innymi słowy, WSA zajmie stanowisko, czy i w jakim zakresie spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. NSA zaznaczył, że ponieważ wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych oparta była na błędnym założeniu, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, ponownie dokonując tej oceny WSA nie będzie związany wyrażonymi w zaskarżonym wyroku poglądami dotyczącymi poszczególnych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na poparcie stanowiska, zgodnie z którym spółka nie nabyła złomu na podstawie zakwestionowanych faktur oraz stanowiska, że spółka nie zachowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie.

Sąd na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", dopuścił dowód z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) sierpnia 2016 r. nr (...) dotyczącego "(...) i decyzji z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I. A. oraz decyzji z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...); (...) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I. A.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd w s k a z a ł co następuje:

Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur pochodzących od spornych kontrahentów, dokumentujących nabycie złomu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa towaru może nastąpić niezależnie od tego, czy dostawą objęty jest towar stanowiący własność osoby dokonującej dostawy, czy też niebędący jej własnością, bowiem wystarczające jest, aby dostawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jemu, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. puste faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel

(art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika

(art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy 112, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

Powołane przepisy potwierdzają, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, przy czym, zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z powyższych regulacji, jak i z istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów procesowych, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sposób gromadzenia tego materiału dowodowego również nie narusza prawa.

W szczególności nie naruszało prawa włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań kontrolnych lub podatkowych, w tym wydanych w takich postępowaniach decyzji podatkowych, mających walor dokumentu urzędowego.

Zasadnie bowiem organy uznały, że okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy są już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Również należy podkreślić, że zasadniczymi źródłami dowodowymi w sprawie są źródła rzeczowe (dokumenty), natomiast ze źródeł osobowych istotne są przede wszystkim zeznania ww. przedstawicieli skarżącej, które wyjaśniały sposób obrotu złomem i współpracy z kontrahentami Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi, mających wskazywać na naruszenie przepisów procesowych, skutkujących nieprawidłowymi, nielogicznymi, w tym sprzecznymi, stwierdzeniami i ocenami organu odwoławczego. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego i szczegółowość ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, w tym wielu tabel graficznych, odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do tych ustaleń nie świadczył o braku samodzielnego, ponownego rozpoznania sprawy przed organ odwoławczy.

Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął inne wnioski niż skarżąca nie świadczy o naruszeniu przez niego przepisów postępowania.

Zarzut nieprzesłuchania z kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego Sąd uznał za niezasadny. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 177/17, cyt.: ("Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Dyrektor UKS zwrócił się do Spółki o podanie danych personalnych osób reprezentujących ją w kontaktach z poszczególnymi dostawcami. W odpowiedzi udzielonej pismem z (...) grudnia 2010 r. Spółka wyjaśniła, że osobami reprezentującymi ją "w sprawie szczegółów transakcji z podmiotami wskazanymi w wezwaniu" są pracownicy działu skupu, tj. G. C. (specjalista do spraw organizacyjno-handlowych) oraz J. B. (inspektor do spraw zakupu). Osoby te zostały przesłuchane, a zadane im pytania dotyczyły transakcji z poszczególnymi kontrahentami, którzy mieli przecież dostarczać złom różnego rodzaju. Przekazując dane osób posiadających informacje o szczegółach transakcji Spółka nie przypisała tym osobom zajmowania się transakcjami dotyczącymi konkretnego rodzaju złomu. Skoro Spółka wskazała dwie osoby zajmujące się szczegółami transakcji zakupu złomu, to uprawniony jest wniosek, że w przekonaniu Spółki wyjaśnienia tych właśnie osób miały "złożyć się" na obraz transakcji z kontrahentami wskazanymi w wezwaniu organu. G. C. wyjaśnił, że do jego obowiązków należało przyjmowanie i klasyfikowanie złomu stalowego. Natomiast J. B. opisując proces zakupu złomu zeznał, że "Samochód wjeżdżał na wagę, najczęściej przed ważeniem sprawdzaliśmy rodzaj złomu" oraz podał znane mu informacje dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ kontroli z własnej inicjatywy przesłuchał również innych pracowników Spółki, którzy mogli mieć kontakt z jej kontrahentami, a mianowicie dwóch magazynierów przy skupie złomu metali kolorowych (A. L. i Z. M.) oraz specjalistę do spraw handlowych (R. F.), a także osoby zajmujące się prowadzeniem księgowości i obsługą kasy (M. K., M. M.) oraz osoby zarządzające spółką

(W. M., A. L.). Dodać należy, że osoby te wskazała również Spółka w piśmie z (...) sierpnia 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przesłuchania objęły nie tylko osoby bezpośrednio pracujące przy skupie złomu, ale też osoby, które uczestniczyły w dokumentowaniu zakupów oraz osoby, które z racji pełnionych funkcji związanych z zarządzaniem Spółką powinny były mieć wiedzę o obowiązujących w Spółce procedurach dotyczących skupu złomu, jak też o rzeczywistym przebiegu transakcji skupu złomu, z którymi wiązały się przecież negocjacje z kontrahentami oraz akceptacja zapłaty za dostarczony towar (tym jej formy i kwot), a zapłaty tej dokonywano wypłacając gotówką znaczne kwoty. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dowody dotyczyły więc zakupów zarówno złomu kolorowego, jak i stalowego. Działania tego organu uwzględniały przy tym wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z (...) listopada 2010 r., że "Przebieg transakcji z wyżej wymienionymi dostawcami może być potwierdzony poprzez pracowników działu skupu, osoby wypłacające gotówkę za zakupiony towar oraz poprzez przełożonego kierownika spółki A. Ostatnią osobą zatwierdzającą jest Prezes Spółki". Stwierdzając, iż organy podatkowe z naruszeniem powyższych przepisów nie przesłuchały kierowców, Sąd pierwszej instancji pominął wyjaśnienia Spółki, która w piśmie z (...) listopada 2010 r. wyjaśniła, że "Niemożliwe jest wskazanie konkretnych nazwisk kierowców gdyż nie prowadzimy i nie przechowujemy tak szczegółowej ewidencji wszystkich wyjazdów").

Uznając zatem, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął taki stan, przedstawiony powyżej uzupełniony jednakże o dowody w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) sierpnia 2016 r. nr (...) dotyczącego (...) i decyzji z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I. A. oraz decyzji z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...); (...) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I. A.

Wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane.

W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości skarżącej co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37. Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT

(zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art.

168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

Powracając do krajowych regulacji prawnych, wskazać należy, że w cytowanym art. 5 u.p.t.u. ustawodawca uregulował przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu jest wyczerpujący. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że podstawowymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu na terenie kraju są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest towar. Usługą zaś jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Obie wymienione czynności muszą mieć charakter odpłatny. Zgodnie ze słownikiem języka "odpłatność" oznacza "obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia", natomiast odpłatny to jest taki, za "który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (Słownik języka polskiego PWN L-P, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa1996, s. 448, podobnie: Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza K-Ó, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 1163).

Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (A. Bartosiewicz, VAT 9. Wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, Wolters Kluwer SA, s. 108).

W przytoczonym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanowiono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy).

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w takim zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wprowadził definicję podatku naliczonego, zgodnie z którą podatkiem tym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast ustawodawca w art. 88 u.p.t.u. wyłączył we wskazanych w nim przypadkach możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, między innymi gdy w fakturach (faktury korygujące, duplikaty faktur) stwierdzono czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Przy czym, zakaz odliczania dotyczy tylko tej części podatku, która dotyczy czynności niedozwolonych (jeśli jedną fakturą udokumentowano kilka czynności, z których tylko niektóre nie zostały wykonane).

Zaznaczyć należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zatem kwoty podane na fakturze same w sobie nie są kosztami. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości.

Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. O rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym - jak słusznie zauważył organ - można mówić wtedy, gdy czynność (zdarzenie) zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze oraz o ile rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez (...), (...)

(...)"(...), (...), "(...), (...),

(...) nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W stosunku do D. K., dalej "D.K.", organy ustaliły, że miejscem prowadzenia jego działalności było mieszkanie (drugie piętro kamienicy komunalnej); nie posiadał typowych urządzeń w tego rodzaju działalności (np. kontener na złom, waga); nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dokumentował kosztów swojej działalności (zakup paliwa, czynszu najmu czy dzierżawy, listy płac); posiadał jedynie samochód osobowy marki Opel Rekord rok produkcji 1979. Wyjaśnił, że złom przewoził samochodem Mercedes 240 z przyczepką o ładowności do jednej tony, lecz nie przedłożył na to żadnych dowodów. Z zeznań D.K. wynikało, że nie miał on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie potrafił wskazać adresu biura rachunkowego (ani danych konkretnej osoby), które prowadzić miało jego dokumentację. Stwierdził też, że cała dokumentacja została mu skradziona, lecz nie zgłosił tego faktu na policji. Świadek zeznał, że znał spółkę, lecz raz lub dwa sprzedał jej złom. Jak ustalono, faktury, które miał wystawić D.K. w rzeczywistości wystawiała sama spółka. W ocenie organu, brak było podstaw do przyjęcia, że firma D.K. mogła być reprezentowana w sposób prawidłowy przez T. Z. Ponadto organy ustaliły, że D.K. nie posiadał decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów.

D.K. wystawił w 2009 r. na rzecz skarżącej 34 faktury VAT na łączną kwotę netto (...) zł, VAT -(...)

W stosunku do D.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu (...) czerwca 2011 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez D.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dysponował on towarem, którego sprzedaży miał dokonywać. Podatek od towarów i usług za ww. okres nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 przez D.K. ani nie został zapłacony.

Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie zawarła z D.K. umowy o współpracy; płaciła gotówką za wystawione na jej rzecz faktury; pracownicy spółki nie potwierdzili transakcji z D.K., nie byli też w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych transakcji; spółka wystawiała mimo braku uprawnienia faktury VAT w imieniu firmy D.K. na swoją rzecz; ani pracownicy spółki ani D.K. nie ustalali warunków dostaw (ilości, miejsca, ceny, towaru, transportu, form i terminów płatności). Fikcyjny charakter prowadzonej przez D.K. działalności gospodarczej, według organów, potwierdziły też okoliczności takie jak: telefoniczne przekazywanie informacji o dostarczonym do spółki złomie; brak zainteresowania spółki posiadaniem przez D.K. zezwolenia na obrót złomem; współpraca z D.K. mimo nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadów; niezweryfikowanie przez spółkę dokumentów D.K., w tym REGON, NIP; brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej między spółką a D.K. Jak zaznaczył organ odwoławczy, spółka dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła dokumenty dotyczące D.K., tj. zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; decyzji o numerze NIP i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi, które sama wystawiła i na których brak jest podpisu dostawcy nie posiadała innych dokumentów związanych z firmą D.K. Wskazane okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie spółki przy kontaktach handlowych z firmą D.K. Zwłaszcza charakter gotówkowy płatności za dostawy, znacznej wysokości, które miały być realizowane do rąk nieznanej osoby.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem D.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez D.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W stosunku do (...) O. R. dalej "firma T." (z siedzibą w K.), spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z firmą T. umowy o współpracy; to z inicjatywy firmy T. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczała firma T. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z firmą T., ograniczyli się do podania roli "pana T. " (osoby bliżej nieokreślonej) jako przedstawiciela firmy T. Spółka w trakcie kontroli przedstawiła dokumenty firmy T., tj. zaświadczenie o numerze REGON; decyzji o numerze NIP; odpis KRS dla R. i O. potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Organy stwierdziły, że z posiadanych przez spółkę dokumentów nie wynikało, żeby firmę T. mógł reprezentować T. Z. czy to przez wystawianie faktur VAT czy odbiór gotówki. Spółka nie dysponowała upoważnieniem dla ww. osoby wystawionym przez firmę T., a mimo to faktury VAT zawierały adnotację o wypłacie jej gotówki. Ponadto, jak ustaliły organy, sama spółka wystawiała często faktury VAT w imieniu firmy T. Spółka nie otrzymała od firmy T. kart przekazania odpadów, czym naruszyła przepisy ustawy o odpadach.

Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Firma T. wystawiła w 2009 r. na rzecz skarżącej 22 faktury VAT na łączną kwotę netto (...) zł, VAT -(...) zł.

W stosunku do firmy T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu (...) kwietnia 2011 r. stosowne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r., które zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia (...) marca 2012 r. Następnie WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 815/12 oddalił skargi firmy T. na ww. decyzje organu odwoławczego, zaś w dniu 7 listopada 2014 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 846/13, w którym oddalił skargę kasacyjną firmy T. na ww. wyrok

(o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS). Firma T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w obrocie złomem, lecz jedynie firmowała działalność T. Z. (który prowadził działalność w P. niedaleko od S.). Wspólnicy firmy T. nie posiadali własnych środków trwałych ani bazy magazynowej (korzystali ze składników majątkowych T. Z.); nie ponosili kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym co do wartości osiąganego przychodu i kosztów; nie spotkali się osobiście z T. Z., ani nie byli w P.; wszystkimi sprawami w istocie zajmował się T. Z., który nawet wyrobił pieczęć firmie T. Okoliczności te potwierdził T. Z. Fikcyjny charakter prowadzonej przez firmę T. działalności gospodarczej, według organów, potwierdziły też okoliczności takie jak: brak zainteresowania spółki posiadaniem przez firmę T. zezwolenia na obrót złomem; współpraca z firma T. mimo nieprzedkładania przez nią kart przekazania odpadów; niezweryfikowanie przez spółkę dokumentów firmy T;, brak jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z firmą T.; brak kontaktów pomiędzy pracownikami spółki a wspólnikami firmy T. oraz nieuprawnione uznawanie T. Z. za właściciela firmy T (w świetle posiadanych przez spółkę dokumentów). Spółka nie posiadała poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi, które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów związanych z firmą T. Wskazane okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie spółki przy kontaktach handlowych z firmą T. Zwłaszcza charakter gotówkowy płatności za dostawy, znacznej wysokości, które miały być realizowane do rąk "pana T.", osoby nie związanej z firma T. według posiadanych przez spółkę dokumentów. Organy uznały, że wbrew twierdzeniom spółki nie działała u niej kontrola zapewniająca ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą VAT

a dostawą. W ocenie organów, spółka nie przykładała żadnej wagi nie tylko do weryfikacji rzetelności kontrahenta, ale również do tego z kim w istocie zawiera transakcje i od kogo otrzymuje faktury VAT.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem firmy T. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez firmę T. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W stosunku do (...) z siedzibą w T., dalej "spółka J-P", skarżąca wyjaśniła min., że nie zawarła ze spółką J-P umowy o współpracy; to z inicjatywy spółki J-P podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczała spółka J-P własnym transportem lub obierała go sama skarżąca; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy skarżącej) albo nie potrafili wskazać szczegółów transakcji ze spółką J-P albo ich zeznania były ze sobą sprzeczne mino, że spółka J-P była jednym z większych dostawców skarżącej. Organy ustaliły, że płatności za wszystkie faktury VAT wystawione przez spółkę J-P opłacone zostały przez skarżącą gotówką. W kontaktach ze skarżącą od strony spółki J-P występowała osoba o imieniu P. (pochodząca z okolic B.). Ponadto skarżąca wystawiała sama faktury w imieniu spółki J-P, mimo braku stosownej umowy, wymaganej przez przepisy (§ 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła kopie dokumentów spółki J-P, tj. ogłoszenie o zarejestrowaniu spółki J-P w KRS; ogłoszenie o wpisie zmian do KRS; upoważnienie do stałego wystawiania faktur VAT i odbioru gotówki dla P. O. W postępowaniu odwoławczym skarżąca przedstawiła dalsze dokumenty spółki J-P, tj. zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o statusie podatkowym spółki J-P; wniosek o potwierdzenie nadania NIP. Skarżąca nie otrzymała od spółki J-P kart przekazania odpadów, czym naruszyła przepisy ustawy o odpadach. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Spółka J-P wystawiła w 2009 r. na rzecz skarżącej 60 faktury VAT na łączną kwotę netto (...) zł, VAT - (...) zł.

W stosunku do spółki J-P Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu (...) marca 2011 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez spółkę J-P nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J-P nie przedłożyła żadnej ewidencji sprzedaży i zakupów ani innych dokumentów na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług; nie złożyła stosownych deklaracji VAT 7 poza styczniem i lutym 2009 r.; od lutego 2009 r. nie posiadła jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała placem składowym, waga ani innymi niezbędnymi urządzeniami; nie dokumentowała sposobu dostarczania towaru kontrahentom; wykazała znaczne wielkości sprzedaży, w sytuacji gdy nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała zaplecza technicznego. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych ze spółką J-P. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od spółki J-P kart odpadów miło długotrwałej współpracy; nie weryfikowała dokumentów spółki (REGON,NIP) i nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem spółki J-P. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez spółkę J-P jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W stosunku do firmy (...) (I.), dalej "S.W.", spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z S.W. umowy o współpracy; to z inicjatywy S.W. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał S.W. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z S.W. lub ich zeznania były sprzeczne ze sobą. Spółka posiadała kopie dokumentów S.W. tj. potwierdzenie zarejestrowania S.W. jako podatnika VAT; pismo ZUS Inspektorat w I.; oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2009; zaświadczenie o numerze REGON; deklaracje (...) za sierpień, wrzesień i październik 2009 r.; upoważnienie do stałego wystawiania faktur VAT i odbioru gotówki dla B. L. Organy ustaliły, że gotówkę za towar odbierał S.W. lub osoba o imieniu P. (pochodzący z okolic B.), zaś faktury VAT w imieniu S.W. wystawiała sama skarżąca. Spółka nie przedłożyła upoważnienia dla osoby o imieniu P. do odbioru gotówki dla S.W., ani nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Spółka nie posiadła kart przekazania odpadów od S.W. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). S.W. wystawił na rzecz skarżącej 28 faktur VAT na łączną kwotę netto (...) zł, VAT - (...) zł.

W stosunku do S.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu (...) września 2010 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez S.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S.W. nie wskazał źródeł pochodzenia sprzedawanego złomu ani jego dostawców; prowadząc firmę, która osiągnęła pod trzynastomilionowy obrót, nie przedstawił ksiąg ani dowodów źródłowych (wszystkie faktury VAT organ uzyskał od jego kontrahentów); nie posiadała żadnych zarejestrowanych na siebie samochodów ani udokumentowanych wydatków związanych z posiadanymi pojazdami (np. zakup paliwa, części); nie posiadał ani nie użytkował placu, na którym miał prowadzić działalność gospodarczą; nie zatrudniał pracowników; nie posiadał środków trwałych zwykle używanych w tego rodzaju działalności; nie posiadł zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów i nie został wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania tego pozwolenia; nie złożył zbiorczych zestawień danych o rodzaju i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za rok 2009. Przesłuchany S.W. nie wskazał źródeł pochodzenia złomu poza ogólnym stwierdzeniem, że były to osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zasłaniając się tajemnicą przedsiębiorstwa.

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z S.W.

Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od S.W. kart odpadów miło długotrwałej współpracy; nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem S.W. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez S.W. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W stosunku do (...) (B.), dalej "k.w." spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z k.w. umowy o współpracy; to z inicjatywy k.w. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał k.w. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z k.w.

Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczących K.W, tj. zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Organy stwierdziły, że zostały one dostarczone spółce w grudniu 2009 r. kilka miesięcy po nawiązaniu współpracy (pierwsza faktura VAT wystawiona była w sierpniu 2009 r.). Ponadto z zaświadczenia do ewidencji wynikało, że k.w. nie miał w swoim zakresie działalności obrotu złomem (był odzysk surowców zużytych; demontaż wyrobów zużytych; działalność usługowa związana z przeprowadzkami; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu). Spółka podała, że uzyskała też inne dokumenty dotyczące K.W, tj. zaświadczenie o numerze REGON z (...).10.2005 r.; potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT z (...).06.2007 r.; zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z (...).10.2005 r.; decyzję z (...).06.2008 r. zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Spółka nie występowała o sprawdzenie czy k.w. jest czynnym podatnikiem (lub zwolniony) VAT. Organy ustaliły, że k.w. zarejestrowany był jako czynny podatnik VAT w okresie od

(...).06.2007 r. do (...).07.2009 r., zaś w złożonych deklaracjach (...) za okres od stycznia do lipca 2009 r. nie wykazał obrotu. Organy podały, że w okresie współpracy ze spółką K.W, tj. sierpień-grudzień 2009 r.k.w. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie składał stosownych deklaracji. Spółka nie posiadała kart przekazania odpadów od k.w.

Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). k.w. wystawił na rzecz skarżącej 30 faktur VAT na łączną kwotę netto (...) zł, VAT - (...) zł.

W stosunku do k.w. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu (...) marca 2011 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej ustalił, że k.w. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesłuchany k.w. podał, że nie zatrudniał pracowników; nie prowadził dokumentacji podatkowej i księgowej; składał deklaracje VAT-7 "zerowe" lub ich nie składał w ogóle; miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, lecz odmówił udzielenia odpowiedzi co do jej faktycznego prowadzenia; odmówił udzielenia odpowiedzi co do szczegółów przeprowadzonych transakcji (np. jak nawiązywał kontakty handlowe; jak się rozliczał; przy pomocy jakiego sprzętu i środków transportu prowadził działalność; skąd pochodził złom). Organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż złomu przez k.w. była fikcyjna.k.w. nie miał własnych środków transportu; nie miał pomieszczeń magazynowych. Wystawiane przez niego faktury posiadały te same numery. Organ kontroli skarbowej uznał, że k.w. prowadził proceder wystawiania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń.

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z k.w.

Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od k.w. kart przekazania odpadów miło długotrwałej współpracy; nie weryfikowała dokumentów k.w. (REGON, NIP); nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem.

Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem k.w. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez k.w. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W stosunku do firmy (...) (S.), dalej "Z.D." spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z Z.D. umowy o współpracy; to z inicjatywy Z.D. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał Z.D. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z Z.D. Spółka posiadała kopie dokumentów Z.D., tj. zaświadczenia o numerze REGON; zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; wniosku o potwierdzenie nadania numeru NIP. Spółka nie dysponowała żadnymi upoważnieniami dla innych osób reprezentujących Z.D. (o jakich mówił jeden z pracowników skarżącej), lecz wystawiała faktury w imieniu Z.D. Przesłuchany Z.D. stwierdził, że, w jego ocenie, było to dla niego znaczne ułatwienie, gdyż faktura została wystawiona przez skarżącą już po zważaniu i zakwalifikowaniu dostarczonego przez niego złomu. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od Z.D. Organy porównały karty przekazania odpadów, faktury zakupu VAT i kwity wagowe. Organy podały, że na kartach przekazania odpadu "stalowego" i odpadu "żelazo i stal" wskazano inną łączną masę przekazanego odpadu stalowego za miesiąc kalendarzowy, niż wykazana została na kwitach wagowych z danego miesiąca 2009 r. (co ujęto w stosownej tabeli w zaskarżonej decyzji). W ocenie spółki, było to wynikiem ujmowania poszczególnych dostaw na fakturach VAT i kartach przekazania odpadu stalowego wystawianych w kolejnym (następującym po danej dostawie) miesiącu. Spółka nie odniosła się do innych rozbieżności występujących przy dostawach pozostałych odpadów, a które, zdaniem organu, też wystąpiły (co ujęto w stosowych tabelach w zaskarżonej decyzji). Organy stwierdziły, że karty przekazania odpadów przez Z.D. nie potwierdziły dostaw złomu w ilościach wykazanych w kwitach wagowych. Organy zaznaczyły, że przepisy przewidują możliwość stosowania zbiorczych kart przekazania odpadów, obejmujących dostawy z danego miesiąca.

Tym samym działanie spółki, które miałoby polegać na uwzględnianiu na karcie przekazania odpadu dostawy z wcześniejszego miesiąca byłoby nieprawidłowe. Organy podały, że karty przekazania odpadów Z.D. nie zostały sporządzone według wzoru rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (brak było w nich informacji dotyczącej miejsca przeznaczenia odpadu). Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących Z.D. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wydał stosowną decyzję w dniu

(...) listopada 2013 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 24 września 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 146/14, w którym oddalił skargę Z.D. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 9 czerwca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 44/15, w którym oddalił skargę kasacyjną Z.D. na ww. wyrok (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS).

Organy podały, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez Z.D. w oparciu o dowody źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, dowody PZ i WZ, ewidencję magazynowa (kartoteki towarów) oraz spisy inwentaryzacyjne na dzień (...).01.2009 r. sporządziły szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez Z.D., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej. Organy podkreśliły, że wszystkie płatności regulowane były przez skarżącą gotówką. Ponadto z przesłuchanych w sprawie Z.D 44 osób, tylko 8 potwierdziło ilość i wartość dostarczonego złomu. 36 osób nie potwierdziło ilości wartości dostarczonego złomu i zaprzeczyło autentyczności swoich podpisów. 3 osoby nigdy nie dostarczały złomu Z.D. do punktu w S. Ponadto części dostawców, których dane figurowały w firmie Z.D nie można było zidentyfikować. Organy podały, że Z.D. wystawiał też dokumenty zakupu na nieżyjące osoby.

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z Z.D.

Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów Z.D.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem Z.D. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez Z.D. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za:

- marzec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- maj 2009 r. w kwocie (...) zł;

- czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- wrzesień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- październik 2009 r. w kwocie (...) zł;

- listopad 2009 r. w kwocie (...) zł;

- grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł.

W stosunku do (...) (N.), dalej "I.A." spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z I.A. umowy o współpracy; to z inicjatywy I.A. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał I.A. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z I.A. lub zeznania ich były sprzeczne. Spółka posiadał kopie dokumentów I.A., tj. zaświadczenia o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; wniosek o potwierdzenie nadania numeru NIP. Spółka nie dysponowała upoważnieniami dla innych osób reprezentujących I.A.

(o jakich mówiło dwóch pracowników skarżącej), lecz wystawiała faktury w imieniu I.A. Spółka posiadała upoważnienie z dnia (...).11.2009 r. od I.A. dla S. W. do jednorazowego odbioru i podpisania faktury VAT oraz odbioru gotówki.

Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od I.A., które miały liczne braki. Spółka wyjaśniła, że w przypadku przewożenia odpadu innego niż niebezpieczny brak jest obowiązku umieszczenia w ww. karcie numeru rejestracyjnego pojazdu; zarzut braku ciągłości numeracji kart był bezpodstawny. Spółka nie ustosunkowała się do innych opisanych przez organy nieprawidłowości ww. kart.

Organy porównały karty przekazania odpadów, faktury zakupu VAT oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji) dotyczących różnego rodzaju złomu. W piśmie z dnia (...).10.2013 r. Spółka wyjaśniła, że różnice spowodowane są innym nazewnictwem towaru na fakturach, kwitach wagowych i kartach przekazania odpadów, lecz są one pozorne, gdyż decyduje kod odpadów. Spółka przedstawiła swoje zestawienie kwitów wagowych, kart przekazania odpadów i faktur dotyczących I.A. Przekazała też organowi brakujące dokumenty tj. 25 kart przekazania odpadów od I.A. Spółka nie wyjaśniła przyczyny nieprzekazania tych dokumentów organowi wcześniej. Ponadto karty te nie miały numerów, data przekazania i masa odpadów została w nich wypisana ręcznie z podpisem osoby odpowiedzialnej w spółce za wypłatę gotówki z kasy w przeciwieństwie do kart złożonych wcześniej, które wypełnione były komputerowo i potwierdzenia, których dokonali pracownicy działu skupu.

Organy stwierdziły, że karty przekazania odpadów przez I.A. nie potwierdziły dostaw złomu w ilościach wykazanych w kwitach wagowych.

Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących I.A. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wydał stosowną decyzję w dniu

(...) czerwca 2012 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 13 grudnia 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 731/12, w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 15 kwietnia 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 770/13, w którym uchylił ww. wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie wydał w dniu 3 grudnia 2014 r., wyrok o sygn. akt I SA/Sz 684/14, w którym uchylił ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...) czerwca 2012 r. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, organ winien ponownie dokonać zbadania okoliczności zakupu złomu od A. O., dalej "A.O", oraz możliwości zarejestrowania firmy przez R. Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu (...) czerwca 2015 r. stosowną decyzję, w której uchylił decyzję organu I i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu (...) grudnia 2015 r. stosowną decyzję wobec I.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wyjaśniając kwestie, które legły przy uchyleniu jego wcześniejszej decyzji. Organ określił I.A. zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do maja 2009 r.; zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od września do grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu (...) czerwca 2016 r. stosowną decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 886/16,

w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję (wyrok prawomocny). Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazywało na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdziło, że również sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości (dopisek Sądu-w tym sprzedaż do skarżącej). Firma A.O. była głównym dostawcą złomu dla I.A. WSA wskazał, że w stosunku do A.O. wydany został prawomocny wyrok o sygn. akt IV K 377/14 z dnia 7 października 2014 r., na mocy którego Sąd Rejonowy S. - Prawobrzeżne i Zachód w S. IV Wydział Karny, uznał ją za winną popełnienia zarzucanych

(m.in. wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz I.A. w 2009 r.) oraz wymierzył karę grzywny. Zatem okoliczność wydania prawomocnego wyroku skazującego uniemożliwiła dalsze badanie okoliczności popełnienia przestępstwa przez A.O., (badania jej rzetelności jako kontrahenta i wiarygodności jako dostawcy I.A. oraz braku rzeczywistych dostaw towaru na rzecz I.A.), gdyż została ona już prawomocnie skazana, a wydany wyrok jest wiążący nie tylko dla organów podatkowych, ale również sądu administracyjnego.

WSA ocenił, że również ustalenia organów podatkowych w zakresie sprzedaży złomu były prawidłowe, mimo że I.A. de facto nie sformułował w odniesieniu do nich zarzutów w treści skargi (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS).

Sąd, badając zebrany materiał dowodowy dostrzegł konieczność jego uzupełnienia przez analizę nowo wydanych w stosunku do I.A. decyzji, tj. decyzji z dnia (...) grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz decyzji z dnia (...) czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Sąd doszedł do wniosku, że ustalenia w zakresie nieprawidłowości faktur VAT wystawionych przez I.A., dotyczących sprzedaży złomu skarżącej nie uległy zmianie.

Wszystkie zakwestionowane przez organy faktury wymienione w tabeli na str. 114 zaskarżonej decyzji znajdują się w tabeli na str. 20-30 decyzji z dnia (...) czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I.A. Tabela ta zawiera 83 faktury VAT wystawione przez I.A. w stosunku do skarżącej oraz innych podmiotów gospodarczych, którymi została udokumentowana nierzeczywista sprzedaż złomu (o łącznej wartości netto (...) zł, podatek od towarów i usług (...) zł). Wskazać jednak należy, że w numeracji faktur wystawionych przez I.A. na rzecz skarżącej w nowej decyzji (tj. z (...) czerwca 2016 r.) wkradł się błąd, tj.:

- w tabeli poz. 18 jest podana faktura o nr (...) z dnia (...).07.2009 r.,

a prawidłowo ma ona nr (...), co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3236 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji

- w tabeli poz. 19 jest podana faktura o nr (...) z dnia (...).07.2009 r., a prawidłowo ma ona nr (...), co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3233 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji;

- w tabeli poz. 21 jest podana faktura o nr (...) z dnia (...).07.2009 r.,

a prawidłowo ma ona nr (...), co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3227 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji.

Pozostałe dane ww. faktur są zgodne.

Organy podały, że I.A. dokumentował zakup złomu od A.O., która nie posiadała złomu w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych dla I.A. Ponadto, biorąc pod uwagę spisy inwentaryzacyjne sporządzone przez I.A. na dzień (...).12.2008 r. i (...).12.2009 r. oraz faktury sprzedaży i zakupu, organy dokonały rozliczenia zakupu i sprzedaży złomu w ujęciu ilościowo-rodzajowym w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. Na podstawie tego rozliczenia przyjęto, że faktury wystawione przez I.A. w okresie od czerwca do grudnia wymienione w tabeli (w zaskarżonej decyzji) nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz skarżącej, wobec czego I.A. miał stosownie do art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanego.

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z I.A.

Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów I.A. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem I.A. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez I.A. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za:

- czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- wrzesień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- październik 2009 r. w kwocie (...) zł;

- listopad 2009 r. w kwocie (...) zł;

- grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł.

W stosunku do (...) (K.), dalej "J.K." spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z J.K. umowy o współpracy; to z inicjatywy J.K. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał J.K. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z J.K. lub ich zeznania były sprzeczne. Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczące J.K., tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności; zaświadczenie o numerze REGON; upoważnienie wystawione przez J.K. dla G. K. (syn J.K., prowadzący swoją firmę) do sprzedaży oraz wystawiania faktur w imieniu i na rzecz J.K.

Organy zaznaczyły, że G. K. nie był upoważniony do odbioru należności w imieniu J.K. ani do upoważniania innych podmiotów do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz J.K. Jak ustalono spółka wystawiała faktury VAT w imieniu i na rzecz J.K. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami.

Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od J.K., które miały nieścisłości, np. zaznaczono, że pod pozycją "miejsce przeznaczenia odpadu" wskazano firmę "A. R." mimo, że powinna tam być wskazana skarżąca; braki w numerach kart; nieprawidłowe określenie podmiotu dokującego transportu odpadów. W ocenie organów, ujawnione nieścisłości świadczyły niewłaściwej weryfikacji kart dokonanej przez skarżącą, co potwierdziła sama spółka.

Organy porównały karty przekazania odpadów oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji). Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących J.K. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu

(...) kwietnia 2012 r. stosowną decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. WSA w Szczecinie wydał w dniu 4 września 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 469/12,

w którym oddalił skargę J.K. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 28 lutego 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 164/13, w którym oddalił skargę kasacyjną J.K. na ww. wyrok

(o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS).

Organy podały, że J.K. nie posiadał na stanie magazynowym złomu oraz nie dokonywał zakupu złomu w ilości i asortymencie wskazanym w fakturach sprzedaży VAT wystawionych dla skarżącej. J.K. nie dokonywał zakupu złomu od kontrahentów oraz nie miał możliwości technicznych samodzielnie wykonywać dostawy złomu do skarżącej, gdyż nie posiadał niezbędnego sprzętu ani nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów. J.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dostosowanym do prowadzonej działalności, magazynów. J.K. prowadził działalność na podwórku domu mieszkalnego. J.K. akceptował faktury wystawione przez podmiot nieistniejący i nie wykazał innych źródeł pochodzenia złomu, który sprzedawał skarżącej. W 2009 r. zakup złomu nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych u J.K. wynosił 93,56%. Organy podały, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez J.K. w oparciu o dowody źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. sporządzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. W świetle dokonanego wyżej rozliczenia rodzajowo-ilościowego organy stwierdziły, że J.K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż odpadów, w których spółkę wskazano jako odbiorcę złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez J.K., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej. Organy podkreśliły, że wszystkie płatności regulowane były przez skarżącą gotówką (do rąk G. K.- osoby nieuprawnionej).

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z J.K.

Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów J.K. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem J.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez J.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za:

- styczeń 2009 r. w kwocie (...) zł;

- luty 2009 r. w kwocie (...) zł;

- marzec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- kwiecień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- maj 2009 r. w kwocie (...) zł;

- czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- wrzesień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- październik 2009 r. w kwocie (...) zł;

- listopad 2009 r. w kwocie (...) zł;

- grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł.

W stosunku do firmy "(...) dalej "G.K.", spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z G.K. umowy o współpracy; to z inicjatywy G.K. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał G.K. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z G.K. Wskazywali jedynie, że G.K. dokonywał wszystkich czynności i deklarował czy dostarczony do spółki złom pochodzi od niego czy od J.K.

Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczące G.K., tj. decyzje o nadaniu numeru NIP; zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że spółka wystawiała faktury VAT w imieniu i na rzecz G.K. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami.

Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od J.K., które miały liczne nieścisłości, np. zaznaczono, że pod pozycją "miejsce przeznaczenia odpadu" wskazano firmę "A. R." mimo, że powinna tam być wskazana skarżąca; braki w numerach kart; nieprawidłowe określenie podmiotu dokującego transportu odpadów. W ocenie organów, ujawnione nieścisłości świadczyły niewłaściwej weryfikacji kart dokonanej przez skarżącą, co potwierdziła sama spółka.

Organy porównały karty przekazania odpadów oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji). Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji).

Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących G.K. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej ustalił, że pomiędzy G.K. a częścią jego kontrahentów (wymienionych w zaskarżonej decyzji) nie zostały przeprowadzone transakcje dostawy złomu, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Organ kontroli skarbowej podał, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez G.K. w oparciu o dowody źródłowe, w tym faktury VAT zakupu i sprzedaży, sporządził szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. W świetle dokonanego wyżej rozliczenia rodzajowo-ilościowego organy stwierdziły, że G.K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż odpadów, w których spółkę wskazano jako odbiorcę złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez G.K., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej.

Organy podały, że G.K. nie miał możliwości technicznych do wykonania dostaw złomu do spółki, gdyż nie posiadał niezbędnego sprzętu oraz nie wykazał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych. G.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dostosowanym do prowadzonej działalności, magazynów. G.K. prowadził działalność na podwórku domu mieszkalnego. G.K. nie zatrudniał pracowników do załadunku i wyładunku złomu (zatrudniał jedynie kierowcę i siostrę-jako osobę, skupiającą złom). Spółka regulowała płatności wobec G.K. gotówką. Spółka nie weryfikowała należycie kart przekazania odpadów G.K. z kwitami wagowymi.

Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z G.K. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów G.K. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem G.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez G.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za:

- lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł;

- sierpień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- wrzesień 2009 r. w kwocie (...) zł;

- październik 2009 r. w kwocie (...) zł;

- listopad 2009 r. w kwocie (...) zł;

- grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT.

Podkreślić raz jeszcze należy, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Istotne jest zatem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi zatem podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym adresat "pustej" faktury nie ma prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Spółka otrzymała jedynie od ww. podmiotów faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te, jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są zatem fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Wobec tego brak podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy.

Sąd podzielił stanowisko organów, że niekwestionowana dokumentacja dotycząca dostaw złomu przez skarżącą do (...) nie może być dowodem na okoliczność nabycia tego towaru przez spółkę na podstawie od zakwestionowanych faktur VAT od ww. kontrahentów.

Na marginesie wskazać należy, że z akt wynikało, iż zdarzało się, że faktury wystawiane przez spółkę dotyczące zbycia złomu kontrahentowi niemieckiemu były korygowane.

Stwierdzone natomiast w toku postępowania podatkowego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczyły, w ocenie Sądu, że spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie.

W orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się, że rynek handlu złomu należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym, ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości, często występujące w tym zakresie. Obrót złomem winien wzmagać czujność podmiotu profesjonalnie zajmującego się nabywaniem takiego towaru i skłaniać go, także we własnym interesie, do podejmowania działań eliminujących, a przynajmniej ograniczających ryzyko zawierania transakcji z podmiotami oferującymi złom.

Podkreślić należy, że podnoszony przez spółkę fakt dalszej współpracy z częścią ww. kontrahentów nie miał znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż ocenie poddano transakcje z 2009 r.

W stosunku do firmy (...), dalej "firma J.", Sąd, badając zebrany materiał dowodowy dostrzegł konieczność jego uzupełnienia przez analizę wyniku kontroli z dnia (...) sierpnia 2016 r. dotyczącego firmy J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji, rozważania organu odwoławczego były oparte o wydaną wobec firmy J. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu (...) listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. Organy stanęły na stanowisku, że firma J. w 2009 r. nie posiadała w rzeczywistości złomu w ilościach wskazanych w prowadzonych ewidencjach; w dokumentach Pz wykazano dane osób, które nie żyły w dniu, kiedy według dokumentu dokonano transakcji; część świadków nie potwierdziła transakcji sprzedaży firmie J. złomu i uznały dokumenty Pz za nierzetelne.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 8 maja 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 157/14, w którym oddalił skargę firmy J. na ww. decyzję.

NSA wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1439/14, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15, w którym uchylił decyzję organu II instancji, jak i decyzję organu I instancji (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS).

Organ kontroli skarbowej, rozpoznając sprawę podatkową ponownie wydał w dniu (...) sierpnia 2016 r. wynik kontroli, który zakończył ww. postępowanie w stosunku do firmy J. (k.573-578 tom III akt sądowych). Organ kontroli skarbowej, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych przez firmę J. deklaracji VAT-7.

Ustalenia organ kontroli skarbowej zawarte w ww. wyniku miały bezpośredni wpływ na rozpoznanie sprawy przez Sąd, co do oceny zakwestionowanych transakcji dokonanych przez spółkę z firma J. Organ kontroli skarbowej, dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjął legalność i prawidłowość czynności podjętych przez firmę J. Zdaniem Sądu, ustalenia te wykluczyły na obecnym etapie sprawy możliwość podważenia prawidłowości rozliczeń dotyczących zakwestionowanych przez organy transakcji spółki z firmą J., opisanych w zaskarżonej decyzji.

Powyższe było przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest dokonać ponownego określenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 w stosunku do skarżącej przy przyjęciu, że transakcje dotyczące zakupu złomu dokonane od firmy J. były prawidłowe.

Przytoczone przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Skarżącej przyznano od organu kwotę (...) zł tytułem poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym (...) zł tytułem uiszczonego wpisu, (...) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, (...) zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.