Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1507411

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 25 czerwca 2014 r.
I SA/Sz 329/14
Podstawa wznowieniowa jako zmiana okoliczności faktycznych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska.

Sędziowie WSA: Marzena Kowalewska, Elżbieta Woźniak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn

1.

uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia (...) r. nr (...),

2.

stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 47 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1 i § 4 art. 55 § 1 i § 2, art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.),

w wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia (...) r. pana (...) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia (...) r., znak: (...) w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia (...) po zarachowaniu kosztów upomnienia

- w kwocie (...) zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn

- w kwocie (...) zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie (...) zł utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieprawidłowym ustaleniu dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz terminu płatności podatku od spadku i darowizn, organ drugiej instancji za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu przypomniał, że:

1)

zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn zostało ustalone w następstwie wydanych decyzji, tj.:

a)

decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia (...) r., znak: (...) ustalającej zobowiązanie - w kwocie (...) zł doręczonej stronie w dniu (...) r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia (...) r., znak: (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji,

b)

na wniosek podatnika, postanowieniem z dnia (...) r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie w dniu (...) r. wydał decyzję nr (...), którą uchylił swoją decyzję z dnia (...) r. oraz ustalił panu (...) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn - w kwocie (...) zł (decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia (...) c) w wyniku drugiego wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) r., znak: (...) uchylił w całości swoją decyzję z dnia (...) i ustalił panu (...) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn - w kwocie (...) zł, utrzymaną w mocy decyzją z dnia (...) r., znak: (...) d) w wyniku trzeciego wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) r., znak: (...) uchylił w całości swoją decyzję z dnia (...) r. i poprzedzającą ją swoją decyzję z dnia (...) r. i ustalił panu (...) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn - w kwocie (...) zł,

2)

w dniu (...) r. pan (...) wpłacił na rachunek organu podatkowego kwotę (...) zł.

Oceniając sporną kwestię terminu płatności podatku organ drugiej instancji przytoczył treść art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) i wyjaśnił, że data powstania obowiązku podatkowego o jakiej mowa w pierwszym przepisie wyznacza jedynie obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o jakim mowa w drugim z przywołanych przepisów. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji przypada termin zapłaty podatku, a ewentualne wniesienie odwołania od decyzji nie ma wpływu na termin zapłaty podatku. Zdaniem organu okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie, a mianowicie prowadzenie postępowania odwoławczego, a następnie postępowań w trybie nadzwyczajnym, polegających na wznowieniu postępowań, nie mają wpływu na termin płatności podatku od spadku i darowizn, lecz na wysokość tego zobowiązania tytułu tego podatku. Uchylenie decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, lecz obniżenie wysokości tego zobowiązania. Przywołując treść art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi w dniu (...) r.

Skargę na powyższe postanowienie wniósł (...), zarzucając mu rażące naruszenie przepisów prawa poprzez błędne zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego organ podatkowy naliczył zawyżone odsetki za zwłokę przyjmując, że odsetki te należało naliczyć za okres od dnia 26 czerwca 2012 r. do dnia wpłaty (łącznie z tym dniem).

Powołując się na powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowień organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w jego ocenie nie sposób przyjąć, tak jak zrobił to organ podatkowy, iż decyzją która ustaliła wysokość zobowiązania podatkowego była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr (...) z (...), skoro postępowanie w sprawie zostało wznowione, a dotychczasowa decyzja ostateczna uchylona w całości. Przyjęcie stanowiska takiego jakie prezentuje organ podatkowy doprowadziłoby do sytuacji, iż mielibyśmy w sprawie do czynienia z trzema instancjami (urząd skarbowy - izba skarbowa - izba skarbowa), co jest niedopuszczalne w obowiązującym stanie prawnym.

Skarżący ponadto zauważył, że skoro w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wznowione, a decyzje uchylone i w ich miejscu wydana została nowa decyzja, od której Stronie przysługiwało odwołanie, to nie można twierdzić, że w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego postanowienia niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia terminu płatności podatku w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn było wznawiane. Określenie terminu płatności rzutuje bowiem na ustalenie czy podatnik wpłacając w dniu (...) roku na rachunek organu podatkowego kwotę (...) zł był w zwłoce, czy też nie, w konsekwencji, czy powinny być naliczone odsetki od nieterminowej wpłaty.

Zdaniem organów podatkowych okoliczność wznowienia postępowania w kwestii ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dla określenia terminu płatności podatku. Natomiast w ocenie skarżącego fakt wydania przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po wznowieniu postępowania powoduje, że termin płatności powinien być liczony od doręczenia tej ostatniej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn jest decyzją konstytutywną, w przypadku wydania której zobowiązanie podatkowe powstaje stosownie do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem jej doręczenia. Stosownie zaś do treści art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) roku ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, decyzja ta została doręczona stronie w dniu (...) r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) r. utrzymał w ją w mocy.

Następnie jednak postępowanie w sprawie było trzykrotnie wznawianie przez organ rozpatrujący sprawę w instancji (art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej), czyli przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po kolejnych wznowieniach postępowania wydawane były decyzje Dyrektora, którymi uchylał on swoje decyzje oraz ustalał zobowiązania podatkowe w odpowiednio niższych kwotach. Ostatnia decyzja po wznowieniu postępowania została wydana w dniu (...) roku. Treść rozstrzygnięć organu orzekającego po wznowieniu postępowania odpowiadała art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy), uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Zatem decyzja jaka została wydana w rozpoznawanej sprawie, to decyzja zwierająca dwa rozstrzygnięcia: pierwsze

- o uchyleniu decyzji, której dotyczyło wznowienie postępowania, oraz drugie

- o załatwieniu sprawy merytorycznie. Skutkiem tego pierwszego rozstrzygnięcia jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych, zaś drugiego orzeczenie co do istoty sprawy. Skoro zatem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia (...) roku została usunięta z obrotu prawnego, zlikwidowane także zostały skutki jakie ustawa wiąże z jej doręczeniem.

W konsekwencji zatem nie można liczyć terminu płatności podatku jako 14 dni od doręczenia decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wznowienie postępowania nie stanowi kontynuacji postępowania już rozpoznanego. Wznowienie postępowania to postępowanie nadzwyczajne, w którym organ po pierwsze przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania, a w razie ich zaistnienia rozstrzyga sprawę co do istoty na nowo. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ nie zmienia wcześniejszej decyzji, tak jak to czyni podczas kontroli instancyjnej, bądź w przypadku decyzji zmieniającej ostateczną decyzję wydaną w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, a po uchyleniu decyzji orzeka na nowo - wydaje nowe rozstrzygnięcie w miejsce wcześniejszego. Nowowydana decyzja w tym trybie wywołuje zatem skutki na przyszłość (ex nunc).

Mając na uwadze, że przedmiotowe postępowanie dotyczy postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, jedynie marginalnie można zauważyć, że skoro organ podatkowy zastosował w przedmiotowej sprawie tryb wznowienia postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn to w konsekwencji decyzja wydana w takim trybie i orzekająca co do istoty sprawy jest decyzją nową wywołującą skutki od jej wydania. Zdaniem Sądu okoliczność, która została oceniona przez organ podatkowy jako podstawa wznowieniowa - wpłata kolejnych kwot tytułem zachowku, winna być zakwalifikowana jako zmiana okoliczności faktycznych, która nastąpiła po doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej). W trybie przewidzianym w art. 254 Ordynacji podatkowej organ może wydać decyzję zmieniającą, co nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu skutków wywołanych doręczeniem "pierwotnej" decyzji odnośnie terminu płatności.

Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut wadliwego określenia terminu płatności podatku o jakim mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowiło naruszenie prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku wadliwego określenia terminu płatności podatku nieprawidłowo naliczone zostały odsetki już od dnia (...) r. Termin płatności podatku, powinien bowiem być określony jako 14 od doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...)

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wskazany powyżej sposób określania terminu płatności podatku w sytuacji gdy postępowanie dotyczące decyzji ustalającej wysokość podatku było wznawiane.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut stworzenia trzyinstancyjnego postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach w przedmiocie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Skoro zatem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia (...) r. została zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, to organem właściwym do orzekania zarówno o dopuszczalności wznowienia postępowania, jak i do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy był właśnie Dyrektor Izby Skarbowej. Taka ustawowa konstrukcja właściwości organów podatkowych przy wznowieniu postępowania w żaden sposób nie może być uznana za tworzenie trzeciej instancji.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz dotknięte tą samą wadą postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a., na koszty zasądzone na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, którego wysokość określono w oparciu o treść § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.