I SA/Sz 302/19, Korekta przychodu ze względu na niewykonanie usługi. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2719165

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Sz 302/19 Korekta przychodu ze względu na niewykonanie usługi.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski.

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska, Ewa Wojtysiak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi z S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia 24 stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...), N.U.C-S utrzymał w mocy decyzję N.U.C-S z dnia (...) r., znak: (...), którą określono podatnikowi (...) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od (...) r. do (...) r. w kwocie (...) zł.

Powyższa zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3 a, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

(...), ul. (...)/(...), ((...) "Spółka", "Skarżąca") została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (...) r. pod nr (...), z którego wynika, że jedynym udziałowcem tej Spółki jest C. A. P. ((...) posiadający (...) udziałów o łącznej wartości (...) zł, który jednocześnie jest osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki (pełni funkcję prezesa zarządu).

N.U.C-S przeprowadził wobec S. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od (...) r. do (...) r., wszczętą w dniu (...) r. na podstawie upoważnienia do kontroli celno-skarbowej nr (...) (...) z dnia (...) r.

Kontrola ta zakończyła się w dniu (...) r. przez doręczenie pełnomocnikowi Spółki wyniku kontroli celno-skarbowej nr (...) z dnia (...) r.

W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej postanowieniem znak: (...) z dnia (...). (doręczonym w dniu (...) r.) Organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od (...) r. do (...) r.

W dniu (...) r., na podstawie art. 193 § 6 O.p. sporządzono protokół badania ksiąg, który doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu (...) r.

Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia (...) r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

N.U.C-S pismem z dnia (...) r. wyznaczył Spółce 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego Spółka skorzystała i pismem z dnia (...) r. wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego.

Ww. decyzją z dnia (...) r. N.U.C-S ("Organ I instancji") określił S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od (...) r. do (...) r. w kwocie (...) zł stwierdzając, że Spółka ta zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za (...) r. o kwotę (...)(...) wynikającą z rozliczenia w tym roku podatkowym faktury korygującej VAT nr (...), wystawionej w dniu (...) r. tytułem opłaty według umowy. Przyczyną wystawienia korekty było "niewykonanie usługi".

Powyższą fakturę korygującą sporządzono do faktury VAT nr (...) wystawionej w dniu (...) r. na rzecz S. T. na kwotę (...) EUR za opłaty według umowy i zaksięgowanej w (...) r. na koncie 720 "Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych".

Organ I instancji uznał, że ujęcie przedmiotowej faktury korygującej "in minus" w przychodach roku (...) jest nieprawidłowe, ponieważ celem wystawienia tej korekty było wyeliminowanie z obrotu prawnego faktury pierwotnej, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Organu I instancji, faktura ta winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym zaksięgowano fakturę pierwotną, czyli w (...) r. Spółka (...) ujmując ww. fakturę korygującą w przychodach (...) roku, zdaniem Organu I instancji, naruszyła przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu i instancji z dnia (...) r. wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- norm prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- norm proceduralnych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., w tym art. 2a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, że stanowisko organu kontrolującego jest bezpodstawne, gdyż do dnia (...) r. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie było przepisów, które precyzyjnie regulowałyby kwestię dokonywanych korekt. Według Spółki, przed dniem (...) r. w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dominowało stanowisko, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Wobec tego, zdaniem Spółki, przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo kłóciłby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. W niniejszej sprawie, w ocenie Spółki, (...) nie ponosi winy, że nie doszło do wykonania umowy. Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała sygnatury wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w W. i G. Pełnomocnik Spółki wskazał jednocześnie, że stanowisko o możliwości ujęcia korekty przychodów na bieżąco, czyli w okresach wystawienia faktur korygujących prezentowane było w praktyce organów podatkowych jedynie sporadycznie, na okoliczność czego powołał w odwołaniu interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w B., K. i Ł.

Ponadto, pełnomocnik Spółki wskazał w odwołaniu, że (...), dokonując korekty przychodów na podstawie faktury korekty nr (...) z (...) r., działała zgodnie z obowiązującymi w (...) przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki w odwołaniu podniósł, że w przypadku, gdy N.U.C-S uznaje, że przepisy te były niedoskonałe, to nie może zgodnie z normą art. 2a O.p. obarczać negatywnymi skutkami prawnymi strony.

Pełnomocnik Spółki stwierdził również, powołując się na przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., w tym art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., że w świetle nowych przepisów S. postąpiła prawidłowo, a z projektu uzasadnienia zmiany ww. ustawy wynika, że zmiana ta miała charakter uściślający. Zdaniem pełnomocnika Spółki, całokształt nowych regulacji, w powiązaniu z przepisami przejściowymi i treścią uzasadnienia ustawy nowelizującej, wskazuje jednoznacznie, że podatnik nie ma wyboru co do momentu, w którym będzie chciał ująć zdarzenie korygujące przychody i koszty. Będzie tego musiał dokonywać w miesiącu wystawienia (przy chody)/otrzymania (koszty) faktury korygującej.

Pełnomocnik Spółki, przywołując treść przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 122 O.p., zarzucił także, że w sprawie naruszono również podstawowe zasady prawa procesowego, a organ prowadząc przedmiotowe postępowanie działał z naruszeniem prawa, co z kolei stanowi naruszenie zasady legalizmu.

Pełnomocnik Spółki podniósł również, że brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ograniczyło prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, a brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie zastosowano zasady in dubio pro tributario, nie może zdaniem odwołującej Spółki być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p.

Zarzucając naruszenie przez Organ I instancji prawa procesowego, w tym zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zasady prawdy obiektywnej czy zasady orzekania w oparciu o cały materiał dowodowy końcowo pełnomocnik Spółki stwierdził, że ustalenia poczynione w ramach zebranego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego należy uznać za bezzasadne oraz bezpodstawne, a decyzję za wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. N.U.C-S ("Organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia (...) r.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, a mianowicie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), tj. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, po czym wskazał, że, jak wynika z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Następnie przywołał przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., po czym przytoczył art. 127 O.p. wskazując, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zatem, zadaniem Organu odwoławczego, jest w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, następnie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ostatecznie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Ze zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego wynika, że S. w badanym okresie zajmowała się przede wszystkim świadczeniem usług wynajmu (oddelegowania) personelu (kierowców). Ponadto, świadczyła usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i usługi transportowo-spedycyjne.

W dniu (...) r. S. złożyła do Z. U. S. w S. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od (...) r. do (...) r. Dane wynikające z tego zeznania zawiera tabela znajdująca się na str. 3 decyzji Organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono stan faktyczny sprawy, który nie stanowi przedmiotu sporu i przedstawia się następująco.

Jak wynika z akt sprawy, S. w dniu (...) r. wystawiła na rzecz (...).(...). T. fakturę VAT korektę nr (...) na kwotę (- (...) Eur) tytułem "opłaty wg umowy". Jako przyczynę jej wystawienia wskazano "niewykonanie usługi". Potwierdził to również pełnomocnik Spółki, który w piśmie z dnia (...) r. wyjaśnił, że "fakturę korektę (...)/(...) wystawiono, gdyż nie została wykonana usługa (...)". Faktura ta została zaksięgowana w (...) na koncie 720 "Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych" w kwocie (...) po przeliczeniu według kursu średniego NBP (...) (Tab. NBP Nr (...) z dnia (...) r.) i pomniejszyła przychody podatkowe Spółki wykazane w zeznaniu podatkowym za (...) r.

Wskazana faktura korygująca wystawiona została do faktury VAT nr (...) z dnia (...) r., wystawionej na rzecz S. T., przedmiotem której były "opłaty wg umowy". Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowa faktura VAT nr (...) opiewała na kwotę (...) Eur i po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia (...) r. (Tab. NBP nr (...)) została zaksięgowana na koncie 720 "Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych" w kwocie (...) zł.

Żadna z ww. faktur nie została uregulowana, na co wskazują zapisy konta rozrachunków z S. T. za (...) rok.

Istotą sporu w niniejszej sprawie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna uwzględnić skutki związane z wystawieniem ww. faktury korygującej do faktury nr (...) z dnia (...) r., zaliczonej przez Spółkę do przychodów (...)

Według Organu I instancji, przedmiotowa korekta nie dotyczyła przychodów okresu badanego, tj. (...) r., tylko okresu, w którym wystawiona została faktura pierwotna, tj. (...) Jak wynika bezspornie z materiału dowodowego faktura ta dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie zostało dokonane, w związku z czym, w ocenie Organu I instancji, zasadne było jej rozliczenie w okresie, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną, tj. (...) r.

W ocenie zaś Spółki, przyjęcie koncepcji organu podatkowego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że nie ponosi winy z powodu niewykonania umowy, w związku z czym ww. korekta powinna zmniejszyć przychody roku, w którym została wystawiona, tj. w (...)

Organ odwoławczy, rozpatrując ustalony stan faktyczny, w pierwszej kolejności wskazał, że należy zgodzić się ze Spółką, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w (...) r., brak jest odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. dotyczą sytuacji, w której przychód należny powstaje w związku z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, bądź wystawieniem z tego tytułu faktury. Nie wskazują natomiast momentu, w którym podatnik powinien skorygować przychód w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, faktura powinna zatem określać prawidłową wartość transakcji, gdy ta jednak okazuje się błędna z różnych przyczyn, niezbędnym jest wystawienie faktury korygującej.

Na przestrzeni lat pojawiły się rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. Niewątpliwie bowiem sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczną skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne np. wyroki NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 265 3/10; z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11; z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III FSK 1595/11; WSA w Gliwicach z 28.08.2013 sygn. akt I SA/G1 191/13. Takie było również stanowisko organów podatkowych, na co wskazują chociażby interpretacje indywidualne wskazane przez podatnika w odwołaniu.

Organ odwoławczy jednak zauważył, że ta linia orzecznicza ma już charakter historyczny, została bowiem przełamana w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14; z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1307/14; z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 823/15; z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1238/15, czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III FSK 2598/15), prezentujących stanowisko, że ustalając skutki wystawienia faktury korygującej należy uwzględnić przyczyny dokonanej korekty, które Organ odwoławczy podziela.

Tym samym Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości lub cenie), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej,

- jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Organ odwoławczy zauważył również, że inaczej przedstawia się sytuacja, gdy faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty, a inaczej, gdy faktura pierwotna od samego początku była błędna.

W pierwszej sytuacji, faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w przypadku, gdy faktura pierwotna wystawiona została błędnie i od początku nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji.

W przypadku późniejszego zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wielkość należnego przychodu, związek między fakturą pierwotną a fakturą korygującą jest tylko formalny. W sensie materialnym faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - często już w kolejnym roku podatkowym - skutkuje zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt IIFSK 2598/15).

Organ odwoławczy powołał przy tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. (II FPS 4/15), która - jak wskazał Organ odwoławczy - co prawda zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, to sformułowana w niej teza znalazła odniesienie w ocenie zasad alokacji w czasie faktur korygujących, wystawianych z przyczyn obiektywnie uzasadnionych. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że: "kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia". Podobnie w przypadku wystawienia faktury korygującej w związku z zaistnieniem nowego zdarzenia gospodarczego (np. zwrotu towaru), skutki tej korekty powinny być rozliczane w okresie, w którym doszło po stronie podatnika do ponownego ukształtowania ekonomicznego ciężaru albo przysporzenia.

Zdaniem Organu odwoławczego, za takim rozumieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do końca (...) przemawia również fakt, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca wypełnił istniejącą w tym zakresie lukę i w dodanym art. 12 ust. 3j ww. ustawy wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, np. udzielenie rabatu czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.seim.gov.pl/Seim7.nsf/druk.xsp7nrA3432). Istotny jest też fakt - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że w art. 11 tej noweli ustawodawca wskazał, że przepisy zmienianych ustaw w nowym brzmieniu stosuje się także do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie tej noweli. Potwierdza to wolę ustawodawcy o konieczności różnicowania skutków podatkowych korekt przychodów w zależności od przyczyn ich dokonywania, także w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed (...) r.

Biorąc pod uwagę powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. wskazuje, że korekta nienależnego przychodu może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym został wykazany.

Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo uznał, że faktura korygująca nr (...) powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty zaksięgowania przychodu wynikającego z pierwotnego dokumentu, tj. faktury VAT nr (...) z dnia (...), a więc do (...) r. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktura pierwotna już w momencie jej wystawienia błędnie dokumentowała stan faktyczny, potwierdzała zdarzenie gospodarcze, które faktycznie nie miało miejsca. Wskazuje na to, zarówno treść faktury korygującej, w której jako przyczynę jej wystawienia wskazano "niewykonanie usługi", jak również wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że fakturę korektę wystawiono, gdyż nie została wykonana usługa. Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnie uznać należy zatem, że powyższa korekta jest wynikiem uprzedniego błędu polegającego na bezzasadnym wystawieniu faktury nr (...) z dnia (...) r., a nie późniejszych zdarzeń mających wpływ na zmianę przychodów.

Tym samym za niezasadne uznał Organ odwoławczy stanowisko odwołującej Spółki, że fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia, tj. (...)

Organ odwoławczy nie zgodzić się również z zarzutem odwołania, że przyjęcie takiego rozliczenia przedmiotowej korekty przychodów skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki mogą obciążać podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. W niniejszej sprawie rozliczenie faktury korekty nr (...), czyli w roku (...), nie może spowodować zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok, bowiem zmniejszając przychody osiągnięte w (...) zmniejszeniu ulegnie także dochód, a więc i podstawa opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył także, że bez znaczenia dla ustalenia momentu rozliczenia korekty przychodu jest przyczyna niewykonania usługi, czy też wina spółki lub jej brak, że nie doszło do wykonania samej usługi. Istotny jest powód zmiany wielkości przychodów i wystawienia faktury korygującej. Istotne jest, co podkreślano już wcześniej w niniejszej decyzji, czy zmiana ta była spowodowana błędem popełnionym już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, czy okolicznościami, które pojawiły się później, a które miały wpływ na wysokość uzyskanych przychodów, bowiem od tego zależy moment rozliczenia wystawionej korekty.

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut Spółki co do błędnej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Na uwzględnienie, w ocenie Organu odwoławczego, nie zasługuje również zarzut odwołania co do wydania rozstrzygnięcia niezgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario), zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy N.U.C-S uznaje, że przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. były niedoskonałe, organ nie może zgodnie z normą art. 2a O.p. obarczać negatywnymi skutkami prawnymi podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że ukształtowana wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. wskazuje, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących przychód, moment pomniejszenia przychodów należnych jest uzależniony od przyczyny wystawienia faktury. W sytuacji zatem, gdy pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, wówczas korekta powinna być przyporządkowana do okresu, którego dotyczy. Z taką sytuacją - jak wskazał dalej Organ odwoławczy - mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż faktura pierwotna wystawiona w (...) nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nie wykonano usługi). Zatem, aby wyeliminować opodatkowanie nienależnego przychodu, korektę tego przychodu, należało odnieść do roku, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Nadto, Organ odwoławczy zauważył, że zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się strona, nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (patrz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 245/18). Taka sytuacja, w ocenie Organu odwoławczego, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zauważył również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17, stwierdził, iż zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykcyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa. Jeżeli bowiem orzecznictwo sądowoadministracyjne, nawet mimo początkowych różnic poglądów, wypracowało zasadniczo akceptowany kierunek wykładni przepisu, nie można zasadnie twierdzić, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści.

A zatem w sytuacji, gdy przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, nie sposób uznać, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści.

W ocenie Organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty dotyczące uchybień natury proceduralnej.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 121 O.p., tj. zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych. Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa proceduralnego. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności, wypełniając tym samym dyspozycje art. 122 O.p. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego występowano do podatnika celem pozyskania będących w jego posiadaniu dokumentów źródłowych oraz przyjmowano i analizowano składane wyjaśnienia, co pozwoliło - w ocenie tut. organu - na ustalenie zaistniałych w badanej sprawie faktów. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i ocenił dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie stanowi natomiast naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podjęcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjęcia w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 310/15).

Biorąc pod uwagę powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty działania przez Organ I instancji z naruszeniem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. są bezzasadne.

W skardze do W. S. A. w S. na decyzję N.U.C-S z dnia (...) r., utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji z dnia (...) r. którą określono Skarżącej wysokość zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od dnia (...) roku do dnia (...) w kwocie (...) zł, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.oraz zaskarża w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i ust. 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej w skrócie "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię, a w szczególności przez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktury korygującej;

2. prawa proceduralnego zawartych w:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej w skrócie "O.p."), tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 2a) O.p. przez wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść podatnika, tj. nie zastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika w sytuacji gdy przed dniem (...) roku brak było normy prawnej regulującej sporną kwestię tj. momentu wystawienia faktury korygującej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła w pkt I istotę stanu faktycznego wyjaśniając, że w toku badania przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji organy kontroli ustaliły, że S. ujęła na koncie "720 Przychody netto za sprzedaży usług personalnych" w okresie od (...) r. do (...) r., pod datą (...) r. i numerem (...) fakturę VAT korektę nr (...) wystawioną w dniu (...) r. na rzecz (...) na kwotę (...)

Dalej Skarżąca wskazała, że przedmiotem sprzedaży wskazanym w treści faktury są opłaty wg umowy. Przyczyna korekty wskazana na ww. fakturze: niewykonanie umowy.

Powyższą korektę sporządzono do faktury VAT nr (...) wystawionej w dniu (...) r. na rzecz S. T.) na kwotę (...)(...) ujętej na koncie 720 "Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych" w (...) roku pod datą (...) r. i numerem (...) Przedmiotem sprzedaży wskazanym w treści faktury są opłaty wg umowy.

Kontrolujący na podstawie pisma znak: (...) z dnia (...) r., wystąpili o przedłożenie do faktury VAT korekta nr (...) z dnia (...) r. - faktury pierwotnej (nr (...) z dnia (...) r.) i wydruków kont potwierdzających jej ujęcie w ewidencji rachunkowej oraz pisemne wskazanie przyczyny wystawienia faktury korygującej i jej ujęcie w przychodach (...) roku.

W odpowiedzi z dnia (...) r. wskazano, że fakturę korygującą nr (...) wystawiono, gdyż nie została wykonana usługa.

Do odpowiedzi załączono fakturę VAT nr (...) z dnia (...) r. oraz wydruk konta rozrachunkowego (...) S. za rok (...).

Dekrety konta "720 Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych za okres (...) - (...), na którym ujęto fakturę VAT nr (...) z dnia (...) r. przesłano za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu (...) r.

W opinii organów kontrolujących, biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny, Spółka (...) zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu za (...) o kwotę (...) zł, wynikającą z faktury VAT korekta nr (...) wystawionej w dniu (...) r.

N. Z. U. C.-S. w decyzji z dnia (...) roku w (...) po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym utrzymał decyzję I instancji wskazując, że jak wynika z kat sprawy spółka (...). wystawiała na rzecz S. T. fakturę VAT korektę nr (...) na kwotę (- (...) Euro) tytułem "opłaty wg umowy". Wskazana faktura korygująca wystawiona została do faktury VAT nr (...) z dnia (...) r. wystawionej na rzecz S. T. przedmiotem której były "opłaty wg umowy".

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowa faktura VAT nr (...) opiewała na kwotę (...) EUR i po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia (...) (tab. NBP nr (...)) została zaksięgowana na koncie 720 "Przychody netto ze sprzedaży usług personalnych" w kwocie (...) zł.

Żadna z ww. faktur nie została uregulowana, na co wskazują zapisy kont rozrachunków z S. T.) za (...) r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym skarżąca Spółka powinna uwzględnić skutki związane z wystawieniem ww. faktury korygującej do faktury nr (...) z dnia (...) zaliczonej przez spółkę do przychodów.

Zdaniem organu podatkowego korekta nie dotyczyła przychodów okresu badanego, tj. (...) tylko okresu, w którym wystawiono fakturę pierwotna tj. (...) Zdaniem organów podatkowych, faktura ta dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie zostało dokonane, w związku z czym, w ocenie organu podatkowego zasadne było jej rozliczenie w okresie, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. Wydając decyzję z dnia (...) rok organ podatkowy wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w (...) r. brak jest odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy art. 12 ust. 3 i 3 a) tej ustawy dotyczą sytuacji w której przychód należny powstaje w związku z wydaniem rzeczy lub wykonania usługi, bądź wystawieniem z tego tytułu faktury. Nie wskazują natomiast momentu, w którym podatnik powinien skorygować przychód w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Organ podatkowy w swej decyzji z dnia (...) r. wskazał (str. (...)), że na przestrzeni lat pojawiły się rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych jak i kosztowych.

W swej decyzji organ wskazał, ze nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, że przyjęcie takiego rozliczenia przedmiotowej korekty przychodów skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo stroi w sprzeczności z zasadą, że odsetki mogą obciążać podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. W niniejszej sprawie rozliczenie faktury nr (...), zgodnie ze stanowiskiem organu, czyli w roku (...), nie może spowodować, zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok, bowiem zmniejszając przychody osiągnięte w (...) roku, zmniejszeniu ulegnie także dochód, a więc podstawa opodatkowania.

Zauważyć także należy - zdaniem organu podatkowego - że bez znaczenia dla ustalenia momentu rozliczenia korekty przychodu jest przyczyna niewykonania usługi, czy też wina spółki lub jej brak, że nie doszło do wykonania samej usługi. Istotny jest powód zmiany wielkości przychodów i wystawienia faktury korygującej. Istotny jest powód zmiany wielkości przychodów i wystawienia faktury korygującej. Na uwzględnienie, w ocenie organu, nie zasługuje również zarzut podatnika wydania rozstrzygnięcia niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 2a) ustawy - Ordynacja podatkowa (zasada in dubio pro tributario), zgodnie z którą niedające się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem podatnika, w przypadku, gdy N.U.C-S uznaje, że przepisy art. 12 ust. 3 i 3 a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były niedoskonałe, organ nie może zgodnie z norma art. 2a Ordynacji podatkowej obarczać negatywnymi skutkami prawnymi podatnika.

N.U.C-S stwierdził, że ukształtowana wykładnia art. 12 ust. 3 i 3 a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była niedoskonała, organ nie może zgodnie z normą art. 2a) ustawy Ordynacji podatkowej obarczać negatywnymi skutkami prawnymi podatnika.

Organ podatkowy stwierdził, ze ukształtowana wykładnia art. 12 ust. 3 i 3 a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących przychód oraz moment pomniejszenia przychodów należnych jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury. W sytuacji zatem, gdy pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, wówczas korekta powinna być przyporządkowana do okresu, którego dotyczy. Zdaniem organu podatkowego z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż faktura pierwotna w (...) roku nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nie wykonano usługi). Zatem, aby wyeliminować opodatkowanie nienależnego przychodu, korektę tego przychodu należało odnieść do roku, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

W swej decyzji organ wskazał, że nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, że przyjęcie takiego rozliczenia przedmiotowej korekty przychodów skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo stroi w sprzeczności z zasadą, ze odsetki mogą obciążać' podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. W niniejszej sprawie rozliczenie faktury nr (...), zgodnie ze stanowiskiem organu, czyli w roku (...), nie może spowodować zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok, bowiem zmniejszając przychody osiągnięte w (...) roku, zmniejszeniu ulegnie także dochód, a więc podstawa opodatkowania.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się strona nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisów prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów (tak: wyrok WSA w Gdańsku) z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/ Gd 245/18). Taka sytuacja, w ocenie organu odwoławczego, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Powyższe stanowisko organu podatkowego jest błędne z przyczyn wskazanych poniżej.

Dalej w pkt II skargi Skarżąca przedstawiając uwarunkowania prawne wyjaśniła, co następuje.

Organ podatkowy podnosi, że przychody zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za (...) rok, wynikają z wystawionych w (...) roku faktur VAT dokumentujących wykonane czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dodatkowo pomniejszone o kwotę (...) wynikające z faktury VAT korekta nr (...)/15 wystawionej w dniu (...) r. a dotyczącej korekty przychodów z (...) roku z uwagi na niewykonanie usługi.

Zdaniem organów podatkowych, powyższym działaniem naruszono art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3 c-3g dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi.

Faktura VAT na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na przedmiot i wartość sprzedaży. Faktura określa wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym, zdaniem organu kontrolującego zasadne jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną - w tym przypadku w roku (...)

Powyższe działanie Spółki, tj. ujęcie faktury korygującej "in minus" w przychodach roku (...) w opinii Organu było nieprawidłowe, ponieważ celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego i powinna być rozliczana w tym okresie sprawozdawczym, w którym został ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Reasumując, zdaniem Organu podatkowego, S. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za (...) r. o kwotę (...) zł.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym Organ podatkowy zakwestionował poprawność wysokości przychodów ujętych przez Spółkę w księgach rachunkowych.

Organ podatkowy w swej decyzji z dnia (...) r., w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz wskazał (strona 9 decyzji), że na przestrzeni lat pojawiły się rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych jak i kosztowych. Niewątpliwie bowiem sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczna skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne np. wyrok NSA z 12.07.2012, II FSK 2653/10 czy 02.08. 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11. Trzeba jednak zauważyć, że linia orzecznicza ma charakter już historyczny została bowiem - jak wskazuje organ podatkowy przełamana W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 30.09. 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14; z dnia 15 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r.).

Tym samym - organ podatkowy wskazuje, że zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

- jeżeli pierwotnie sporządzana błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawiera pomyłki np. w ilości lub w cenie), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej;

- jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca został wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielnie rabatu czy zwrot towaru - fakturę korygująca należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie faktura pierwotna została prawidłowo wystawiona, natomiast później została wystawiona faktura korygująca z powodu niewykonania do końca umowy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że inaczej przedstawia się sytuacja, gdy faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty, a inaczej, gdy faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w przypadku, gdy faktura pierwotna wystawiona zostanie błędnie i od początku nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W przypadku późniejszego zaistnienia zdarzenia mających wpływ na wielkość należnego przychodu, związek miedzy faktura pierwotną, a faktura korygująca jest tylko formalny. W sensie materialnym faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - często już w kolejnym roku podatkowym - skutkuje zmiana wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną faktura, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawienia prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt. II FSK 2598/15).

W imieniu mojego Mandanta pragniemy podkreślić, że stanowisko Organu Podatkowego jest bezpodstawne, gdyż do dnia (...) roku w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie było przepisów, które precyzyjnie regulowałby kwestię dokonywanych korekt. W tym miejscu należy wskazać, że przed dniem (...) roku w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dominowało stanowisko, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres.

Z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. W przedmiotowej sprawie Spółka (...) nie ponosi winy, że nie doszło do wykonania umowy. Takie stanowisko zostało zajęte miedzy innymi w wyrokach WSA: w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12, i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13, oraz w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13). Stanowisko o możliwości ujęcia korekty przychodów na bieżąco, czyli w okresach wystawienia faktur korygujących (prezentowane było w praktyce organów podatkowych jedynie sporadycznie.

Po dniu (...) r. został dodany przepis art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w świetle którego podatnicy dokonują korekty przychodu, poprzez jego zwiększenie albo zmniejszenie w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatnicy wystawią fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Innymi słowy, jeśli podatnik w jednym roku podatkowym osiągnął przychód z jakiegoś tytułu (wynikający z wystawionej przez podatnika faktury albo innego dokumentu, gdy sprzedaż nie jest potwierdzona fakturą), a w kolejnym roku podatkowym wystawi fakturę korygującą (w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), to korekta przychodu nie następuje wstecznie, czyli nie jest dokonywana w rozliczeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto pierwotnie przychód, tylko w tym roku podatkowym, w którym wystawiono dokument korygujący. Przy czym korekta ta jest przez podatnika dokonywana poprzez zwiększenie albo zmniejszenie bieżącego przychodu (w zależności od tego, czy korekta skutkowała zwiększeniem, czy też zmniejszeniem pierwotnej kwoty przychodu). Jednakże korekta przychodów dokonywana jest w taki sposób jedynie wtedy. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie została wystawiona faktura korygująca z powodu niewykonania do końca umowy. W świetle nowych przepisów obowiązujących po dniu (...) roku Spółka (...) (...) postąpiła prawidłowo. Z projektu uzasadnienia ustawy wynika, że zmiana ta miała charakter uściślający.

Ponadto należy wskazać, że całokształt nowych regulacji, w powiązaniu z przepisami przejściowymi i treścią uzasadnienia ustawy nowelizującej, wskazuje jednoznacznie na to, że podatnik nie ma wyboru co do momentu, w którym będzie chciał ująć zdarzenia korygujące przychody i koszty. Będzie tego musiał dokonywać w miesiącu wystawienia (przychody)/otrzymania (koszty) faktury korygującej. W szczególności, nie przewidziano takiego rozwiązania, w którym podatnicy mogliby uwzględniać zdarzenia korygujące, odnoszące się do działalności ubiegłego roku, w rozliczeniu tego roku, aż do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za ten rok. W takiej bowiem sytuacji podatnicy i tak nie musieliby dokonywać korekty zeznania podatkowego, ale mogliby faktycznie skorygować właściwy rok podatkowy. Choćby zatem pozostawienie podatnikom takiej możliwości byłoby uzasadnione i racjonalne, to jednak nie istnieją podstawy prawne do jej stosowania. Można generalnie odnieść wrażenie, że analizowane przepisy, choć w istocie zmierzały do uwzględnienia postulatów zgłaszanych przez samych podatników i miały stworzyć uproszczenia dla ich funkcjonowania jako podatników, to jednak być może przyjęły postać bezwzględnie zobowiązującą do pewnych zachowań.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na dyspozycję normy art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora (...) z (...) r., nr (...); Dyrektora (...) z (...) r., nr (...); Dyrektora (...) z (...) r., nr (...)). Edyta Głębicka, Komentarz do art. 12 ust. 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX) rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wprowadza zasadę in dubio pro tributario. W gruncie rzeczy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polegać ma na: niekaraniu, np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wprowadzona w art. 2a) ustawy Ordynacja podatkowa zasada ma na celu zwiększenie ochrony podatnika, zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Zgodnie z tą zasada podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czyjego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji.

Realizacji tego celu ma służyć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Spółka (...) dokonując korekty zakwestionowanej w protokole badania ksiąg z dnia (...) r. z faktury VAT korekta nr (...) wystawionej w dniu (...) r. działa zgodnie z obowiązującymi w (...) roku przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W przypadku, gdy N.U.C-S uznaje, że przepisy te były niedoskonałe to nie może zgodnie z normą art. 2a) O.p. obarczać negatywnymi skutkami prawnymi mojego Mandanta.

Poza naruszeniami prawa materialnego, naruszono również podstawowe zasady prawa procesowego. Na podstawie art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.

Treść powołanego przepisu oznacza bowiem, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, dokładnie stanu prawnego, stanu faktycznego oraz dokonanie aktu subsumcji, tj. dostosowanie stanu prawnego do stanu faktycznego. Naruszenie tego przepisu ma wpływ na wynik sprawy, jeżeli błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń.

Powyższe działanie Organu stanowi ponadto ewidentne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie Podatnika do organów podatkowych. Zasada ta została unormowana w art. 121 § 1 O.p., podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że Organ prowadząc przedmiotowe postępowanie działał z naruszeniem prawa, co z kolei stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że Organ dopuszczając się m.in. powyższych uchybień dopuścił się naruszenia prawa.

Wskazała przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2018 r. (I SA/Ol 182/18), w którym to stwierdzono: "Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy podatkowe nie dopełniły w niniejszej sprawie, zatem należy uznać, że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że organ podatkowy II instancji zupełnie pominął fakt, że w I instancji nie uzasadniono niezastosowania zasady in dubio pro tributario.

Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy podatkowe odpowiednio je stosują, a przede wszystkim działają na podstawie przepisów prawa.

W związku z powyższym należy ponownie podkreślić, że Organ dopuścił się wielu naruszeń prawa procesowego, w tym zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zasady prawdy obiektywnej czy zasady orzekania w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

W związku z powyższym, ustalenia poczynione w ramach zebranego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego należy uznać za bezzasadne oraz bezpodstawne, a decyzję za wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów prawa. materialnego oraz procesowego.

W odpowiedzi na skargę N.U.C-S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by organ, wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja N.U.C-S z dnia (...) r., utrzymująca w mocy decyzję N.U.C-S z dnia (...) r., którą określono Skarżącej (...)) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od (...) r. do (...) r. w kwocie (...) zł.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w badanym roku podatkowym (...) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.d.o.p."), w tym przepis art. 12 ust. 3 i 3a, objęty zarzutem skargi.

Według Skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. polegającą na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktury korygującej, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 2a) O.p. przez wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść podatnika przez nie zastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika w sytuacji, gdy przed dniem (...) roku brak było normy prawnej regulującej sporną kwestię, tj. momentu wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Skarżącej, przyjęcie koncepcji organu podatkowego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co zasadniczo stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. Natomiast - jak wskazała Skarżąca - Spółka nie ponosi winy z powodu niewykonania umowy, w związku z czym ww. korekta powinna zmniejszyć przychody roku, w którym została wystawiona, tj. w (...)

Zdaniem Organu, wystawiona przez Skarżącą faktura VAT korekta nr (...) z dnia (...) r. na kwotę (- (...) Eur) na rzecz S. T. - nie dotyczyła przychodów badanego okresu podatkowego, tj. (...) r., lecz okresu, w którym wystawiona została faktura pierwotna, tj. faktura VAT nr (...) z dnia (...) r., wystawiona na rzecz S. T. przedmiotem której były "opłaty wg umowy", czyli roku (...), gdyż przyczyną wystawienia faktury korygującej było niewykonanie usługi.

Okoliczność przyczyny wystawienia korekty nie jest kwestionowana, organ bowiem ustalił tę okoliczność na podstawie pisemnej odpowiedzi Skarżącej z dnia (...) r. - w wykonaniu wezwania kontrolujących pismem z dnia (...) r., między innymi o pisemne wskazanie przyczyny wystawienia faktury korygującej i jej ujęcie w przychodach (...) roku - w której w pkt 3 Skarżąca wskazała, że, cyt.: "Fakturę korygującą nr (...) wystawiono, gdyż nie została wykonana usługa.". Okoliczność ta jest istotna dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Skoro bowiem nie jest sporne, że usługa opisana w pierwotnej fakturze VAT nr (...) z dnia (...) r. nie została wykonana, to oznacza, że faktura ta dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca.

Znajdują tu zastosowanie obowiązujące w badanym roku podatkowym (...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 ust. 3 i ust. 3a.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wprawdzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje, że za należne przychody uważa się także te "choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane", to jednak norma określona w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., precyzując datę powstania przychodu, wskazuje wprost, że jednak ta okoliczność sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde nieotrzymane przez podatnika świadczenie kwalifikować jako przychód. Dla ustalenia, czy w ogóle powstał przychód istotny jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, bądź wystawienie z tego tytułu faktury lub uregulowania należności. Nie ma zatem znaczenia na gruncie prawa podatkowego, z jakiego powodu nie doszło do wykonania umowy (usługi) i po czyjej stronie leży wina jej niewykonania. Istotne jest, że usługa, objęta pierwotną fakturą VAT nr (...) z dnia (...) r., nie została wykonana a okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącą. A zatem, co do zasady, skoro nie doszło do wykonania umownego zobowiązania, to tym samym nie może być mowy o uzyskaniu jakiejkolwiek korzyści uzyskanej przez którąkolwiek stronę umowy, a więc o powstaniu przychodu.

W świetle zatem przytoczonego wyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zachodzi podstawa do przyjęcia, że zasadnie Organ uznał, iż fakturę VAT korektę nr (...) z dnia (...) r. na kwotę (- (...) Eur), wystawioną na rzecz S. T., należało rozliczyć w okresie, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną, tj. w (...) r.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w (...) r. nie zawierały odrębnych przepisów regulujących moment rozpoznawania korekty przychodów. Jednak, zdaniem Sądu, skoro przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. obejmują sytuacje, w których przychód należny powstaje w związku z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi w całości lub w części, bądź wystawieniem z tego tytułu faktury lub uregulowaniem należności, to nie budzi wątpliwości, że - mimo iż obowiązujące wówczas przepisy nie określały momentu, w którym podatnik powinien skorygować przychód w związku z wystawieniem faktury korygującej - to w stanie faktycznym badanej sprawy po stronie Skarżącej nie powstał żaden przychód, gdyż jak sama twierdzi, fakturę korygującą nr (...) wystawiono, gdyż nie została wykonana usługa.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił przy tym, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura określa wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadne było jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną - w stanie faktycznym badanej sprawy w roku (...).

Wobec tego, słusznie organ uznał, że działanie Spółki, tj. ujęcie faktury korygującej "in minus" w przychodach roku (...) było nieprawidłowe, ponieważ celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego i powinna być rozliczana w tym okresie sprawozdawczym, w którym został ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem faktura powinna określać faktyczną wartość transakcji. Jednakże, gdy ta okazuje się wadliwa z równych przyczyn, a w szczególności, gdy nie doszło do jej realizacji, konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Przy czym w roku podatkowym (...) w spornej kwestii co do momentu ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów podatkowych, zasadnie organ podatkowy odniósł się do obowiązującej wówczas linii orzeczniczej reprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaprezentowanej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według której ustalając skutki wystawienia faktury korygującej należy uwzględniać przyczyny dokonanej korekty, co organy w niniejszej sprawie uwzględniły w swojej ocenie spornej materii.

Wskazać przy tym należy, że w badanej sprawie dotyczącej badanego roku podatkowego (...) nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 3j dodany ustawą z dnia (...) r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty - gdyż przepis ten, wypełniając lukę prawną w spornej materii, stanowi jednak nowość normatywną, która weszła w życie dopiero z dniem (...) r.

Wprawdzie ustawodawca przewidział w art. 11 ww. ustawy z dnia (...) r., że: "Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.", jednakże i tutaj ustawodawca wymaga uzyskania przychodów, których Skarżąca w stanie faktycznym badanej sprawy nie uzyskała wobec niewykonania usługi, co nie jest sporne w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie Sąd uznał, że nie doszło w badanej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.do.p.), a w konsekwencji tego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.).

Tym samym Sąd nie uwzględnił także zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p. Zgodzić się należało z organem, że zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się Skarżąca nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisów prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie.

W tym stanie sprawy Sąd, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.