Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2682398

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 16 maja 2019 r.
I SA/Sz 1003/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.).

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Bolesław Stachura.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 października 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2018 r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w sprawie określenia P. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokości podatku od nieruchomości za 2014 rok na kwotę (...) zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 września 2018 r. Burmistrz B. określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości należnego za 2014 r.

Przedmiotem opodatkowania były grunty będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie ww. (...), leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie B. o łącznej powierzchni (...) m2.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Burmistrz B. wszczął z urzędu postepowanie w rozpoznawanej sprawie. Powodem zaś wszczęcia postępowania podatkowego był brak skorygowania przez Stronę, na wezwanie organu podatkowego, deklaracji podatkowej za ww. okres poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości od powyższych gruntów.

Organ I instancji ustalił bowiem, że sporne grunty są przedmiotem umów ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej przez Stronę na rzecz E. (umowy zawarte w formie aktu notarialnego z dnia:

7 marca 2012 r., Rep. A nr (...) i 5 marca 2012 r., Rep. A nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...)) oraz na rzecz P. z siedzibą w K. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego z 6 sierpnia 2014 r., Rep. (...) potwierdzającą stan faktyczny od 2006 r.).

Ustalenia co do powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi organ ustalił m.in. na podstawie przesłanej przez Stronę dokumentacji, tj. zestawienie działek w zarządzie (...) przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne ww. spółek - rok 2014 oraz ww. aktów notarialnych.

W uzasadnieniu ww. decyzji Organ I instancji wskazał, że grunty obciążone służebnością przesyłu powinny być opodatkowane stawką obowiązującą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (m.in. Ls, R, Ps). Pomimo powyższego Strona w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. nie wykazała tych gruntów jak i nie skorygowała, na wezwanie organu, złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r.

W związku z powyższym organ określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie (...) zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018.1445 j.t. z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2017.1821.j.t. z późn. zm.; dalej: "u.p.l."), art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 j.t. z późn. zm.; dalej: "O.p."). Strona wskazała, że uważa za zasadne przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, tj. z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej oraz z dziedziny energetyki na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie muszą być podjęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na potrzeby utrzymania w należytym stanie sieci na terenach będących w zarządzie Strony w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Strona wskazała również, że dnia 20 lipca 2018 r. została uchwalona przez Sejm ustawa o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, gdzie dokonano zmiany art. 1 u.p.l., która to zmiana potwierdza bezzasadność stanowiska organu w przedmiocie opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości spornych gruntów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia (...) października 2018 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz wniosków dowodowych

(o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych) uznał je za chybione. Organ stwierdził bowiem, że sama Strona ograniczyła swoją działalność na gruntach, które oddała ww. Spółkom na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Jak wskazał organ, powyższe potwierdzone zostało dodatkowo w trakcie oględzin spornych gruntów dokonanych przez organ I instancji, w trakcie których stwierdzono, że na gruntach tych nie jest prowadzona przez Stronę ani gospodarka leśna ani żadna inna - co obrazuje materiał fotograficzny.

Odnosząc się do opinii biegłych organ uznał, że zarzuty Strony w tym zakresie są chybione, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określa umowa ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. 2018.1025 j.t.; dalej: "k.c."), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Następnie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. i P. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Jak wskazał organ odwoławczy, Strona może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwa jest na tym gruncie uprawa drzewostanów.

W ocenie Kolegium, znana mu inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej, opracowana przez I., potwierdza jedynie ww. stanowisko organu: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia (a z takimi mamy w tej sprawie do czynienia), z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Organ uznał zatem, że jak wynika z powyższego, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja pomieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu (ww. umowami), unormowaną w art. 3051 k.c., spowodowało, że grunt pod liniami energetycznymi jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie).

Wszystkie wymienione okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Grunt nie jest zatem zajęty na działalność leśną.

A zatem, w ocenie Kolegium, grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani procesowego w związku z czym zarzuty odwołania są niezasadne.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy jak i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię

- nie są prawidłowe;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, pomimo, iż decyzja Organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów;

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny;

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej.

b) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno Organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania

- w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić;

c) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

d) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna;

e) art. 191 O.p. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie;

f) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie (...) stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podał argumenty na ich poparcie, wskazując, że nie podziela stanowiska organu I i II instancji, co do tego, że grunt sklasyfikowany jako leśny lub rolny jest w realiach rozpoznawanej sprawy gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Reasumując swoje stanowisko Skarżący wskazał, że szereg argumentów przemawia za prawidłowością stanowiska Skarżącego i uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów I i II instancji z obrotu prawnego, a mianowicie:

1. Treść uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej - która wskazuje, że przepisy mają charakter porządkujący i doprecyzowujący, bowiem zgodnie z wykładnią autentyczną przeprowadzoną przez ustawodawcę - zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie gruntów m.in. pod liniami energetycznymi, ponieważ przedsiębiorcy nie prowadzą na tych gruntach działalności gospodarczej

- i ciągle na tych gruntach jest prowadzona działalność leśna. Dostęp do tych gruntów ma charakter wyłącznie sporadyczny / incydentalny.

2. Brak w Ustawie Zmieniającej przepisów przejściowych - co oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy, co potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych.

3. Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. - która wskazuje, że grunty zajęte na działalność leśną, na których posadowione są urządzenia przesyłowe

(o których mowa w art. 49 § 1 K.c), oraz grunty pomocnicze - nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Potwierdza to również ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej.

4. Umowy o ustanowienie służebności - z których wynika, że Umowy te nie wykluczają prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach, a co więcej, że umowy te nie mają charakteru dobrowolnego i odpłatnego, a mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, co przemawia za brakiem uzasadnienia opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

5. Społeczno-gospodarczych konsekwencji negatywnych stanowisk niektórych organów i sądów administracyjnych - z których wynika, że utrzymanie negatywnego stanowiska doprowadzi do poważnych konsekwencji gospodarczych, w tym opodatkowania wielu tysięcy podmiotów, w tym osób fizycznych, będących właścicielami lasów i użytków rolnych (rolników) podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a także spowoduje wzrost cen energii elektrycznej (ale i również usług telekomunikacyjnych, ceny gazu, ścieków itd.). Z kolei, nałożenie opodatkowania wyłącznie na (...)

(z pominięciem np. osób fizycznych (rolników) prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy w dniu 16 maja 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302 j.t. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 1002/18, I SA/Sz 1003/18 oraz I SA/Sz 1004/18 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w sprawie sprowadza się de facto ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do istotnego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. wpływu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018.1588; dalej: "ustawa zmieniająca") na dokonaną przez organy wykładnię przepisów u.p.o.l. i u.p.l. oraz do prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela ani zarzutów skargi ani ich uzasadnienia w zakresie uznania, (dokonanego na podstawie uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej), że organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Sąd wskazuje bowiem, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej;

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń;

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a), służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. i w art. 2 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do (...) grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne czy rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. a ustawa nowelizująca, za wyjątkiem art. 4 zgodnie z którym wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie zawiera przepisów intertemporalnych.

Nietrafnie, w ocenie Sądu, wskazuje Skarżący, że brak ww. przepisów skutkuje automatycznym stosowaniem przepisów znowelizowanych do wszystkich spraw, w tym dotyczących podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd zauważa bowiem, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa (znowelizowany przepis) ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (znowelizowanych przepisów). Powyższe nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r. - a zatem zdarzenia "zamkniętego w przeszłości".

Przyjęcie więc stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym im ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2019 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji, która - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie.

O retroaktywnym działaniu prawa mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z retrospektywnością prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; E. Łętowska, Polityczne aspekty prawa intertemporalnego,

(w:) Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, str. 355).

Odstępstwo od ww. zasady jest jednak dopuszczalne lecz tyko wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06). W ocenie Sądu z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zauważa ponadto, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że dokonana przez organy w rozpoznawanej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Przeciwnie, grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. brak było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym istotnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją Skarżącego, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2019 r.,

I SA/Go 588/18; z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Rz 1203/18; z dnia 16 kwietnia 2019 r.,

I SA/Gd 445/19), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do uznania, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać.

W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1499/11).

W ocenie Sądu, przedstawiona przez Skarżącego wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczność, Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe zastosowały przepisy art. 1a ust. 2a u.p.o.l., art. 1 u.p.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji jak i dokonały ich prawidłowej wykładni.

Wskazać zatem w dalszej kolejności należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

(w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod terminem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010.193.1287 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA

z dnia 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne,

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr.

Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższy termin służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym czy też zwolnienia podatkowe, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Tożsamy do powyższego problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r.,

II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15., z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2533/18.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i stanowisko NSA, który wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r.:

II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd podkreśla, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy"

a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności, że z akt sprawy wynika, ż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz taką działalność prowadziły w 2014 r. E. i P. m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością ww. Spółek, które w 2014 r. korzystały z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych w dniach 7 i 5 marca 2012 r. oraz 6 sierpnia 2014 r., przy czym umowa z 2014 r. potwierdzała fakt korzystania przez P. ze spornych gruntów również w latach poprzedzających 2014 r. Według zapisów tych umów, Skarżący zezwolił Operatorom na dokonywanie czynności celem: eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii, przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń. Jednocześnie ustanowiono na rzecz ww. Spółek prawo wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez jej pracowników jak i wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te się posługują w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto Skarżący zobowiązał się do znoszenia posadowionych na spornych gruntach urządzeń elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością rolną.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu ww. Spółki zajęły jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ponadto ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te, należało opodatkować według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pomimo ich posiadania przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne.

Przychodząc zatem do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej czy rolnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś dodatkowe ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom wynikającym z ww. przepisów, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów.

Zbędne w sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej oraz sposobu, częstotliwości, czasu trwania korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych.

W uzasadnieniu decyzji organy wskazały ponadto podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń a braki w tym zakresie, w ocenie Sądu, pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Sąd podkreśla bowiem, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2) p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że brak odniesienia się przez organy podatkowe do podnoszonych przez Skarżącego społeczno-gospodarczych konsekwencji przyjętego przez nie stanowiska czy zarzucane braki uzasadnienia decyzji organów nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa bowiem, że organy podatkowe jak i sądy administracyjne zobowiązane są do działania w granicach i na podstawie powszechnie obowiązującego prawa. Społeczno-gospodarcze konsekwencje wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie mogą zatem stanowić podstawy do orzeczenia, w rozpoznawanej sprawie, na korzyść Skarżącego (...) wbrew ww. przepisom.

Z uwagi na powyższe również zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 2a O.p. okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.