Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1948192

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 26 listopada 2015 r.
I SA/Rz 933/15
Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szaro.

Sędziowie: SO del. Piotr Popek, WSA Kazimierz Włoch ( spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi spółki "A" w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej. po rozpatrzeniu odwołania A. sp.j. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) kwietnia 2015 r., znak: (...) odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) stycznia 2012 r., znak: (...), w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że wyżej opisaną ostateczną decyzją z dnia (...) stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2011 r., znak: (...), określającą A. Spółka jawna, jako następcy prawnemu A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 424.744 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 234/12, oddalił skargę na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku (wyrok z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1981/12).

Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - zwanej dalej Op. postulując, iż decyzje organu podatkowego I oraz II instancji zostały wydane w oparciu o dowody, które nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, ponieważ zostały przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, która miała istotny wpływ na wyniki kontroli. Uzasadniając zarzut wskazano, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a także upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej podpisane zostało przez osobę, która nie była upoważniona do podpisywania dokumentów, będących podstawą wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Według Strony, w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały dowody mające kluczowe znaczenie dla sprawy, które nie były znane temu organowi (...) ujawniły się bowiem po wydaniu decyzji przez organy podatkowe, choć istniały niewątpliwie w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nadto mają kluczowe znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2012 r., w celu zbadania istnienia wskazanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a następnie opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., odmówił uchylenia tejże decyzji. W ocenie organu nie zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., gdyż analiza powołanych przez Stronę dowodów nie wykazała, jakoby ujawniono nowe dowody bądź okoliczności dotyczące 2007 r., które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej za ten rok, a które nie były znane organom podatkowym. Ponadto stwierdzono, iż zawarta we wniosku odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. z dnia (...) stycznia 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

- art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z 240 § 1 pkt 5 Op. - poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej pomimo, że została wydana z oczywistym naruszeniem prawa,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op. - poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego jednostronną ocenę.

Skarżąca podniosła, że sądy administracyjne orzekające w sprawie nie badały kwestii związanych z powołaniem A.N. do pełnienia obowiązków zastępcy Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. oraz zgodności z prawem podejmowanych przez niego czynności, zatem wyroki te nie mogą mieć żadnego wpływu na istnienie podstaw do wznowienia przedmiotowego postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż prowadzone w nich rozważania w żadnym zakresie nie odnoszą się do dowodów, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie strony dowody te tj. dokumenty dotyczące niewłaściwego sposobu powołania A.N. do pełnienia obowiązków zastępcy Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego zostały powołane dopiero w piśmie procesowym skierowanym do NSA na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej. Nie ma ich natomiast w aktach sprawy zgromadzonych przez organy podatkowe, więc nie mogły być przez te organy oceniane. Zdaniem Strony to właśnie dokumenty dotyczące niewłaściwego powołania osoby, która podpisała zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz upoważnienie do kontroli dla jednego z pracowników (...) Urzędu Skarbowego stanowią nowe dowody w sprawie istniejące w dacie wydania decyzji, a to oznacza, że posiadają cechę nowości w znaczeniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Spółka podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji jednoznacznie przyznano, iż materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej stały się podstawą wydania decyzji ostatecznej oraz zauważyła, że upoważnienie do kontroli dla pracownika podpisane przez A. N. jako p.o. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego było podstawą udziału tego pracownika w badaniu ksiąg w postępowaniu podatkowym zakończonym protokołem badania. Zdaniem Odwołującej oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana po fragmentarycznym zbadaniu sprawy, dokonanym pod z góry założoną tezę o braku podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej. W ocenie strony świadczy o tym dodatkowo fakt, iż rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej. nie zamierzał nawet sięgnąć do akt postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną. Akta te zostały dołączone do sprawy dopiero na żądanie strony, jednak jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie były przedmiotem oceny pod kątem wskazanym we wniosku o wznowienie postępowania. Powyższe świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op.

Uznając powyższe odwołanie za bezzasadne i w konsekwencji utrzymując w mocy uprzednią decyzje własną, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nadzwyczajność postępowania wznowieniowego, którego prowadzenie możliwe jest jedynie w przypadku ściśle określonych przesłanek ujętych wyczerpująco w art. 240 Op., które to przesłanki podlegają wykładni ścisłej i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Analizując wskazaną przez stronę jako podstawę żądania, przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op. tj. ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych faktów i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, organ podkreślił, że niewłaściwe umocowanie osoby działającej z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. która w jego zastępstwie podpisała - jako osoba upoważniona do podpisywania dokumentów - zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i postanowienie o jej wszczęciu, nie jest istotną dla sprawy okolicznością mogącą wpłynąć na merytoryczną treść wydanej w sprawie decyzji.

Opisując szczegółowo poszczególne etapy prowadzonego postępowania wymiarowego, organ podkreślił, że do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wykorzystano nie tylko materiały z kontroli podatkowej, ale poczynione w trakcie kontroli podatkowej ustalenia, zostały potwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, w którym ponownie sprawdzono księgi podatkowe Spółki, zbadano ich rzetelność i niewadliwość, powtórnie przeanalizowano zgromadzone dowody i w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego wydano decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Dlatego też, organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezzasadne, stwierdzając że brak umocowania właściwej osoby do opatrywania podpisem dokumentów związanych ze wszczęciem kontroli podatkowej nie jest okolicznością na tyle istotną, aby mogła ona przesądzić o merytorycznym wyniku sprawy. Tym samym nie uzasadnia ona wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op. W przedmiotowej bowiem sprawie, nawet gdyby organ podatkowy przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej dysponował wiedzą o powyższej nieprawidłowości - w żaden sposób nie wpłynęła by ona na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponieważ strona nie przedstawiła innych okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek wznowienia postępowania, a organ nie stwierdził z urzędu wystąpienia innych niż powoływane przez Stronę okoliczności wznowienia postępowania - opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) stycznia 2012 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając jak istotne znaczenie dla ustaleń dokonanych w sprawie miała obecność pracownika, którego umocowanie do działania w sprawie nie było prawidłowe. W ocenie strony, dokonane przez niego ustalenia zawarte zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania ksiąg, z uwagi na wady jakimi są obarczone, wymagają wyeliminowania z katalogu dowodów.

Podkreślając, iż okoliczności powyższe nie zostały uprzednio podniesione na etapie postępowania sądowego, a dopiero w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca argumentowała, iż nie były one przedmiotem rozważań sądów administracyjnych wobec czego stanowią okoliczności nowe, stanowiące podstawę postępowania wznowieniowego.

W odpowiedzi na skargę, wnoszą co jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając bowiem przedstawione zarzuty skargi, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie podzielił twierdzeń strony o istnieniu w przedmiotowej sprawie ustawowych przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. z dnia (...) stycznia 2012 r., której uchylenia domaga się strona, jest decyzją ostateczną, toteż nie przysługują od niej zwykłe środki zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, a ewentualne jej wzruszenie mogłoby nastąpić jedynie w wyniku zastosowania jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych jakim jest m.in. wznowienie postępowania, do którego zastosowana konieczne jest jednakże wykazanie, że postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w art. 240 Op. Przesłanki te, z uwagi na wyjątkowość instytucji wznowienia postępowania, podlegają wykładni ścisłej i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1)

wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2)

nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3)

nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4)

nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności i dowody wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają warunku istotności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Strona skarżąca postuluje zaś, że okoliczność niewłaściwego umocowania osoby działającej z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego która w jego zastępstwie podpisała - jako osoba upoważniona do podpisywania dokumentów - zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (z dnia 16 marca 2010 r.) i postanowienie o jej wszczęciu (z dnia 6 kwietnia 2010 r.) - sprzecznie z zapisami Regulaminu Organizacyjnego (...) Urzędu Skarbowego w R. - spowodowało, iż cały materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej skarżącej spółki, nie może stanowić dowodu przy określaniu spółce zobowiązania podatkowego za 2007 r. Twierdzi również, że okoliczność ta nie była znana organowi w dniu wydania decyzji podatkowej w sprawie, a opisana wadliwość nie została rozważona w toku uprzednio prowadzonego postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z wnioskami tymi nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia, na którą powołuje się skarżąca tj. działanie w jednym czasie w imieniu tego samego Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch zastępców, dotyczy istotnych dla tego organu kwestii organizacyjnych i trudno wnioskować, że okoliczności te nie były znane temu organowi w chwili wydawania decyzji podatkowej wobec skarżącej.

Odnosząc się do istotności samej wady, należy podkreślić, że w polskim systemie prawnym nie istnieje, stosowana w innych systemach, zasada wykluczenia z kategorii dowodów tzw. owoców zatrutego drzewa - na którą zdaje się powoływać strona skarżąca, postulując iż należy wyłączyć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wszelkie dowody, których pozyskanie nastąpiło z jakimkolwiek naruszeniem zasad proceduralnych.

Wskazać należy iż, w krajowej procedurze podatkowej obowiązuje zasada prawdy materialnej, stanowiąca o obowiązku organów podatkowych dokonywania ustaleń jak najdokładniej odzwierciedlających istniejący stan rzeczywisty. To właśnie te ustalenia - w zakresie prawidłowości opodatkowania czy też rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, mają pierwszorzędne znaczenie dla wymiaru podatku, a co za tym idzie dla treści decyzji zapadłej w sprawie. Sposób procedowania organu nie jest oczywiście dowolny - ramy prawne postępowania podatkowego wyznaczają zasady ujęte w przepisach art. 120-129 Ordynacji Podatkowej oraz szereg innych norm o charakterze procesowym, w tym również przepisy regulaminu, na który w treści skargi, powołuje się skarżąca. Jednakże znaczenie ewentualnego uchybienia tymże normom w toku prowadzonego postępowania jest diametralnie inne aniżeli przedstawia to skarżąca w treści skargi. Nie każde bowiem uchybienie zasadom procedowania wywiera wpływ na kwestie merytoryczne będące przedmiotem ustaleń organu i dlatego też nie każde naruszenie procedury stanowi podstawę do wnioskowania o jego istotności, będącej podstawą do uchylenia wydanej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania.

Prawidłowo ujął to organ podatkowy, stwierdzając iż istotne naruszenie norm postępowania to takie naruszenie, które wyraźnie wpłynąć mogło na wynik sprawy tj. jej merytoryczne rozstrzygniecie, biorąc pod uwagę, że najważniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy jest ciągle, wspomniana prawda materialna czyli całość ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania.

Nie można nie zauważyć, że wydanie ostatecznej decyzji z dnia (...) stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. której uchylenia domagała się strona w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało nie tylko przeprowadzaniem kontroli podatkowej lecz również - jak wyraźnie wskazał to organ podatkowy - przeprowadzeniem całego postępowania podatkowego, w ramach którego przeprowadzono dowody konieczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ewentualna wadliwość samej kontroli nie mogła mieć wpływu na końcowy wynik postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to, nie bazowało jedynie ma dowodach ujawnionych w toku samej kontroli podatkowej.

Myli się strona także, twierdząc że kwestia wpływu ewentualnej wadliwości kontroli podatkowej na wynik postępowania w sprawie i treść ostatecznej decyzji z dnia (...) stycznia 2012 r. nie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1981/12. Z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 września 2014 r. wynika bowiem wyraźnie, że sąd ten, rozważając argumenty podniesione przez skarżącą w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, że opisane wady samej kontroli nie mogą stanowić okoliczności na tyle istotnej aby wobec złożoności przeprowadzonego postępowania podatkowego, opisana wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania i treść zapadłej decyzji podatkowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia iż wadliwość, na którą powołuje się skarżąca stanowi przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Op.

Niewłaściwe umocowanie pracownika organu do przeprowadzenia wzmiankowanej kontroli nie było wynikiem umocowania niewłaściwej osoby, a było jedynie dalszą konsekwencją ewentualnych błędów organizacyjnych jakie popełniono przy powołaniu Zastępcy Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego - A.N., działającego w imieniu Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w czasie gdy jego poprzednik - J.C., któremu powierzono pełnienie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej, nie został jeszcze odwołany z zajmowanego uprzednio stanowiska. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, w czasie udzielania pracownikowi kontrolującemu skarżącą spółkę upoważnienia do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli, w sposób niezgodny z obowiązującym organ regulaminem organizacyjnym, istniało dwóch Zastępców Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego. W ocenie strony zatem powołanie A.N., do pełnienia obowiązków zastępcy nie było prawidłowe, a tym samym nie miał on uprawnień do udzielania dalszych pełnomocnictw. Nie mógł tym samym prawidłowo umocować pracowników, wobec czego materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej dokonanej z ich udziałem nie może stanowić dowodu przy określaniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego za 2007 r.

Okoliczność ta, zdaniem spółki, jest na tyle istotna, że wpływa na treść wydanej decyzji i stanowi podstawę do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania.

Argument ten jest błędny. Jak wskazano powyżej procedura podatkowa nie zna zasady eliminowania dowodów, których pozyskanie nastąpiło z jakimkolwiek naruszeniem procedury a ogranicza się do możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, przy której wydaniu nastąpiło istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik merytoryczny w sprawie.

Okoliczność wadliwego umocowania pracownika nie jest w niniejszej sprawie okolicznością na tyle istotną, aby zniweczyć merytoryczne ustalenia tego organu w kwestii prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Tym bardziej, że wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego nie bazowało zaś na samym wyniku kontroli podatkowej.

W tej sytuacji, opisane przez stronę naruszenie przepisów postępowania trudno uznać za wyczerpujące przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Prawidłowo zatem organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) stycznia 2012 r.

Wobec powyższego, skargę jako bezzasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.