I SA/Rz 859/19, Dotacja na usunięcie azbestu jako nieobjęta podatkiem VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2775874

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 859/19 Dotacja na usunięcie azbestu jako nieobjęta podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaNSA Jacek Surmacz.

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek (spr.), Jarosław Szaro.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy N.

kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi Gminy "A" (dalej: gmina/ wnioskodawczyni/skarżąca) była interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia (...) października 2019 r., nr (...), dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawczyni realizuje program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy "A" uchwalony przez Radę Miasta i Gminę na lata 2013-2032. Wnioskodawczyni jako "zamawiający" zawrze umowę trójstronną z "dotowanym" - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i "wykonawcą" - podmiotem świadczącym usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest wraz z jego transportem i utylizacją. Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym, zakres prac dotyczył będzie wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest poprzez: demontaż, transport, unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest pochodzących z pokryć dachowych budynków zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy "A" oraz zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów objętych wnioskami złożonymi przez dotowanych. "Dotowany" w ramach realizacji umowy wyraża zgodę, aby zamawiający dysponował w jego imieniu środkami na opłacenie faktury VAT za wykonane roboty i przekazał je na konto wykonawcy. Źródłem finansowania prac będących przedmiotem umowy będą środki gminy. Gmina realizuje ww. zadanie własne na regułach zawartych w uchwale nr (...) Rady Miasta i Gminy "A" z dnia (...) czerwca 2011 r. (zmienionej uchwałą nr (...) z dnia (...) maja 2012 r.),

w sprawie przyjęcia zasad udzielania dotacji celowej na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji z zakresu ochrony środowiska i ochrony gospodarki wodnej. Finansowanie lub dofinansowanie określono w uchwale do 100% kosztów wykonania inwestycji. Po wykonaniu zamówienia, wykonawca robót wystawi fakturę VAT na gminę. Całkowity koszt działania wyniesie 64.648,50 zł. Gmina stara się o dofinansowanie zadania realizowanego w ramach programu priorytetowego "Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest" z udziałem środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) dla Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w R. (dalej: WFOŚiGW). Przewidywane środki finansowe na realizację tego zadania pochodzić będą z WFOŚiGW i NFOŚiGW, łącznie w wysokości 85% dofinansowania, tj. 54.951,23 zł. Pozostałe 15%, tj. 9.697,27 zł pokrywane będzie z zasobów gminy.

Wnioskodawczyni wskazała, że realizacja ww. zadania traktowana jest jako działalność gminy w zakresie nałożonych na nią obowiązków w ustawie o samorządzie gminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 - dalej: u.s.g.). Wykonanie zadania nie jest jednak uzależnione od otrzymania dofinansowania, gdyż w razie jego nie otrzymania, gmina wykona zadanie dla mniejszej ilości mieszkańców i pokryje do 100% zapłatę za poniesione koszty. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za zadanie dotyczące odbioru i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

Ponadto wnioskodawczyni podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest nabywcą usługi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. oraz art. 403 ust. 21 art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska, w myśl którego zadania związane z ochroną środowiska, należą do zadań własnych gminy. Zakupione towary i usługi służące realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kwota dofinansowania nie ma charakteru ryczałtowego, zależy od ilości osób zgłoszonych do zadania. Mieszkańcy nie rozliczają usługi, tj. nie ponoszą kosztów, gdyż koszty usługi rozlicza gmina z firmą, a środki pozyskuje w części z WFOSIGW (85%), a pozostałą kwotę płaci gmina (15%), przy czym nie może ona przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

W tych okolicznościach zadano pytania:

1. Czy otrzymana dotacja lub pokrycie w 100% przez gminę kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu gminy z posesji mieszkańców (kwota wyliczona na podstawie danych od osoby fizycznej, która nie ponosi żadnych kosztów, "dotowany" otrzymuje je nieodpłatnie), podlega VAT?

2. Czy gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu?

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), działa jako organ władzy publicznej realizując nałożone zadania własne pozostaje poza ramami działalności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT, skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem. To gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na gminę jako nabywcę. Według wnioskodawczyni, przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu gminy, która działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Gmina nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej, nie wykonuje bowiem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na ogół poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. Usuwanie azbestu jest ważnym zadaniem własnym gminy, która posiada świadomość o zagrożeniu, jakie azbest może powodować dla zdrowia mieszkańców i niezwykle profesjonalnie podchodzi do jego unieszkodliwienia. W związku z tym wnioskodawczyni uważa, że nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania opisanych środków pomocowych.

Odnośnie drugiego pytania, wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że z uwagi na to, iż zakupy gminy w ramach realizacji opisanego zadania, nie są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jej działalności gospodarczej opodatkowanej, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji z dnia (...) października 2019 r., nr (...), Dyrektor KIS uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedaż usług zakupionych przez wnioskodawczynię od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu, nie zaś realizacja zadań własnych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawczyni nabywa bowiem przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Wnioskodawczyni (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na gminę jako na nabywcę usługi. Ponadto "dotowany" (osoba fizyczna) w ramach realizacji umowy wyraża zgodę, aby "zamawiający" (gmina) dysponował w jego imieniu środkami na opłacenie faktury VAT za wykonane roboty i przekazał je na konto wykonawcy. Środki finansowe pozyskane przez gminę (dotacja) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości mieszkańców.

Zdaniem organu interpretacyjnego, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż demontaż, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest. Zatem środki te są związane z realizacją konkretnego zadania.

W konsekwencji, w opinii organu interpretacyjnego świadczenia, do wykonania których gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawczyni, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja przyznana gminie na realizację ww. zadania (w wysokości 85%) w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, a wnioskodawczyni działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności demontażu, załadunku i transportu wyrobów zawierających azbest, jak również przekazania ich do unieszkodliwienia i stwierdził, że przedmiotowa dotacja powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczonej usługi na rzecz mieszkańca i tym samym być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na stwierdzenie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 tej ustawy.

Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w rezultacie błędne przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz właścicieli nieruchomości, które bezpośrednio wpływa na ich cenę;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.s.g. poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z podstawową tezą zaskarżonej interpretacji, że usuwanie azbestu należy traktować jako usługę skierowaną do konkretnej osoby. Skarżąca wskazała, że gmina ma prawny obowiązek usuwania azbestu, jest to jej zadanie własne, nakierowane na ochronę zdrowia i życia większej liczby osób. Według skarżącej, usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie powinno służyć działalności opodatkowanej gminy. W związku z tym nie powinno być zobowiązania gminy do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Usuwanie azbestu pozostaje poza ramami aktywności gospodarczej gminy i poza zakresem VAT, skoro gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem. Otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości, która miałaby wpływać na cenę usługi. Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej. Ponadto gmina działa w skali lokalnej w ramach narzuconego ustawą i ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Zadanie to ma ono cechy zadania publicznego i nie stanowi realizacji prywatnych interesów majątkowych. Podejmowane przedsięwzięcie powinno pozostawać poza regulacją ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytania czy dotacja z WFOŚiGW, bądź sfinansowanie samodzielnie przez gminę kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu z jej terenu powinno stanowić podstawę opodatkowania świadczonej usługi na rzecz mieszkańca gminy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy gminie przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez wykonawcę usług.

W ocenie wnioskodawczyni, dotacja nie podlega opodatkowaniu (nie stanowi podstawy opodatkowania) i nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez wykonawcę usług. Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej, realizując zadania narzucone przez ustawę w ramach ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. W ocenie skarżącej, usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie powinno służyć działalności opodatkowanej gminy, w konsekwencji nie powinno być zobowiązania gminy do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Gmina nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stanowisko to organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe twierdząc, że dotacja podlega opodatkowaniu ponieważ w opisanych okolicznościach dochodzi do odsprzedaży usług zakupionych przez wnioskodawczynię od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu, a więc przypadku określonego w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nie zaś, jak twierdzi wnioskodawczyni, realizacji zadań własnych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej. W opinii organu interpretacyjnego, świadczenia, do wykonania których gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji przedmiotowa dotacja, w zakresie w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a wnioskodawczyni działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, ponieważ ponoszone wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe i naruszające prawo.

W myśl przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami (podatku VAT) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że zasadniczy jej trzon relacji trójstronnych między gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji pomiędzy gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu. Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie od gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu.

W ocenie Sądu, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi, w okolicznościach opisanych we wniosku interpretacyjnym, skarżąca nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej, skarżąca nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Skarżąca nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob.m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

Zdaniem Sądu, korzystanie przez skarżącą z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia organu interpretacyjnego, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych, czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Brak też podstaw do przyjęcia, że opisana sektorowa działalność gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję, w sytuacji, gdy jak wynika z ustaleń Najwyższej Izby Kontroli, że zadanie usuwania azbestu trwać może znacznie dłużej niż do założonego 2032 r., bo przez niemal 200 lat (raport NIK o realizacji programu oczyszczania kraju z azbestu nr 225/205/P/15/087/LLO, dost. https://www.nik.gov.pl/)

Jak słusznie podnosi skarżąca, przedmiotem usługi jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego, że oferowane przez skarżącą usługi usuwania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To bowiem nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie - jak wynika z treści wniosku - zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Nie otrzymanie dotacji ma według wnioskodawczyni nie powodować, ani zaniechania realizacji programu, ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania.

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że gmina realizowałaby program usuwania azbestu choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas przeznaczyłaby na ten cel tylko środki własne. Nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w żadnym zaprezentowanym we wniosku wariancie nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby, czego w interpretacji zabrakło, wskazać sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor KIS błędnie ocenił i zakwalifikował przedmiotową dotację ze środków funduszu ochrony środowiska jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania azbestu, co było konsekwencją błędnego uznania gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, a nie organ władzy publicznej realizujący zadanie własne z zakresu ochrony środowiska.

Nietrafiony jest natomiast zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g. przez jego błędne zastosowanie, z uwagi na to, że przepis ten w zaskarżonej interpretacji nie był stosowany, co jednakże pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Wobec nie podniesienia przez skarżącą zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawa do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, Sąd nie mógł się do powyższej kwestii odnieść. Jednakże, kwestia ta ma charakter wtórny względem kwalifikacji dotacji. Oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 680 zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.