Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2615305

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 15 stycznia 2019 r.
I SA/Rz 812/18
Źródło przychodu z zamiany nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Surmacz.

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek, Asesor Jacek Boratyn (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), decyzją z dnia (...) lipca 2018 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania L. K. - zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) czerwca 2017 r., nr (...), w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 142 029 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący od 2 stycznia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą między innymi, po rozszerzeniu jej zakresu, na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność deweloperską. Począwszy od 1 stycznia 2010 r. wybrał sposób opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym). Dla potrzeb podatku dochodowego skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W złożonym w dniu 29 kwietnia 2015 r., na formularzu PIT-36L, zeznaniu podatkowym za 2014 r. skarżący wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 288 377,78 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 584 881,62 zł i stratę w kwocie 296 503,84 zł.

W 2014 r. skarżący, umową z dnia 14 marca tego roku, dokonał zamiany należącej do niego nieruchomości lokalowej, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na nieruchomość gruntową. Nabyta przez niego nieruchomość obejmowała dwie działki ewidencyjne, zabudowane budynkiem mieszkalnym i drugim budynkiem o funkcji transport i łączność, których stan strony umowy określiły jako kwalifikujący oba obiekty do generalnego remontu, bądź rozbiórki.

W zawartej w formie aktu notarialnego umowie zamiany jej strony określiły wartość zamienianych nieruchomości na 700 000 zł każda (wartość lokalu zawierała kwotę należnego podatku od towarów i usług). Poza tym skarżący złożył oświadczenie, że czynności zamiany dokonuje w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą (...), a przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (- aktualny tj.- Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął koszty zakupu nieruchomości w wysokości 700 000 zł, a także zaewidencjonował koszty usługi notarialnej.

Skarżący przesłuchiwany na okoliczność dokonania wyżej opisanej czynności zamiany stwierdził, że nabyta przez niego nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch działek ewidencyjnych, przylegała do nieruchomości już wcześniej przez niego zakupionych, z przeznaczeniem na potrzeby realizacji inwestycji budowlanych. Jednocześnie podkreślił, że lokal, za który zamienił nabytą nieruchomość, stanowił jego majątek osobisty (został nabyty w 2006 r. na zasadach wspólności ustawowej, a w 2012 r., na skutek podziału majątku dorobkowego, wszedł w całości do majątku osobistego skarżącego) i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego nie uwzględniał w kosztach jej prowadzenia wydatków z nim związanych.

Skarżący oświadczył ponadto, że w 2009 r. zakończona została budowa budynku, w którym zbyty lokal się znajdował, za wyjątkiem wykonania przyłączy dystrybucyjnych, a wszystkie materiały na budowę zakupił w latach 2007-2008. Sam budynek został wybudowany systemem gospodarczym, przy pomocy członków rodziny oraz zatrudnionych przez niego pracowników.

W postanowieniach § 9 umowy zamiany skarżący zobowiązał się do wykonania w zbywanym lokalu, na własny koszt, prac wykończeniowych, w terminie, w którym lokal miał zostać wydany.

Składając odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji skarżący powołał się na sprostowanie treści swojego oświadczenia, zawartego w umowie zamiany, odnośnie dokonywania przedmiotowej zamiany w zakresie swojej działalności gospodarczej. Oświadczenie o sprostowaniu skarżący miał złożyć 22 marca 2016 r., jednakże przedmiotowe oświadczenie w formie aktu notarialnego złożone zostało 27 lipca 2017 r. W tymże oświadczeniu skarżący zawarł jednocześnie stwierdzenie, że zarówno nabycie działki jak i wzniesienie lokalu mieszkalnego nastąpiło z jego prywatnych środków, nie dokonywał jakichkolwiek odliczeń podatkowych w związku z nabyciem materiałów budowlanych oraz wykonaniem robót, a działka oraz posadowiony na niej budynek nie stanowiły środka trwałego, bądź obrotowego. Ponadto przeznaczeniem lokalu było wykorzystanie do zamieszkania przez skarżącego, w czasie pobytu w okolicach Warszawy, a także członków jego rodziny.

Rozstrzygające sprawę organy uznały, że zamiana nieruchomości nastąpiła w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wobec tego, składając zeznanie podatkowe skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o 648 148,15 zł. Świadczy o tym bowiem zarówno jednoznaczny zapis postanowień umowy zamiany (do aktu notarialnego załączony został wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), odnotowanie wydatków - kosztów nabycia nieruchomości oraz kosztów sporządzenia umowy - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także to, że oświadczenia o prowadzeniu działalności skarżący składał także w innych umowach nabycia nieruchomości.

W kwestii sprostowania oświadczenia zawartego w akcie notarialnym organ odwoławczy podkreślił, że zostało ono dokonane już po wszczęciu kontroli, trzy lata po zawarciu umowy zamiany, ponadto sprostowanie stanowi jedynie oświadczenie skarżącego, które nie może zmieniać postanowień umowy.

Jeżeli chodzi o nabycie nieruchomości, na której skarżący wybudował budynek, a w którym to zlokalizowany był zbywany lokal, to organ stwierdził, że nawet nabycie nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarcza w żaden sposób nie wyklucza późniejszego jej wykorzystania w jej ramach. Podkreślił również, że nabyta nieruchomość miała bez wątpienia przeznaczenie inwestycyjne, w związku z czym zbywany w zamian za nią lokal należy uznać za zbywany w ramach prowadzenia tego rodzaju działalności.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, związanej z nieujęciem zbywanej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, organ podkreślił, że jest to prawo a nie obowiązek podatnika. W kwestii wykorzystywania lokalu na własne potrzeby stwierdził zaś, że miejscem zamieszkania skarżącego był Tarnobrzeg i tu mieściło się centrum jego życiowych interesów.

Na poparcie swojego stanowiska, w zakresie uznania czynności zamiany nieruchomości, za dokonaną w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, organ odwoławczy powołał się na stanowisko Sądu, wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 368/17, w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, że obiekt budowlany, w którym znajdował się zbywany lokal, został oddany do użytkowania 8 stycznia 2014 r., co ustalono na podstawie informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (...). Oznacza to, że wykorzystywanie przez skarżącego lokalu na własne potrzeby, które de facto nie zostało wykazane, byłoby nielegalne.

Organ I instancji w treści wydanej decyzji stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów skarżący uwzględnił także koszty amortyzacji samochodu osobowego marki Peugeot Boxer, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2009 r., którego wartość początkowa wyniosła 12 000 zł. Do dnia 13 marca 2014 r., tj. do dnia sprzedaży pojazdu, skarżący dokonał od niego odpisów amortyzacyjnych w wysokości 12 400 zł. W 2014 r. wartość odpisów amortyzacyjnych wyniosła 600 zł, wobec czego skarżący, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...), zawyżył koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o 400 zł. Skarżący nie kwestionował w odwołaniu tego stanowiska.

Kolejne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącego, wiązało się z dokonaniem przez niego darowizny na rzecz syna, w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego.

Na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2012 r. skarżący nabył własność lokalu mieszkalnego nr 1, usytuowanego w budynku położonym w miejscowości (...), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycia tego dokonał do swojego majątku osobistego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za cenę w kwocie 886 680 zł brutto.

Lokal o którym wyżej mowa był lokalem dwukondygnacyjnym i składał się: pięciu pokoi, jednego pokoju z aneksem kuchennym, dwóch kuchni, dwóch korytarzy, dwóch łazienek, trzech klatek schodowych, a łączna jego powierzchnia (łącznie z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) wynosiła 173,50 m2.

Umową darowizny z dnia 4 czerwca 2014 r. skarżący darował udział wynoszący 1/2 części w prawie własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego synowi. Równocześnie dokonano podziału lokalu do korzystania, w związku z tym obdarowany stał wyłącznie uprawnionym do korzystania z tej części lokalu, która znajduje się na parterze, tj. z czterech pokoi, kuchni, korytarza oraz łazienki, a także części pomieszczeń przynależnych lokalu (piwnicy). Wartość darowizny, dokonanej w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, określono na kwotę 432 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT (wartość podatku VAT wyniosła 32 000 zł).

Cały lokal mieszkalny został ujęty w remanencie, sporządzonym na 1 stycznia 2014 r., w cenie zakupu wynoszącej 821 000 zł, natomiast w remanencie z 31 grudnia 2014 r. skarżący określił wartość przysługującego mu udziału we własności lokalu w kwocie 430 825 zł, tj. więc wyższej niż 1/2 ogólnej wartości całego lokalu. Tak więc, przedmiotowa różnica, zdaniem organów, wskazuje na to, że skarżący poniósł wydatki związane z posiadanym udziałem w lokalu.

Ustosunkowując się do wezwania organu, odnośnie zawartych w umowie darowizny zapisów o aranżacji lokalu skarżący wyjaśnił, że w tym zakresie dokonano jedynie niwelacji ścianki działowej, a odpowiednie prace zostały wykonane jeszcze przed nabyciem lokalu, podczas gdy projekt przedłożony do umowy nie zawierał tych zmian. Podkreślił również, że oba udziały wynoszące po 1/2 części nie mają tej samej wartości, gdyż część znajdująca się na parterze ma do dyspozycji większy balkon oraz ogródek.

Odnośnie zapisów remanentu z 31 grudnia 2014 r. skarżący zaznaczył, że część lokalu pozostająca w jego dyspozycji, to w rzeczywistości lokal ujęty pod pozycją 2, o wartości 380 000 zł. W tym zakresie w dokumentach popełniono błąd.

W ocenie organów, skarżący dokonując darowizny udziału w lokalu zmienił jego przeznaczenie. Tymczasem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Tak więc również wydatki na nabycie towarów handlowych, z chwilą ich przekazania w formie darowizny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy. Poza tym, gdy zakup towaru handlowego następuje z zamiarem sprzedaży, a następnie towar ten zostaje zbyty w formie darowizny, wydatek związany z zakupem nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wartość części darowanego przez skarżącego synowi lokalu wyniosła 441 000 zł, która to kwotę ustalono jako różnicę pomiędzy wartością nabycia całego lokalu (821 000 zł), a wartością jego 1/2 części, określoną przez skarżącego na 380 000 zł. O kwotę 441 000 zł skarżący zawyżył więc w złożonym zeznaniu podatkowym swoje koszty uzyskania przychodu za 2014 r. W omawianym zakresie organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, uwzględniono jego wyjaśnienia dotyczące błędnie sporządzonego remanentu na dzień 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, według organów, prawidłowa wartość przychodów skarżącego, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 r. wyniosła 936 525,93 zł, koszty uzyskania przychodu 143 481,62 zł, a podatek należny 142 029 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z (...) lipca 2018 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

* art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonej decyzji na fragmentach materiału dowodowego, odpowiadającej przyjętej przez organ tezie i jednoczesne pominięcie dowodów, które tej tezie przeczyły - oświadczenie w formie aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2017 r.,

* art. 120, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy odstąpił od ponownego zbadania stanu faktycznego sprawy, skupiając się na niezrozumiałym rozstrzygnięciu organu I instancji, bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania,

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności, poprzez selektywne odwołanie się do fragmentów materiału dowodowego, odpowiadających przyjętej tezie, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności ograniczenia postępowania dowodowego do różnic remanentowych,

* art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm., zwanej dalej Prawem przedsiębiorców) poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w szczególności rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika, a także jednostronną interpretację przepisów prawa, dokonaną na korzyść organów podatkowych,

* art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 11, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie że:

- umowa zamiany lokalu została zawarta przez skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- skarżący był zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w dacie dokonania darowizny na rzecz syna, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, podczas gdy przepis ten wyłącza wprost z kosztów darowizny i ofiary, a nie nakazuje korekty kosztów, jak twierdzi organ.

W uzasadnieniu skargi podkreślono fakt sprostowania przez skarżącego jego oświadczenia, zawartego w umowie zamiany, odnośnie dokonywania przedmiotowej czynności w zakresie działalności gospodarczej. Sam fakt złożenia w umowie tego rodzaju, niezgodnego z rzeczywistością oświadczenia, podyktowany był tym, że nabycia nieruchomości dokonywał z przeznaczeniem inwestycyjnym.

Oprócz tego skarżący zarzucił, że organy całkowicie zbagatelizowały fakt, że budynek, w którym znajdował się zamieniany lokal, wzniesiono systemem gospodarczym.

W zakresie darowizny na rzecz syna skarżący podniósł, że organ błędnie przyjął, że w 2014 r. poniósł on wydatki na część lokalu darowaną synowi, w wysokości 1/2 kosztów nabycia nieruchomości. Oba, w sensie faktycznym, lokale, zarówno ten darowany synowi, jak i ten, który pozostał własnością skarżącego, zostały ujęte w remanencie początkowym, wobec czego nigdy nie zostały ujęte w kosztach podatkowych. Remanent końcowy stwierdza zaś stan po darowiźnie, która jako świadczenie nieodpłatne nie stanowi przychodu. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że jakiekolwiek koszty darowanego lokalu zostały rozliczone przez skarżącego w księdze podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, zwłaszcza motywy przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także treść sformułowanych przez skarżącego zarzutów stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się w istocie do dwóch kwestii, a mianowicie właściwego zakwalifikowania czynności zamiany nieruchomości, w kontekście tego czy dokonano jej w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, czy też zarządu majątkiem osobistym, a także prawidłowości pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego, w związku z darowaniem synowi udziału w lokalu mieszkalnym.

Wprawdzie przyczyną zakwestionowania przez organy złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego było również, oprócz dwóch powyższych okoliczności, zawyżenie przez niego kosztów uzyskania przychodów, w związku z amortyzacją samochodu Peugeot Boxer, jednakże stanowisko organów w tym przedmiocie nie było przez skarżącego kwestionowane, wobec czego zagadnienie to uznać należy za bezsporne. Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi i dokonując całościowej kontroli zaskarżonej decyzji, również nie stwierdził podstaw do jego podważenia.

Skarżący, formułując zarzuty zmierzające do wykazania nielegalności zaskarżonej decyzji, w treści skargi wyeksponował w sposób szczególny głównie te dotyczące uznania przez organy dokonanej przez niego czynności zamiany nieruchomości za zrealizowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tę kwestię określił w swojej skardze jako główną i podstawową, w związku z czym wymaga ona odniesienia się w pierwszej kolejności.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a zwłaszcza uwarunkowania i okoliczności zawarcia umowy zamiany nieruchomości stwierdzić należy, że rozstrzygające ją organy zasadnie uznały, że czynności zamiany skarżący dokonał w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie uwzględniając tego faktu w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym zaniżył kwotę uzyskanego przez siebie w tym roku przychodu z tego źródła.

O stwierdzeniu, że zamiana nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącego świadczy szereg okoliczności, które jednoznacznie wskazują na ten fakt, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości. Przede wszystkim w omawianej kwestii wskazać należy na treść samej umowy zamiany, w której skarżący, jako jedna z jej stron, jednoznacznie i kategorycznie oświadczył, że dokonywana przez niego czynność ma taki właśnie charakter. Potwierdza to dołączony do umowy odpis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, który świadczy o tym, że stwierdzenie o dokonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło wynikać ze zwykłej omyłki, co ex post sugeruje skarżący, lecz było jego świadomym i celowym działaniem. Dodatkowo w postanowieniach przedmiotowej umowy skarżący zobligował się do zrealizowania na rzecz nabywcy prac wykończeniowych w zbywanym przez siebie lokalu, których rodzaj był zbieżny z prowadzoną przez niego działalnością. W tej więc sytuacji wskazywanie na dokonanie czynności w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że na dokonanie zamiany nieruchomości w ramach prowadzonej działalności wskazują także inne towarzyszące tej czynności okoliczności. Wśród nich wskazać należy przede wszystkim to, że koszty nabycia nieruchomości gruntowych (w zamian za zbywany lokal), ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika, podobnie jak koszty sporządzenia aktu notarialnego. Świadczy to o tym, iż skarżący potraktował dokonaną przez siebie czynność prawną zamiany jako stanowiącą funkcjonalną całość, tak więc brak jest podstaw do jej sztucznego rozdzielania i wyciągania z niej odmiennych skutków prawnych.

Od samej czynności zamiany, wobec kategorycznych stwierdzeń stron, co do jej charakteru, nie został też pobrany przez płatnika (notariusza) podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stwierdzono również, że czynność jest z tego podatku zwolniona, z przyczyn innych niż podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, w sprawie ustalono bezspornie, że skarżący nabył na podstawie umowy zamiany nieruchomości gruntowe z zamiarem inwestycyjnym. Stwierdzenie tego rodzaju wynika w sposób jednoznaczny z treści § 5 umowy zamiany, znajduje też potwierdzenie w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego. W tej wiec sytuacji uznać należy, że skarżący dokonał czynności prawnej zamiany w ramach swojej działalności gospodarczej, albowiem nie sposób byłoby przyjąć, że w zakresie tej działalności zrealizował on jedynie jej część, polegającą na wyrażeniu zgody na przeniesienie na niego własności nieruchomości gruntowej, a przeniesienia własności lokalu dokonał w zakresie zarządu majątkiem osobistym. Strony umowy złożyły bowiem zgodne oświadczenia woli w tym zakresie, tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia te dotyczyły wzajemnych zobowiązań do przeniesienia własności nieruchomości o tak istotnie odrębnych skutkach, szczególnie na gruncie przepisów podatkowych, zwłaszcza że brak jest ku temu podstaw w treści samej umowy, we wszelkich jej aspektach.

Oceny charakteru czynności zamiany nieruchomości nie może zmienić fakt wybudowania budynku, w którym zbywany przez skarżącego lokal się znajdował, tzw. systemem gospodarczym, gdyż nie wyklucza to przyjęcia, że zbycie jego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności, zwłaszcza że skarżący, jak sam przyznał, korzystał z pracy swoich pracowników przy wznoszeniu przedmiotowego budynku. Poza tym sam sposób wznoszenia budynku nie przesądza dalszego jego wykorzystania czy też przeznaczenia, które może ulec zmianie.

Wątpliwe są również wyjaśnienia skarżącego dotyczące wykorzystywania zbywanego lokalu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb najbliższej rodziny, już od 2012 r., albowiem oddanie do użytku lokalu nastąpiło dopiero w 2014 r. W budynku przez ten czas nie było doprowadzonych przyłączy dystrybucyjnych, co uniemożliwiało jego użytkowanie. W tej sytuacji twierdzenia o jego użytkowaniu pozostają niewiarygodne, zwłaszcza że w umowie zamiany skarżący zobowiązał się do wykonania prac wykończeniowych. Zasadnie można więc przyjąć, że dopiero od tego momentu lokal nadawał się do zamieszkania.

Zbycia lokalu w ramach prowadzonej działalności nie wyklucza fakt nabycia nieruchomości, na której posadowiony został budynek, a w którym lokal się znajdował, do majątku osobistego, a także niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup niezbędnych do jego wybudowania materiałów budowlanych. W tym zakresie zgodzić się należy z organami, że nawet nabycie określonego składnika majątkowego do majątku osobistego, nie wyklucza późniejszej zmiany jego przeznaczenia i wykorzystanie go w ramach tej działalności. Podobnie prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest obowiązkiem podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może on korzystać wedle własnego uznania. Tak więc podnoszone przez skarżącego okoliczności w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do zmiany oceny, odnośnie dokonanej przez niego czynności.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii skarżący jako główny swój argument podniósł to, że dokonał sprostowania swojego oświadczenia, zawartego w umowie zamiany, w ten sposób, że dokonuje on tej czynności nie w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, ale poza jej zakresem.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia na wstępie należy zaznaczyć, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji, że oświadczenie o sprostowaniu, w formie aktu notarialnego, skarżący złożył dopiero w 2017 r., a więc już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Czas złożenia przedmiotowego oświadczenia wskazuje więc na to, że dokonał on tego na potrzeby prowadzonego postępowania, celem wykazania zasadności swojego stanowiska procesowego. Do czasu bowiem wszczęcia tego postępowania, a wcześniej kontroli podatkowej, nie przejawiał inicjatywy w tym zakresie, natomiast argumentacja o złożeniu oświadczenia jeszcze w 2016 r., nie znalazła potwierdzenia.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić też należy, że wiarygodność jego oświadczenia o sprostowaniu nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia, gdyż jako czynność jednostronna, jest ona prawnie nieskuteczne, w kontekście uwarunkowań prawnych dokonanej czynności. Stwierdzenie o dokonywaniu czynności zamiany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamieszczone w treści umowy zamiany i znajdujące potwierdzenie i pozostałych jej zapisach, znalazło odzwierciedlenie nie tylko w oświadczeniu wiedzy, ale również oświadczeniu woli skarżącego, złożonym drugiej stronie tej czynności. W tej sytuacji skuteczność zmiany elementów przedmiotowo istotnych zawartej przez strony umowy wymagałaby zawarcia umowy o zmianie pierwotnej umowy, ewentualnie złożenia oświadczenia drugiej stronie czynności. Przy czym skuteczność tego rodzaju czynności musiałaby być oceniona pod kątem odpowiednich wymogów prawnych dotyczących uchylania się od skutków wad oświadczenia woli. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oświadczenie o sprostowaniu przez skarżącego jego stwierdzenia, zawartego w umowie zamiany, jest na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy bezskuteczne i jako takie nie może wywoływać skutków prawnych.

Jeżeli chodzi o kwestię zawyżenia przez skarżącego kwoty kosztów uzyskania przychodu, w związku z darowaniem synowi udziału w prawie własności lokalu i wydzieleniem do wyłącznego korzystania części tego lokalu, to również w tym względzie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 24 ust. 2 tej ustawy o podatku dochodowym, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest urządzeniem ewidencyjnym stworzonym wyłącznie na potrzeby podatku dochodowego i służy obliczeniu przychodu, kosztów, a ostatecznie dochodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej. Rejestracji w księdze podlegają wszelkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wartość przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Konstrukcja tego urządzenia ewidencyjnego wymaga między innymi zarachowania w nim zakupu towarów handlowych w ujęciu globalnym, czyli uznania za koszt wydatków, z których nie wszystkie odnoszą się do danego okresu sprawozdawczego. Ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodów dla tej grupy wydatków służy zasada określona w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, nakazująca uwzględnienie tzw. różnic remanentowych. Podatnicy, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728 z późn. zm.), zobowiązani zostali do sporządzenia spisu towarów handlowych (materiałów używanych do produkcji lub wykonania usługi), między innymi na początek i na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Zatem dodanie do wartości remanentu sporządzonego na początku okresu wartości dokonanych w trakcie tego okresu zakupów towarów handlowych, a następnie zmniejszenie tej sumy o wartość remanentu sporządzonego na koniec okresu sprawozdawczego powoduje uzyskanie wyniku określającego wartość towarów, które stały się kosztem w okresie sprawozdawczym (Włodzimierz Nykiel, Adam Mariański - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014, Gdańsk 2014).

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu między innymi to towarów handlowych, służy mechanizm różnic remanentowych, którego istotną cechą jest to, że wyliczone w oparciu o niego wartości, mogą wynikać z czynności podejmowanych w czasie wykraczającym poza dany okres sprawozdawczy.

W niniejszej sprawie, rozstrzygając ją organy uznały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 441 000 zł, w związku z darowaniem synowi udział wynoszącego 1/2 w prawie własności lokalu, który to lokal nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujął w całości w remanencie początkowym, a także końcowym, w odpowiedniej części. W tym zakresie organy zasadnie przyjęły, że darowanie udziału we własności lokalu świadczy o tym, że lokal ten, w odpowiedniej części, wydzielonej do korzystania przez obdarowanego, utracił cechy towaru, w związku z czym dokonanie zakupu całego lokalu i w konsekwencji uwzględnienie jego wartości w remanencie początkowym, nie może powodować zwiększeniem po stronie skarżącego kosztów uzyskania przychodów o wydatek poczyniony na lokal jako całość.

Skarżący dokonał darowizny na rzecz syna, wartość której, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodu. Poza tym wydatki na nabycie darowanej części lokalu nie zostały poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, jak to definiuje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Tak więc, kierując się wskazaniami przytoczonych wyżej regulacji, organy zasadnie dokonały korekty wysokości kosztów wynikających z różnic remanentowych.

Skarżący, zmierzając do podważenia stanowiska organów, bezzasadnie podniósł, że w 2014 r., nie poniósł żadnych wydatków na darowany lokal, w związku z czym nie ma podstaw do korygowania jego kosztów uzyskania przychodów za ten rok. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, koszty te w tym wypadku zostały skorygowane na podstawie mechanizmu różnic remanentowych, służącego wyliczeniu kosztów w odniesieniu do wartości towarów handlowych, w związku z utratą cechy towaru przez wydzieloną do wyłącznego korzystania część lokalu. Organy były więc nie tylko uprawnione, ale i zobligowane do dokonania przedmiotowej korekty, wobec czego brak jest podstaw do podważenia ich stanowiska.

Wbrew twierdzeniom skargi organy wytykając skarżącemu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a także określając wartość tego zawyżenia, uwzględniły wskazywaną przez skarżącego pomyłkę, odnośnie wartości pozostałej mu po dokonaniu darowizny części lokalu. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania wyliczeń w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.