Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1101512

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 13 grudnia 2011 r.
I SA/Rz 751/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska.

Sędziowie: NSA Jacek Surmacz, WSA Kazimierz Włoch (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia (...) lipca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Indywidualną interpretacją z dnia (...) lipca 2011 r. nr (...) Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. stanowisko skarżącego J.K. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności udziałów spółki z o.o. na podstawie umowy datio in solutum - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przestawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację wynika iż "A." spółka z o.o., jednym ze wspólników której jest wnioskodawca, posiadała w 2009 r. wierzytelność do wnioskodawcy w kwocie 3.728.074,60 zł. Jednocześnie w 2009 r. wnioskodawcy przysługiwało prawo własności 30 udziałów w "B." spółce z o.o., o wartości nominalnej 500 zł każdy, wycenionych na łączną kwotę 4.590.000,00 zł. Na zasadzie zgodnego porozumienia strony: "A." spółka z o.o. i wnioskodawca wyraziły wolę, aby wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie w stosunku do "A." spółki z o.o. poprzez spełnienie innego świadczenia na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum), tj. przeniesienie na tę spółkę własności 30 udziałów w "B." spółce z o.o. Stosowna umowa, zwalniająca wnioskodawcę z zobowiązania została zawarta w dniu 19 marca 2009 r. Z uwagi na fakt, że wartość przeniesionych na rzecz "A." spółki z o.o. udziałów przewyższała wysokość zobowiązania wnioskodawcy, "A." spółka z o.o. zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz kwoty 861.925,40 zł tytułem nadwyżki wartości przenoszonych udziałów nad wysokością zobowiązania wspólnika - wnioskodawcy. W związku z dokonaną transakcją wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 869.250,00 zł związany z datio in solutum udziałów w "B. spółce z o.o., tj. od różnicy pomiędzy ceną objęcia udziałów w "B. spółce z o.o., a wartością "rozliczenia" datio in solutum, czyli od kwoty 4.575.000,00 zł.

We wniosku o indywidualną interpretację wnioskodawca zapytał czy transakcja przeniesienia własności udziałów wnioskodawcy w "B. spółce z o.o. na rzecz "A." spółki z o.o. celem spłaty wierzytelności przysługującej tej ostatniej spółce względem wnioskodawcy, jako świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania, rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, rozliczenie stron w drodze datio in solutum nie rodzi konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przeniesienie własności udziałów na "A." spółkę z o.o. w zamian za zwolnienie wnioskodawcy ze zobowiązania do spłaty wierzytelności nie jest opodatkowane.

Uznając powołane stanowisko za nieprawidłowe Minister Finansów, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił iż opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, rozumiane jako przeniesienie własności na inną osobę za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości. Wobec tego, w zakres opodatkowania wchodzi odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, dokonane zarówno w formie umowy sprzedaży czy zamiany, jak również w formie umowy datio in solutum uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Analizując przesłankę odpłatności, organ podatkowy podkreślił iż Płatność" za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeciwstawnym zaś do odpłatnego zbycia jest zbycie nieodpłatne to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosi ich własność pod tytułem darmym, co z pewnością w przypadku umowy datio in solutum nie ma miejsca. Opisane w art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu - datio in solutum - jest zatem świadczeniem odpłatnym, gdyż dłużnik za swoje świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci uregulowania ciążącego na nim zobowiązania. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Wskazując na zasadę powszechności opodatkowania, organ podatkowy podkreślił, iż instytucja prawna datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, a przyjęcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska za prawidłowe prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił, iż przedmiotowa interpretacja narusza obowiązujące prawo. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił iż dla uznania przesunięć majątkowych dokonywanych pomiędzy podatnikami konieczne jest aby przesunięcia te dokonywane były w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie a strony transakcji łączyła umowa przewidująca zapłatę ceny. Żadna z tych przesłanek nie zostaje spełniona w podanym stanie faktycznym. Wnioskodawca podkreślił, że umowa zawarta przez strony w przedmiotowej sprawie nie przewiduje odpłatnego zbycia udziałów - nie ma w niej mowy o zapłacie ceny, a jedynie o zwolnieniu wnioskodawcy z zaciągniętego zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach umowy datio in solutum - nie podlegają one opodatkowaniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził iż nie znajduje podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 453 Kodeksu Cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie przez skarżącego własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na inna spółkę z o.o. na podstawie umowy datio in solutum należy traktować na równi z odpłatnym nabyciem tych udziałów. Zarzucił też naruszenie art. 14b § 2, 3 i 4 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji w oparciu zmieniony przez organ stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, polegający na przyjęciu, że przedmiotem umowy datio in solutum było przeniesienie własności udziałów w spółce "B." z o.o. - podczas gdy we wniosku skarżący określił, że chodziło o udziały w spółce "B." spółka z o.o. na spółkę "A." gdy faktycznie chodziło o spółkę "A." spółka z o.o., co powoduje że ewentualne zastosowanie się przez skarżącego do interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywiście zaistniałego, nie będzie chroniło podatnika na zasadach wynikających z art. 14k oraz 14 m Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucił narusze4nia art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, poprzez uznanie, iż ustawodawca w celu objęcia umowy datio in solutum art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie musiał wprost wymieniać takiego sposobu rozliczenia w przepisach.

Dokonując powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że instytucja z art. 453 k.c. datio in solutum nie jest tożsama z umową sprzedaży lub zamiany. Nie ma tutaj też mowy o zapłacie ceny, a więc nie jest to umowa odpłatna. Wskazując na określone orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że zwolnienie się z obowiązku pieniężnego przez przeniesienie własności np. nieruchomości, udziałów czy akcji w ramach datio in solutum nie rodzi po stronie wnoszącego konsekwencji podatkowych. Takie też stanowisko zajmuje doktryna.

Z art. 84 i 217 Konstytucji RP, należy wywieść, iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawy i powinny być precyzyjnie określone.

Wydając przedmiotową interpretację organ dokonał wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czego mu nie wolno było czynić.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie o podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zasadnicze w tej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze czy przeniesienie udziałów w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., po drugie czy kwota zadłużenia wskazana w umowie z dnia 19 marca 2009 r. stanowi cenę.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 295/09 WSA w Krakowie zajął stanowisko, że pod pojęciem odpłatnego zbycia na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., należy rozumieć każde faktyczne przeniesienie udziałów lub akcji za wynagrodzenie. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 845/07. Odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Zachodzi ona wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia pierwotnego które powinien spełnić ofiaruje wierzycielowi inne świadczenie na które ten się zgadza i je przyjmuje. Skarżący przenosząc własność 30 udziałów w spółce z o.o. "B." na rzecz spółki z o.o "A." został zwolniony z obowiązku pierwotnego zobowiązania wobec spółki z o.o. "A.", a ta ostatnia spółka niewątpliwie stała się właścicielką tych 30 przedmiotowych udziałów, które przedtem skarżący miał w spółce "BN" OS. Należało też przyjąć, że skarżący otrzymał ekwiwalent za przeniesienie własności powyższych 30 udziałów, gdyż został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz spółki z o.o. "A." na kwotę 3.728.074,60 zł Spółka NS zobowiązała się ponadto dokonać zapłaty na rzecz skarżącego 861.925,40 zł, gdyż wartość 30 udziałów których własność przeniósł skarżący na powyższą spółkę wynosiła 4.590.000 zł Nie można więc przyjąć, że przeniesienie własności udziałów nastąpiło p.t. "darmem". Cena odpowiada wysokości kwoty świadczenia, z którego został skarżący zwolniony wobec spółki "A." - tak też NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. II FSK 973/08.

Z powyższych względów przeniesienie własności udziałów w "B." na spółkę "A." w celu zwolnienia z długu wobec spółki "A.", będzie stanowiło dla skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek będzie wynosił 19% z wyżej określonego dochodu.

Uznanie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) za świadczenie spełnione pod tytułem darmym a przez to nie opodatkowane, stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników.

Podatnicy bowiem, zawierający dwustronne umowy zobowiązujące do dokonania świadczeń ekwiwalentnych z których jednym byłaby sprzedaż czy też zamiana posiadanych aktywów w postaci udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - objęci byliby obowiązkiem podatkowym od przychodów uzyskanych z tychże czynności. Natomiast podatnicy, którzy w pierwszej kolejności zaciągnęli dług, otrzymując świadczenie ekwiwalentne, a następnie zapłacili za nie, przenosząc na kontrahenta wartość udziałów w formie umowy datio in solutum - byliby, przy przyjęciu stanowiska wnioskodawcy, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowani.

Należy uznać, że organ stosując w interpretacji skrócone nazwy spółek nie doprowadził do modyfikacji stanu faktycznego.

Mając na uwadze naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa, dlatego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.