I SA/Rz 700/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3145865

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2021 r. I SA/Rz 700/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Grzegorz Panek.

Sędziowie WSA: Jarosław Szaro (spr.), Asesor Jacek Boratyn.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. spraw ze skarg A.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2020 r. - nr (...), - nr (...), - nr (...), - nr (...), - nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

A.S. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z (...) sierpnia 2020 r. dotyczące rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe, a to:

1) (...) dotyczącą rozliczenia za czerwiec 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 700/20),

2) (...) dotyczącą rozliczenia za lipiec 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 701/20),

3) (...) dotyczącą rozliczenia za sierpień 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 702/20),

4) (...) dotyczącą rozliczenia za wrzesień 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 703/20),

5) (...) dotyczącą rozliczenia za październik 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 704/20).

Powyższymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z (...) lutego 2020 r.:

1) nr (...), którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2016 r. w wysokości 28.133 zł (sprawa I SA/Rz 700/20),

2) nr (...), którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za lipiec 2016 r. w wysokości 20.111 zł (sprawa I SA/Rz 701/20),

3) nr (...), którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w wysokości 25.306 zł (sprawa I SA/Rz 702/20),

4) nr (...), którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2016 r. w wysokości 28.511 zł (sprawa I SA/Rz 703/20),

5) nr (...), którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za październik 2016 r. w wysokości 17.315 zł (sprawa I SA/Rz 704/20).

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i stanowiska organów wynikało, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za rok 2016 i 2017, a na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu prawidłowe rozliczenia podatku VAT. W okresie tym podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i zatrudniał od 12 do 16 pracowników. Przedmiotem działalności były usługi ogólnobudowlane, wykonywanie konstrukcji stalowych, naprawy maszyn i urządzeń, wynajem lokali użytkowych.

W rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe podatnik ujmował faktury wystawiane m.in. przez M.S. I tak:

I. w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. ujął 3 faktury:

- nr (...) z 10 czerwca 2016 r. (data sprzedaży 10 czerwca 2016 r.) na wartość 23.850 zł netto + 5.485,50 zł VAT, za "wykonanie konstr. Stal. um. (...)";

- nr (...) z 14 czerwca 2016 r. (data sprzedaży 14 czerwca 2016 r.) na 19.000 zł netto + 4.370 zł VAT, za "demontaż utył. blachy um. (...)";

- nr (...) z 28 czerwca 2016 r. (data sprzedaży 28 czerwca 2016 r.) na 23.370 zł netto + 4.255 zł VAT, za "malow. konstr. stalowej um. (...)".

II. w rozliczeniu za lipiec 2016 r. ujął 3 faktury:

- nr (...) z 4 lipca 2016 r. (data sprzedaży 4 lipca 2016 r.) na 30.000 zł netto + 6.900 zł VAT, za "wykonanie konstr. stal. um. (...)";

- nr (...) z 28 lipca 2016 r. (data sprzedaży 28 lipca 2016 r.) na 22.000 zł netto + 5.060 zł VAT, za "przyg. do mai. i mai. konstr. stalowej" oraz "roboty dodatk. wyk. stężeń połaciowych".

III. w rozliczeniu za sierpień 2016 r. ujął 4 faktury:

- nr (...) z 8 sierpnia 2016 r. (data sprzedaży 8 sierpnia 2016 r.) na 18.300 zł netto + 4.209 zł VAT za "wiercenie otworów w IPE 140";

- nr (...) z 16 sierpnia 2016 r. (data sprzedaży 16 sierpnia 2016 r.) na 3.800 zł netto + 874 zł VAT, za "wykonanie pokr. dachu - Dom-Eko";

- nr (...) z 20 sierpnia 2016 r. (data sprzedaży 20 sierpnia 2016 r.) na 4.600 zł netto + 1.058 zł VAT, za "remont piwnic - Euro-Eko";

- nr (...) z 26 sierpnia 2016 r. (data sprzedaży 26 sierpnia 2016 r.) na 6.300 zł netto + 1.449 zł VAT za "oczyszcz. i konserw. dystryfikatorów".

W miesiącu tym rozliczył także odliczenia podatku z faktury nr (...) z 8 sierpnia 2016 r., dokumentującej nabycie od M.S. samochodu specjalnego Volvo FH12 (samochód pomocy drogowej; za 76.000 zł netto + 17.480 zł VAT) oraz nr (...) z 16 sierpnia 2016 r. dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego Peugeot Bipper (za 16.500 zł netto + 3.795 zł VAT), ale faktur tych nie zakwestionowano.

IV. w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. ujął 4 faktury:

- nr (...) z 5 września 2016 r. (data sprzedaży 5 września 2016 r.) na 19.300 zł netto + 4.439 zł VAT, za "wyk. zadasz, łuk. krytego poliwęglanem";

- nr (...) z 12 września 2016 r. (data sprzedaży 12 września 2016 r.) na 23.739 zł netto + 3.760,50 zł VAT, za "rem. agregatu prąd. 160KW Himoinsa HIIW-2";

- nr (...) z 19 września 2016 r. (data sprzedaży 19 września 2016 r.) na 17.600 zł netto + 4.048 zł VAT;

- nr (...) z 26 września 2016 r. (data sprzedaży 26 września 2016 r.) na 24.750 zł netto + 5.692,50 zł VAT, za "montaż stacji transformatorowej".

V. w rozliczeniu za październik 2016 r. ujął 4 faktury:

- nr (...) z 4 października 2016 r. (data sprzedaży 4 października 2016 r.) na 7.480 zł netto + 1.720,40 zł VAT, za "remont podestu rucego (pis.oryg.) GS-1930";

- nr (...) z 14 października 2016 r. (data sprzedaży 14 października 2016 r.) na 4.150 zł netto + 954,50 zł VAT, za "remont platformy hydraulicznej-wywrotu";

- nr (...) z 20 października 2016 r. (data sprzedaży 20 października 2016 r.) na 4.600 zł netto + 1.058 zł VAT, za "wykonanie odbojów stalowych";

- nr (...) z 27 października 2016 r. (data sprzedaży 27 października 2016 r.) na 5.430 zł netto + 1.248,90 zł VAT za "napr. sprężarki DEMAG SC50DS-1".

Podatek z tych faktur został rozliczony w deklaracjach podatkowych.

Na skutek przeprowadzonej kontroli uznano, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wobec tego, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), odmówiono podatnikowi prawa rozliczenia wynikających z nich należności, w tym odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Nie ziściły się bowiem warunki do rozliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ podał, że podatnik podczas kontroli przedstawił umowy zawarte z M.S. i zlecenia wykonania usług. W toku postępowania przesłuchano samego podatnika, w tym na okoliczności dotyczące poszczególnych ww. faktur, jak też wielu świadków, których zeznania w części były sprzeczne lub rozbieżne, wśród których byli także pracownicy podatnika. Z informacji uzyskanych od spółki "A" spółka z o.o. wynikało, że podatnik wykonywał w okresie od 16 maja 2016 r. do 13 lipca 2016 r. prace związane z termorenowacją ściany zachodniej budynku kotłowni CII, na podstawie umowy nr (...) z 29 marca 2016 r. (prace obejmowały m.in. demontaż istniejącej części elewacji oraz czyszczenie i zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowej na całej wysokości ściany). Końcowy protokół odbioru robót sporządzono 22 lipca 2016 r. Wśród osób, dla których wyrobiono przepustki wstępu na teren "A", nie było M.S. W ewidencjach tej spółki nie odnotowano też, aby na teren zakładu wjeżdżał pojazd należący do M.S. Także z informacji uzyskanych od "B" spółka z o.o. (dla których realizował m.in. prace w zakresie wzmocnienia konstrukcji stalowej w hali H-6) wynikało, że wśród osób, którym udzielono przepustek wstępu, nie było M.S. Zamówienie dla tej spółki datowane było na 1 kwietnia 2016 r. i opiewało na 799.000 zł. Z kolei z informacji od "C" Spółka z o.o. wynikało, że prace związane z wykonaniem przez podatnika kontenerów magazynowych i wiaty prowadzone były w okresie od 18 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r., na terenie siedziby spółki, ale spółka nie posiadała informacji, kto wykonał poszczególne etapy inwestycji. Niemniej, kontenery nie zostały wykonane z płyty warstwowej, lecz z blachy trapezowej bez wyposażenia elektrycznego, a wiata rowerowa miała ścianami z płyty poliwęglanowej. Podatnik ofertę złożył 8 lipca 2016 r. za 105.860 zł, a zamówienie od spółki pochodziło z 13 lipca 2016 r. Podczas kontroli u podatnika nie stwierdzono jednak, aby w 2016 r. dokonał on dostawy dla "C" kontenerów magazynowych. Jak podał podatnik, kontenery te miały być wykorzystywane podczas budowy wiat na terenie spółki, po czym miały zostać przewiezione do siedziby firmy podatnika i są nadal w jego posiadaniu; nie stwierdzono jednak, aby figurowały w ewidencji środków trwałych podatnika. Kontrolujący odtworzyli też zapisy księgowe M.S. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz styczeń i luty 2017 r., a także w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku za taki okres, zarówno pod kątem rozliczeń, jak i jego kontrahentów. Wynikało z nich, że w 2016 r. M.S. nie dokonywał żadnych nabyć towarów i usług (poza pojazdami samochodowymi), które mogłyby posłużyć mu do wykonania na rzecz podatnika usług lub dostaw towarów (brakowało nabyć stali, konstrukcji stalowych, usług od podwykonawców, usług wynajmu powierzchni, maszyn, czy urządzeń). Z odtworzonej ewidencji środków trwałych wynikało, że posiadał on tylko aparat telefoniczny, kasę fiskalną, drukarki komputerowe, monitory i notebook, a adresem prowadzenia działalności gospodarczej był adres jego zamieszkania. Nie zatrudniał w tym czasie pracowników.

O nierzetelności faktur mają dowodzić m.in. takie okoliczności, jak to, że umowę na dostawę 56 elementów stalowych, o wymiarach od 4 do 6 m, zawarto 27 kwietnia 2016 r., a elementy te miał dostarczyć w zaledwie 3, pozostałe do końca miesiąca, dni, a nie ustalono, aby korzystał przy realizacji tej umowy z usług podwykonawców. Ponadto nie zatrudniał pracowników, nie dysponował miejscem, w którym mógłby wykonać takie elementy, ani narzędziami i urządzeniami niezbędnymi do ich wykonania. Usługi cięcia plazmowego blachy świadczył w tym czasie na rzecz podatnika inny podmiot - W.G. Umowa przewidywała dostarczenie tych elementów na 10 czerwca 2016 r.

Z zeznania podatnika wynikało, że M.S. poznał w czerwcu 2016 r., podczas gdy z dokumentów wynikało, że pierwszą umowę zawarł z nim już 26 lutego 2016 r. Zamówienie na wykonanie tej usługi wzmocnienia konstrukcji hali H-6 datowane było na 1 kwietnia 2016 r., podczas gdy umowę z M.S. na wykonanie otworów w detalach podatnik zawrzeć już 26 lutego 2016 r. (inną kwestią było natomiast to, że z zeznania podatnika wynikało, że wiercenie otworów odbywało się w konstrukcji stalowej do prototypu maszyny opracowywanej przez podatnika, podczas gdy przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy podatnika podawali, że M.S. przywoził konstrukcje i detale na potrzeby prac wykonywanych na terenie "D"). Ponadto ani "E" S.A. (dawniej "F" S.A.), ani M.C. ("G") nie zawierali z M.S. żadnych transakcji, a stwierdzone u niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. O pracach związanych z czyszczeniem destryfikatorów należących do "D" wiedzę posiadał tylko D.O., ale nie był w stanie określić, czy czynności tych dokonano na terenie "D" w (...), czy poza terenem zakładu. Zlecenie skierowane do M.S. dotyczące rzekomego wykonania tej usługi datowane było na 1 czerwca 2016 r., podczas gdy zamówienie "D" dotyczące tej usługi wystosowano 15 czerwca 2016 r. na podstawie oferty podatnika z 10 czerwca 2016 r., co musiałoby oznaczać, że zlecenie dla M.S. nosiło datę wcześniejszą niż złożenie oferty "D". Rozpoczęcie prac związanych z termomodernizacją ściany zachodniej budynku kotłowni w "A" (...) nastąpiło 16 maja 2016 r., a z przedstawionej urnowy na wykonanie przez M.S. demontażu starego poszycia ściany i demontażu ocieplenia wynika, że została ona zawarta 29 kwietnia 2016 r. Sprzeczne okazały się zeznania odnoszące się do prac związanych z dachem na hali w firmie "H", ponieważ podatnik twierdził, że M.S. wykonywał prace porządkowe na dachu hali, podczas gdy przedmiotem transakcji figurującym na fakturze nr (...) z 16 sierpnia 2016 r. było wykonanie pokrycia dachu. Natomiast na zleceniu z 16 lipca 2016 r. skierowanym przez podatnika do M.S. przedmiot prac określono jako sprzątanie dachu na hali firmy "H". Podstawą do wystawienia faktur z tytułu wykonanych prac miały być protokoły odbioru robót, których faktycznie nie sporządzano. Z kolei zlecenia i zamówienia kierowane do M.S. nie zawierały określenia terminu rozpoczęcia i wykonania poszczególnych usług. Przedmiot działalności zgłoszony przez M.S. w ewidencji działalności gospodarczej nie obejmował wykonywania konstrukcji stalowych i usług budowlanych. Produkcja konstrukcji metalowych i ich części pojawiła się w ewidencji dopiero w kwietniu 2017 r. Analiza wyciągów z rachunków bankowych pod kątem dokonywania wypłat gotówki na poczet płatności dla M.S. nie potwierdziła, aby dokonywane były z nich wypłaty w kwotach zbliżonych do kwot wynikających z przedstawionych dokumentów k.p. W analizowanym okresie przeszło 500.000 zł wypłacono i gotówką przekazano innemu kontrahentowi ("I" M.P.). Jeżeli chodzi natomiast o wykonanie wiaty rowerowej wraz ze stojakami rowerowymi oraz 2 magazynów kontenerowych z płyt warstwowych, to na fakturze nr (...) jako przedmiot transakcji podano tylko wykonanie zadaszenia łukowatego krytego poliwęglanem, które M.S. miał dostarczyć bezpośrednio na teren spółki "C". Jednak z informacji uzyskanych od osoby ze spółki, podatnik nie wykonywał stojaków rowerowych i wykonanie wiaty rowerowej nie obejmowało ich dostarczenia. Z zeznań S.P. wynikało, że wiaty magazynowe były wykonywane przez pracowników podatnika z elementów stalowych i montowane na miejscu. Wiata rowerowa wykonana była w konstrukcji stalowej, a dach z płyty poliwęglanowej. Była ona dostarczona w elementach przez firmę zewnętrzną i montowana przez pracowników podatnika. Z kolei Ł.K. zeznał, że zlecenie nie obejmowało wykonania stojaków rowerowych, które spółka zamawiała sama. M.S. pamiętał tylko jako osobę, która na teren spółki przywiozła dla firmy A.S. obiekty typu pakamera. Z informacji uzyskanych od "C" wynikało też, że podatnik nie dostarczył spółce kontenerów z płyty warstwowej. Pomimo oświadczenia podatnika i posiadaniu kontenerów, nie stwierdzono ich w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Umowa z M.S. na wykonanie ww. kontenerów miała zostać zawarta przed zawarciem umowy z "C". Odnośnie naprawy przez M.S. sprzętu i pojazdów stanowiących środki trwałe podatnika nie był on w stanie określić, gdzie ich dokonywano. Nie potrafił też wskazać, kto wykonał na zlecenie M.S. odboje, który z pracowników podatnika uczestniczył w ich rozładunku.

Organ podkreślił, że nieprawidłowa jest faktura, która sprzecznie z treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktury od M.S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W ocenie organu z uwagi na to, że określone transakcje nie miały miejsca, nie zachodziła konieczność badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że stanowiąca podstawę do odliczenia podatku transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym. Ale nawet gdyby zachodziła konieczność badania "dobrej wiary" podatnika, to i tak należałoby zarzucić mu niedochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych z M.S. Wartość netto wszystkich transakcji zawartych z nim w 2016 r. miała wynieść 526.389 zł. Rozpoczynając z nim współpracę nie sprawdził, w jakim zakresie i gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Nigdy nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności, a kontaktował się z nim telefonicznie i spotykał wyłącznie w siedzibie swojej firmy. Nie sprawdził, jakim dysponował zapleczem organizacyjno-technicznym, a oparł się tylko na zapewnieniach M.S. Nie zweryfikował jego kwalifikacji i doświadczenia w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych, a to w kontekście charakteru prac wymaganych przez "D" w (...). Nie sprawdzał też i nie nadzorował prac w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych. Podobnie nie weryfikował kwalifikacji i doświadczenia w zakresie usług naprawy i remontów urządzeń technicznych oraz usług budowlanych. Nie wymagał od niego sporządzenia kosztorysów i kalkulacji cen, a zlecał mu prace na podstawie ofert cenowych. Zawarte z M.S. umowy sporządzone były w sposób nieprofesjonalny (m.in. określały terminów zakończenia prac, ale nie określały terminu ich rozpoczęcia, nie określono w nich terminów i sposobu zapłaty, wskazano w nich adres, pod którym M.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a w ewidencji działalności gospodarczej jako adres działalności podał miejsce swojego zamieszkania). Nie sporządzano protokołów odbioru robót, przez co narażał swój interes poprzez brak udokumentowania rodzaju i wartości rzekomo wykonanych robót. Robót, które miał wykonać, nie mógł realizować w garażu udostępnianym mu przez K.B.

W odwołaniach podatnik zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez dołączenie do materiału dowodowego i dokonanie ustaleń na podstawie protokołu przesłuchania świadka M.W. w KPP (...) w zakresie, który uniemożliwiał zapoznanie się pełną treścią zeznań z uwagi na ich częściowe przesłonięcie, a także niemożliwość identyfikacji postępowania, w toku którego złożono zeznania, co ma istotny wpływ na ustalenie rzeczywistej treści zeznań oraz ewentualnych motywów złożenia przez świadka zeznań określonej treści. Nie włączono natomiast do materiału dowodowego prowadzonej akt sprawy prowadzonej przez KPP (...), w toku której ww. składał zeznania, co umożliwiłoby ustalenie rzeczywistej, pełnej treści jego zeznań, ich kontekstu oraz ewentualnych motywów złożenia przez świadka zeznań określonej treści. Nie przesłuchano go również ponownie, aby wyjaśnić rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Nie włączono także akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w (...), dotyczącej działalności M.S., w toku której składał on zeznania. Ocenę dowodów uznał za dowolną i wybiórczą, w szczególności w zakresie zeznań zawnioskowanych przez niego świadków, skutkiem czego było przyjęcie, że faktury wystawione przez M.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy dotyczą one faktycznie wykonanych na jego rzecz dostaw i usług. Tymczasem wskazani przez niego świadkowie zeznali, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. M.S. miał możliwość realizowania usług na terenie jego zakładu, na terenie "D" (...) H-6 i H-12, w podnajmowanych obiektach osób trzecich, dysponował możliwością realizacji zakwestionowanych usług, ponieważ dysponował odpowiednimi narzędziami, pracownikami, możliwością dalszego podzlecania usług. Nieścisłości w zeznaniach świadków organ potraktował jako obciążające go i świadczące o tym, że kwestionowane usługi nie miały miejsca. Tymczasem organ nie uwzględnił, że zeznania były składane ze znacznym upływem czasu od realizacji usług i dostaw. Zresztą świadkowie nie mieli podstaw do posiadania wiedzy na temat relacji łączących go z M.S. Niemniej, zeznawali, że M.S. pozyskiwał pracowników i korzystał z ich pomocy ("na czarno") w trakcie wykonywania usług na jego rzecz. Zaoferowane dowody w postaci dokumentów (e-maili, protokołów odbioru, ofert i in.) wskazują na istnienie rzeczywistej relacji gospodarczej między nim a M.S.

Odwołujący wskazał, że w poczet materiału dowodowego włączono tylko części akt postępowania prowadzonego przez KPP w (...) - w sposób wybiórczy ustalonych części zeznań M.W., ale nie włączono już akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w (...) dotyczącej M.S., co najmniej w zakresie jego zeznań, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uniemożliwiło mu ustosunkowanie się do materiału dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a przez to prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Organ w istocie nie oparł ustaleń na dowodzie z przesłuchania (zeznaniu), tylko na dokumencie, naruszając zasadę bezpośredniości, przez co ogranicza się stronie czynny udział w postępowaniu. Jednak treść zeznania nie korzysta z domniemania przewidzianego dla dokumentów urzędowych. W sytuacji, gdy w zeznaniach świadków pojawiają się nieścisłości lub rozbieżności, dowód z ich przesłuchania powinien zostać ponowiony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zeznania M.W. były rażąco odmienne, nie ponowiono jego przesłuchania. Ponadto same protokoły mają charakter fragmentaryczny i ich kopie zostały wykonane na podstawie kopii protokołu.

W ocenie odwołującego, organy naruszyły także przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że nabycie wskazanych w fakturach usług i dostaw nie miało miejsca, podczas gdy usługi te i dostawy były na jego rzecz wykonane, a podatek VAT z faktur wystawionych przez M.S. miał prawo odliczyć w całości. Ponadto organ nie zakwestionował faktu, że określone usługi i dostawy zostały rzeczywiście wykonane, a pomimo tego faktury uznano jako "puste".

Konsekwencją powyższego było w ocenie odwołującego się wadliwe ustalenie zobowiązania podatkowego.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy, podzielając w całości dokonane ustalenia faktyczne i ich ocenę.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że głównym zagadnieniem w sprawie rozliczenia podatnika było prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.S. W okresie od czerwca do grudnia 2016 r. było to 29 faktur, na łączną wartość netto 409.889 zł + 94.274,47 zł VAT, a w lutym 2017 r. jedną na kwotę netto 65.800 zł + 15.134 zł VAT. W analizowanym okresie podatnik zawierał z M.S. umowy na realizację zadań na rzecz "D" (...) (wzmocnienie konstrukcji stalowej w hali H-6) oraz "A" (...) Sp. z o.o. (roboty termorenowacyjne). W całym kontrolowanym okresie umów takich zawarto 9, złożono 2 zamówienia i wystawiono 9 zleceń na wykonanie robót. Podatnik wykonywał też usługi na rzecz "C" Spółka z o.o. w zakresie wykonania kontenerów magazynowych i wiaty. Kontrolę podatkową u M.S. przeprowadzono w trybie określonym w art. 284 § 4 O.p., z uwagi na brak kontaktu z nim i niepodejmowanie przez niego przez okres kontroli korespondencji. Miejsca jego pobytu w tamtym czasie nie ustaliła także Policja. Udało się jednak odtworzyć jego dokumentację księgową za rok 2016 oraz za styczeń i luty 2017 r., w tym ewidencję zakupów i sprzedaży oraz ewidencję środków trwałych. Przesłuchany w lutym 2020 r. M.S. zeznał zaś, że wystawiał w analizowanym okresie "puste" faktury, w tym dla A.S. Ustalono również, że w 2016 r. jako dostawcy towarów i usług dla M.S. figurowali: M.K., A.L., S.K. ((...)), A.S. ((...)), z tym że dotyczyły one dostaw pojazdów samochodowych i przyczepy, a także "E" S.A. i M.C. ("G"; mający być największym dostawcą dla działającego pod nazwą "K" M.S., podczas gdy sam prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego), które zaprzeczyły, że zawierały transakcje M.S. Przeanalizowano także współpracę M.S. z K.B. ((...)) oraz W.Ś. ((...)), którzy w analizowanym okresie wykonali na jego rzecz po jednej usłudze, obie w kwietniu 2017 r. (chodziło o:

1) spawanie konstrukcji stalowej dostarczonej przez zleceniodawcę,

2) wykonanie instalacji hydraulicznej zasilającej na konstrukcji stalowej na terenie "B" w (...) hala H-12).

Spółki "D" (...) i "A" nie wystawiały przepustek wstępu na teren swoich zakładów dla M.S. Odnośnie wykonania zadaszenia wiaty rowerowej, remontu agregatu, wykonania magazynków z płyty warstwowej, montażu stacji transformatorowej, podatnik nie wskazał żadnych szczegółów tych dostaw i robót. Przede wszystkim pomiędzy stanowiskiem podatnika a informacjami od Ł.K. (nadzorującego z ramienia "C" wykonanie robót/usług) istniały rozbieżności co do przedmiotu usługi - co do konstrukcji magazynów oraz faktu dostarczenia stojaków na rowery. Wątpliwości istniały także co do faktu wykonania przez M.S. przejazdu (mostu/kładki) przez kanał melioracyjny, a także remontu agregatu prądotwórczego. Natomiast w kwestii faktur mających dokumentować remonty/naprawy urządzeń/pojazdów stanowiących środki trwałe podatnika, jedyną okolicznością, na którą się powołał, było "zabranie" ich przez M.S. z firmy i przywóz po wykonaniu rzekomej usługi. Jednak jeden z jego pracowników zeznał, ze w 2016 r. sprzęt nie wymagał większych napraw, a drobne naprawy były dokonywane w firmie przez pracowników pracodawcy. Lakonicznej odpowiedzi podatnik udzielił także odnośnie dostawy przez M.S. odbojów stalowych, ale żaden z pracowników podatnika nie wskazał na fakt przywozu do firmy takich elementów.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko podatnika o rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.S. nie zasługiwało na uwzględnienie. Nie dano wiary zeznaniom świadków w części mającej potwierdzać stanowisko podatnika. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez wystawcę faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że posiadanie faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Kwestionowane w sprawie faktury były nierzetelne, a przy nawiązywaniu współpracy z M.S. nie dochował należytej staranności. W dowolny i niewiarygodny sposób przedstawił kwestię nawiązania i prowadzenia współpracy z M.S., w tym odnośnie czasu, kiedy miało to nastąpić. Nie potrafił też opisać szczegółów realizowanych dostaw/robót. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy zeznań świadków wskazanych przez podatnika, którzy albo nie posiadali wiedzy w analizowanym zakresie, albo ich wiedza wynikała jedynie z dokumentów, albo w zeznaniach występowały sprzeczności. Także w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie można ich było uznać za wiarygodne. Zeznania świadków nie stanowiły dowodu na rzetelność zakwestionowanych faktur. Często "wiedza" świadków co do podwykonawstwa M.S. wynikała z faktu, że był on widywany w firmie A.S. albo z tego, że jego dane figurowały na dokumentach. Natomiast w przypadkach, gdzie świadkowie odnosili się do dostaw/usług, zeznania były ogólne albo wewnętrznie sprzeczne, lub sprzeczne między sobą. Dlatego zasadnie nie dano im wiary w części, która mogłaby na taki udział wskazywać. Zakres jego działalności, zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, w analizowanym okresie nie pokrywał się z przedmiotem umów/usług, a zmian w ewidencji, które odpowiadały opisanym wyżej dostawom i usługom, dokonano dopiero w kwietniu 2017 r. (od 2001 r. prowadził działalność w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz sprzedaży telefonów i akcesoriów). Nie dysponował on również narzędziami ani lokalami, w których określone roboty mógłby wykonać. Z analizy wyciągów z rachunków bankowych wynikało, że w okresie od maja do grudnia 2016 r. podatnik podjął kwotę oscylującą wokół kwoty zapłaconej z tytułu współpracy z M.P. ("I"), z którym rzetelności transakcji nie zakwestionowano, przez co dla uregulowania zakwestionowanych faktur musiałby dysponować dodatkową kwotą około 500.000 zł. Wypracowanie przez M.S. takich obrotów wymagałoby zaś dysponowania znacznym potencjałem własnym (osobowym/technicznym/logistycznym) lub korzystania z usług wielu podwykonawców, co nie miało miejsca. Ponadto sam M.S. zeznał, że szereg faktur, m.in. związanych z wykonywaniem konstrukcji stalowych, nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a okoliczności te potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z (...) marca 2020 r. Określono w niej M.S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych "pustych" faktur, w tym zakwestionowanych w niniejszych sprawach podatnika. Nierzetelne faktury były wystawiane przez M.S. w porozumieniu z P.C. i S.K. Przeciwko M.S. prowadzone jest też postępowanie karne dotyczącejego przestępczej działalności w latach 2014-2017. Podatnik nie wymagał też od M.S. sporządzenia kosztorysów i kalkulacji cen w zakresie wykonania konstrukcji stalowych i innych zleconych prac, a rezygnując ze sporządzenia protokołów odbioru zrezygnował z zabezpieczenia swoich interesów jako nabywcy, równocześnie będąc odpowiedzialnym wobec inwestora za rzetelność i fachowość całościowego wykonania robót.

Powyższe świadczy w ocenie organu, że działalność podatnika nie była prowadzona z zachowaniem należytej staranności. Nie sprawdził rzetelności działalności kontrahenta, nigdy nie był w miejscu jej prowadzenia, nie wiedział, jakim dysponuje zapleczem organizacyjno-technicznym. Nie wymagał sporządzenia kosztorysów i kalkulacji cen w zakresie zleconych prac oraz nie sporządzano protokołów odbioru. O rzetelności faktur nie świadczy tylko fakt, że ostateczni kontrahenci podatnika odebrali określone roboty budowlane. To, że dana usługa została wykonana, nie jest okolicznością potwierdzająca, że na danym etapie wystąpił podwykonawca wymieniony na fakturze. Jeżeli zaś wykonawca widniejący na fakturze danej usługi nie wykonał, to zachodzi nierzetelność faktury.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, jakoby na wynik spawy mogła mieć wpływ częściowa anonimizacja protokołu przesłuchania M.W., czego dokonano z uwagi na to, że odnosił się on do podmiotów, które nie biorą udziału w niniejszych postępowaniach.

W skargach, domagając się uchylenia wydanych w sprawach decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe, pobieżne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnej analizie dokumentów i zeznań świadków, podczas gdy nabył on udokumentowane fakturami usługi od czynnych podatników podatku VAT, w tym poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S. pomimo oczywistej potrzeby wyjaśnienia rozbieżności w jego zeznaniach złożonych w innych sprawach prowadzonych przez Prokuraturę oraz w innej sprawie prowadzonej przez organ, z jego zeznaniami oraz przesłuchanych w toku postępowania świadków,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do błędnej oceny dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki a wręcz działanie w ramach błędu poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, że wystawione przez M.S. na jego rzecz faktury były fikcyjne, "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

3) art. 121 § 1 w zw. art. 180 § 1, 187 § 1 O.p. poprzez brak ich zastosowania i niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla niego i obciążanie go negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, w tym poprzez:

- brak włączenia do materiału dowodowego akt sprawy związanej z prowadzoną przez M.S. działalnością gospodarczą, prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w (...), w toku której zeznania on składał,

- brak wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, w tym rozbieżnych zeznań M.S. złożonych w toku przesłuchań w Prokuraturze, w innej sprawie prowadzonej przez organ, oraz z jego zeznaniami i przesłuchanych w toku postępowania świadków,

- brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego,

- dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań wskazanych przez niego świadków, skutkiem czego było przyjęcie przez organy stanowiska niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których nie był stroną, a które w postępowaniu z jego udziałem zostały w części wyłączone z akt sprawy,

5) art. 194, art. 194a, § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organy, że dowód z dokumentu posiada walor absolutnej mocy dowodowej, co skutkowało brakiem przesłuchania M.S., pomimo oczywistej potrzeby wyjaśnienia rozbieżności w jego zeznaniach, w tym w dołączonym do materiału dowodowego protokole jego przesłuchania w toku innych postępowań, mimo że M.S. jest oczywiście zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego oraz podatkowego,

6) art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zbadania zgodnego zamiaru stron czynności prawnej, jak również jego celu, co skutkowało stwierdzeniem przez organy, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas dotyczą one faktycznie wykonanych na jego rzecz dostaw i usług,

7) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu,

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nabycie usług i dostaw wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M.S. nie miało miejsca, a kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedmiotowe usługi i dostawy były dokonane na jego rzecz i tym samym miał prawo odliczyć podatek od towarów i usług w poszczególnych okresów rozliczeniowych w całości,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez M.S. wskazywały na dostawy i usługi, które nie zostały dokonane.

W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem zasad, które wpłynęły na prawidłowość poczynionych ustaleń. W poczet materiału dowodowego włączono protokół z przesłuchania - jako podejrzanego w prokuraturze i świadka przed organem podatkowym - M.S. Skarżący w czynnościach tych jednak nie uczestniczył, a obecnie mógł tylko zapoznać się z treścią tych dokumentów. Zeznania te są rozbieżne względem zeznań świadków przesłuchanych w toku tego postępowania, przez co zachodziła konieczność przesłuchania M.S. w toku niniejszego postępowania w celu ich wyjaśnienia, w tym skonfrontowania M.S. z nim (skarżącym). Same protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy z naruszeniem art. 194a § 1 O.p. Do akt dołączono bowiem kserokopię wybranych fragmentów protokołu, sporządzoną na podstawie innej kopii. Zgłoszeni przez niego świadkowie złożyli zeznania potwierdzające rzeczywistość transakcji gospodarczych wykonanych przez M.S. Miał on możliwość realizowania usług na terenie zakładu skarżącego, na terenie "D" (...) H-12 i w podnajmowanych obiektach osób trzecich. Miał też możliwość wejścia na teren hali H-6 i realizacji robót, także bez przepustki, ponieważ w sytuacjach awaryjnych można było wejść na teren czynnego zakładu w obecności pracownika ochrony. Na dziennej zmianie zakład funkcjonował normalnie, a na nocnej zmianie wykonywał wraz z podwykonawcami roboty. M.S. dysponował możliwością realizacji usług, ponieważ dysponował odpowiednimi narzędziami, pracownikami, możliwością dalszego podzlecania usług, a zawierane z nim umowy nie zobowiązywały go do osobistego świadczenia usług. To, że nie formalizował najmu obiektu, czy zatrudniał pracowników "na czarno", nie może skutkować stwierdzeniem, że nie miał możliwości wykonania zlecanych mu robót. Tymczasem wszelkie nieścisłości w zeznaniach świadków, które były składane po kilku latach, zostały potraktowane na jego niekorzyść. Ale nikt ze świadków nie miał potrzeby szczególnego zapamiętywania przebiegu robót, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury. Organ w sposób nieuprawniony oczekiwał potwierdzenia przez świadków, że M.S. dostarczył mu określoną usługę, ponieważ nie mogli oni posiadać wiedzy o relacjach łączących go z M.S.

Skarżący zarzucił, że organ nierzetelność wystawionych na jego rzecz faktur wywiódł m.in. z tego, że M.S. ewidencjonował na swoją rzecz "puste" faktury wystawiane dla niego przez M.C., jednak między tymi okolicznościami brak jest związku. Z kolei na zawarcie ex post umowy z M.S. miał świadczyć brak pełnego pokrycia się zapisów umowy z faktyczną realizacją jej przedmiotu. Zaoferowane dowody w postaci dokumentów: e-maili, protokołów odbioru, ofert i in., wskazywały na istnienie rzeczywistej relacji gospodarczej między nim a M.S. W połączeniu z zeznaniami świadków potwierdzały rzetelność faktur.

W przekonaniu skarżącego organ w nieuprawniony sposób zakwestionował rzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, podczas gdy uznał za wiarygodne i rzetelne księgi podatkowe M.S., który miał wystawiać "puste" faktury. Ma to świadczyć o niekonsekwencji organu, wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów.

Uchybienia, których dopuściły się organy, skutkowały wadliwym ustaleniem nierzetelności faktur. Tymczasem nie zakwestionowano faktu wykonania dostaw i usług objętych kwestionowanymi fakturami, ale ich wykonanie przez M.S. Pomimo tego faktury oceniono jako "puste". Nie uwzględniono faktu odbioru prac przez jego zleceniodawców oraz dokonania zapłaty wynagrodzenia przez niego na rzecz M.S. za każdą realizację usług i dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z 16 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 28 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, choć Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów postępowania, ale w stopniu niemogącym mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uchybienia proceduralne organów dotyczą sposobu, w jaki zredagowano uzasadnienie decyzji, w szczególności przez organ I instancji. Lektura uzasadnień okazała się o tyle trudna, że organ nie przedstawił w nich esencji ustalonego stanu faktycznego, lecz w dużej mierze zawał w nich sprawozdanie z przeprowadzonych w sprawie czynności i przytoczył treść licznych protokołów. Tymczasem uzasadnienie decyzji podatkowej, w myśl art. 210 § 4 O.p., ma zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno zatem wskazywać przesłanki (fakty, argumenty i motywy), którymi organ kierował się wydając decyzję; powinno wyjaśniać w klarowny (jasny) sposób podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności (fakty), które za nim przemawiały. Finalna konkluzja organu jest uchwytna i poddaje się weryfikacji, niemniej wymaga to niezwykle wnikliwej i skrupulatnej analizy treści decyzji, najlepiej połączonej z analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, co dla strony postępowania może/mogło być względnie trudnym przedsięwzięciem. Dlatego, czyniąc zadość dyspozycji art. 121 § 1 i 2 O.p., konieczne jest uwzględnianie przez organy dyspozycji art. 210 § 4 O.p., a nie zawieranie w uzasadnieniu decyzji sprawozdania w podjętych w sprawie czynności. Jak jednak zaznaczono, uchybienie to nie miało wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia i nie zostało przez Sąd zakwalifikowane jako wypełniające przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o kwestie merytoryczne dotyczące rozliczenia przez organ za podatnika podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., to z ustaleń organów wynikało, że podatnik w kontrolowanym czasie prowadził działalność gospodarczą. Realizował usługi i dostawy na rzecz kilku podmiotów, w tym spółek "A", "D" w (...), "C". Zatrudniał od 12 do 16 pracowników i korzystał z usług podmiotów zewnętrznych. W rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe, objęte kontrolowanymi decyzjami, zakwestionowano ujęcie w nich danych (obrotu, podatku) z faktur wystawionych przez M.S. (z wyłączeniem samochodów Volvo FH12 i Peugeot Bipper). Uznano je za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podatnikiem a M.S. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT odmówiono podatnikowi odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur (szczegółowo opisanych w części sprawozdawczej uzasadnienia). Przy czym samych usług i dostaw podatnika do ww. spółek nie zakwestionowano (ustalono innych zakres usług wykonanych na rzecz "C"); zostały one rzeczywiście zrealizowane.

Skarżący twierdził natomiast, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które wykonał na jego rzecz M.S. Zarzucił, że organy pominęły szereg korzystnych dla niego dowodów, a istniejących między zeznaniami świadków rozbieżności nie wyjaśnił, w tym wynikających z zeznań M.S. Nieścisłości wynikające z zeznań świadków, które były składane po kilku latach, zostały potraktowane na jego niekorzyść.

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych należało uznać za zgodne z prawem i prawidłowe. Poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena nie nosi zarzucanych znamion dowolności. Poddaje się weryfikacji. Jest logiczna i przekonująca. Mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Okoliczności faktyczne spaw wyjaśniono w sposób wystarczający do prawidłowego rozliczenia u skarżącego podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie wyjaśniające nie wymagało uzupełnienia. Odmawiając podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.S. organy w dostateczny sposób wykazały, że określonych usług i towarów podatnik nie nabył od tego podmiotu, a nie ustalono, od kogo takie nabycie nastąpiło (w szczególności, czy mogło to być nabycie od podatnika podatku VAT). Nie dokumentują one rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Organy nie zakwestionowały przy tym faktu wykonania przez podatnika usług i dostaw na rzecz wymienionych wyżej spółek, tyle że części z nich podatnik nie mógł nabyć od M.S. Analiza dokumentacji podatkowej M.S. nie wykazała bowiem, aby nabywał on usługi lub towary, które mógłby wykorzystać do realizacji świadczeń na rzecz podatnika udokumentowanych ww. fakturami. Dotyczy to tak usług budowlanych (w szerokim ujęciu), dostaw towarów, jak i usług naprawy sprzętu.

Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym kontrolowanymi decyzjami art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10, z uwzględnieniem szczególnych regulacji zawartych w kolejnych przepisach), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11), a później poprzez korektę deklaracji (art. 86 ust. 13).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite i ugruntowane (zob.m.in. wyroki NSA z: 24 marca 2009 r. I FSK 63/08; 7 października 2011 r. I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. I FSK 1056/11; 26 lutego 2013 r. I FSK 208/12; 27 listopada 2014 r. I FSK 1738/13; 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15; 4 sierpnia 2020 r. I FSK 1877/17; opublikowane na stronie internetowej "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika (rodzącą u niego obowiązek podatkowy), przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż stwierdza to faktura. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W razie zaś ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

W przekonaniu Sądu organy prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.S. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na odmienną ocenę niż zaprezentowana przez organy. Nie potwierdzają one tego, że M.S. mógł wykonać na rzecz podatnika określone usługi i dostawy. Znamienne oczywiście jest to, że z zeznań samego M.S. wynika, ż wystawiał on podatnikowi faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co następnie było też podstawą wydanej wobec niego decyzji na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Niezależnie od powyższego, dowiedziono tego także na podstawie treści dokumentów (umów, zleceń) i zeznań świadków (szczegółowy opis w części sprawozdawczej uzasadnienia). Z dowodów tych, jak prawidłowo wywiodły organy, wynikało że M.S. nie dysponował przepustkami wjazdu na teren zakładów "A" i "D" w (...) (trudno zrozumieć powody, dla których podatnik nie miałby zgłosić potrzeby wyrobienia przepustki dla swojego podwykonawcy i ewentualnych jego pracowników, którego obecność na terenie ww. zakładów miała nie być sporadyczna, lecz dotyczyć znacznego zakresu robót i konieczności częstego pobytu na terenie zakładów, bez względu na to, w jakich godzinach miała mieć miejsce, a postępować w nieracjonalny sposób i rzekomo wprowadzać M.S. na teren ww. zakładów z naruszeniem obowiązujących w nich procedur), nie dysponował możliwościami zrealizowania określonych robót (zleceń) z uwagi na brak maszyn, urządzeń, pomieszczeń (nie sposób za takie uznać niewielkiego garażu, wynajętego zresztą w późniejszym okresie, a innych obiektów nie zdołano ustalić), pracowników (adres zarejestrowanej działalności to mieszkanie w bloku, a nie wykazano, że aby rzeczywiście zatrudniał pracowników "na czarno"; na pewno nie zgłaszał nikogo do ubezpieczeń), nie dokonywał żadnych nabyć towarów i usług (poza pojazdami samochodowymi), które mogłyby posłużyć mu do wykonania na rzecz podatnika usług lub dostaw towarów (brakowało nabyć stali, konstrukcji stalowych, blachy, usług od podwykonawców (za wyjątkiem pojedynczych wykonanych przez K.B. oraz W.Ś.), usług wynajmu powierzchni, maszyn, czy urządzeń, utylizacji blachy i wełny zdjętej z obiektu w "A"), nie oddawał odpadów (pismo "J" w (...)), brak wykonania przedmiotu zamówienia na terenie "C" (kontenery (wiaty magazynowe), które wykonano z innego materiału niż wynikający z dokumentów przedłożonych przez podatnika; podatnik nie ujął ich również we własnej ewidencji środków trwałych pomimo twierdzenia, że miał je zabrać z terenu zakładu da własnych celów; zakres prac był również węższy, ponieważ nie obejmował wykonania stojaków rowerowych; M.S. łączono zaś tylko z przywiezieniem na teren zakładu obiektów typu pakamera; umowę z nim podatnik zawarł wcześniej niż ze spółką). Sam M.S. w prowadzonej ewidencji nie ujął w 2016 r. żadnych nabyć towarów i usług (poza ww. samochodami), które mogłyby mu posłużyć do wykonania na rzecz podatnika usług lub dostaw. Podatnik wskazał ponadto, że M.S. poznał w czerwcu 2016 r., podczas gdy z dokumentów wynikało, że pierwszą umowę zawarł z nim w lutym 2016 r. Natomiast zamówienie na wykonanie usługi wzmocnienia konstrukcji hali H-6 (dla "D" (...)) datowane było na 1 kwietnia 2016 r., podczas gdy umowę z M.S. na wykonanie otworów w detalach wykorzystanych do tych prac podatnik zawarł już 26 lutego 2016 r. Usługę czyszczenia destryfikatorów miano zlecić M.S. 1 czerwca 2016 r., podczas gdy zamówienie od "D" w (...) pochodziło z 15 czerwca 2016 r., na podstawie oferty podatnika z 10 czerwca 2016 r. Rozpoczęcie prac związanych z termomodemizacją ściany zachodniej budynku kotłowni w "A" (...) nastąpiło 16 maja 2016 r., a umowę z M.S. w tym przedmiocie zawarto 29 kwietnia 2016 r. Rozbieżności stwierdzono także odnośnie zakresu prac, które miał wykonać M.S. na dachu hali w firmie "H" (sprzątanie lub wykonanie pokrycia). Z wykonanych robót nie sporządzano protokołów odbioru (z czego organy wywiodły, że nie zabezpieczał w dostateczny sposób swoich interesów pomimo dużej wartości kontraktów i odpowiedzialności wobec własnych zleceniodawców, co podaje w wątpliwość nabywanie usług od M.S.), a zamówienia kierowane do M.S. nie określały terminu rozpoczęcia i wykonania usług (nie cechowała ich profesjonalność i zabezpieczanie własnych interesów finansowych). Podatnik nie wymagał też kosztorysów i kalkulacji cen. Usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie odpowiadały przedmiotowi działalności M.S. odnotowanemu w ewidencji działalności gospodarczej (stosownych zmian dokonano dopiero w kwietniu 2017 r., wcześniej zajmował się pośrednictwem w zawieraniu umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz sprzedażą telefonów i akcesoriów). Ponadto podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających posiadanie środków, którymi mógłby uregulować gotówkowo zapłatę M.S. na wykonane usługi (526.389 zł), ponieważ podobną kwotę około 0,5 mln zł zapłacił M.P. ("I"). Sam M.S. zeznał zaś, że wystawiał, także dla podatnika, "puste" faktury.

Zeznania świadków, przesłuchanych na wniosek podatnika, zasadnie nie zostały uwzględnione jako potwierdzające wykonanie przez M.S. ww. usług i dostaw. Nie można nie zauważyć, że są one dość ogólne, ale też niespójne i niepełne. Nie można na ich podstawie stwierdzić, że określone roboty/dostawy zostały wykonane przez M.S., skoro nie wszyscy pracownicy pracujący przy demontażu poszycia z blachy na budynku w "A" potwierdzili jego obecność (np. A.K. albo przedstawiciel "C" co do zakresu zleconych prac). Zeznania te nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym stanowiskiem M.S. i jego możliwości (ich braku) realizacji danych usług i dostaw, a także brakiem dokumentów (przepustek) uprawniających go do wejścia na teren zakładów. Głównym przedmiotem działalności M.S. było pośrednictwo w usługach finansowych i telekomunikacyjnych. Również nie bez powodu M.S. w styczniu 2020 r. wystawił faktury korygujące wystawione wcześniej dla podatnika, ponieważ - jak osobiście zeznał - nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii gromadzenia dowodów Sąd uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie było prowadzone w trybie określonym przepisami O.p., wobec czego jako dowód można było wykorzystać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Katalog dowodów określony w Ordynacji nie jest zamknięty. W szczególności mogą nimi być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Skorzystanie z takich dowodów nie wymaga żadnej konwalidacji, np. ponowienia przesłuchania osoby (nawet w razie istnienia rozbieżności między świadkami lub zeznaniami tej samej osoby, które można poddać ocenie, także co do przyczyn owych rozbieżności), a wystarczające jest skorzystanie z treści protokołu dokumentującego przeprowadzoną czynność (por. wyroki NSA z 5. 10 2020 r. II FSK 1630/18 oraz z 28 sierpnia 2020 r. I FSK 1800/17). Działanie takie nie stanowi ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie jej zapewnione prawo zapoznania się z takimi dowodami i umożliwi jej się wypowiedzenia się co do nich. Zarazem wykorzystując dowody dotyczące innych podmiotów (osób) organ obowiązany jest przestrzegać odnośnych przepisów regulujących zasady postępowania z materiałami zawierającymi określone treści, w tym przepisy o tajemnicy skarbowej zawarte w O.p. oraz przepisy o ochronie danych osobowych, w szczególności jeżeli takie podmioty nie są bezpośrednimi kontrahentami podatnika. Nie można też nie zauważyć, że podjęte w toku postępowania próby kontaktu z M.S., tak przez organ, jak i Policję, okazały się bezskuteczne. Dlatego wykorzystanie treści wyjaśnień złożonych przez niego w postępowaniu kontrolnym było w pełni uzasadnione. Zbędne było w ocenie Sądu włączanie w poczet materiału dowodowego całych akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę przeciwko M.S., ponieważ postępowania tego nie można funkcjonalnie powiązać z rozliczeniem podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe. Sąd nie stwierdził też, aby podatnik pozbawiony był prawa czynnego udziału w postępowaniu, zaś wszystkich ustaleń faktycznych dokonano na podstawie dowodów, do których podatnik i Sąd mają dostęp. Organy nie gloryfikowały żadnego dowodu z dokumentu jako mającego "absolutną moc dowodową", a podatnik nie przedstawił dowodów lub argumentów, które podważyły by moc określonych dowodów z dokumentów.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skargi zostały oddalone na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.