Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2742284

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 11 października 2019 r.
I SA/Rz 496/19
Należyta staranność nabywcy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaNSA Jacek Surmacz.

Sędziowie WSA: Grzegorz Panek, Jarosław Szaro (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) czerwca 2019 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) czerwca 2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej zamiennie: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. K. (dalej: Skarżacy, Podatnik, Strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych oraz rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. W ramach podejmowanych czynności kontrolnych przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych a także podjęto działania celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności prowadzonych transakcji dokumentujących nabycia towarów handlowych, występując do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych na terenie kraju z wnioskami o udzielenie informacji o bezpośrednich kontrahentach "A" K. E. pod względem ich rzetelności.

W wyniku podjętych działań organ pierwszej instancji ustalił, że jeden z głównych dostawców towarów handlowych, tj. "B" sp. z o.o. nie realizowała realnych i pełnoprawnych czynności zakupu i sprzedaży, a działalność spółki była nakierowana na nadużycia w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. organ ustalił, że cała działalność firmy "B" sp. z o.o. i deklarowane w tym zakresie transakcje zakupu i sprzedaży towarów nie spełniały przesłanek do uznania ich za czynności, do których odnoszą się przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. Zdaniem organu wskazane w tych fakturach towary handlowe (pantofle, bambosze, skarpety, kamizelki, koce, pasy, kołdry) na łączną wartość netto 485.935,00 zł, VAT 111.765,05 zł nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji Podatnik nie spełnił materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanego na wystawionych przez "B" sp. z o.o. na jego rzecz fakturach.

Organ wskazał, że zakupione towary zostały sprzedane w procedurze TAX FREE obywatelom Ukrainy (łączna wartość netto 393.452,92 zł, VAT 90.494,17 zł) oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności na podstawie paragonów z kas rejestrujących na łączną wartość netto 42.627,68 zł, VAT 9.804,32 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) października 2018 r. nr (...) określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 93.039 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 4.051 zł.

Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia (...) czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "B" Sp. z o.o. - bezpośredni kontrahent E. K. nie realizowała realnych i pełnoprawnych czynności zakupu i sprzedaży, a cała pozorowana działalność Spółki była celowo i świadomie nakierowana na nadużycia w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz, że cała działalność firmy "B" sp. z o.o. i deklarowane w tym zakresie transakcje zakupu i sprzedaży towarów, nie spełniały przesłanek do uznania ich za czynności, do których odnoszą się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, że na podstawie dokumentów pozyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. oraz Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że "B" sprzedawane Podatnikowi towary handlowe nabywała w firmie "C" z którą brak jest jakiegokolwiek kontaktu; siedziba Spółki mieści się w wirtualnym biurze, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ pierwszej instancji, że przeprowadził kontrolę w firmie "C" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwiecień i maj 2016 r., w toku której stwierdzono, że cała działalność Spółki i zadeklarowane w tym zakresie czynności zakupu i sprzedaży towarów nie spełniały przesłanek do uznania ich za czynności, do których odnoszą się przepisy ustawy o VAT. W konsekwencji uznano, że "C" sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że transakcje przeprowadzane w ramach ustalonego przez orany podatkowe w niniejszej sprawie łańcucha dostaw ("C" Sp. z o.o. - "B" Sp. z o.o. - "A") są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. Towary handlowe wykazane na fakturach VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., były w tym samym dniu i w tej samej ilości przedmiotem sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. i kolejno na rzecz firmy "A", w każdej z tych transakcji płatność odbywała się gotówką. Zarówno "B" Sp. z o.o. jak i jej bezpośredni dostawca, czyli "C" sp. z o.o. w zakresie transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność nakierowana była na oszustwo w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług, polegające na uzyskaniu nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT, bądź poprzez brak zapłaty należnego podatku VAT, bądź poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa, mimo, że podatek ten nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organ przyjął, że dokonane przez "C" sp. z o.o. czynności na rzecz Skarżącego nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w przepisie art. 5 powołanej ustawy, albowiem dane wykazane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Organ wskazał, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia.

Organ podkreślił, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z firmą "B" sp. z o.o. dopuścił ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miał tego świadomość.

W ocenie DIAS przemawiają za tym w szczególności: bardzo szybki obrót towarami (w ciągu jednego dnia towar przechodził fakturowo co najmniej przez trzy firmy, w tym przez firmę Podatnika), częstotliwość dokonywania transakcji (w ciągu miesiąca Podatnik dokonał 15 tego rodzaju transakcji, często dzień pod dniu), natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur dokonywane gotówką, o wielkościach rzędu średnio ok. 40 tys. zł (nie przedłożono dowodów zapłaty za faktury, które potwierdzałyby kiedy, komu i jakiej kwocie środki zostały przekazane), pewność obrotu (towar był odsprzedawany praktycznie natychmiast), brak jakiejkolwiek dokumentacji tzw. "okołozakupowej" (zamówień, zleceń, ofert, wydruków z korespondencji mailowej, dokumentów dotyczących transportu towaru, potwierdzeń płatności itp.) oraz dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń (brak umów gwarantujących prawa strony, np. w przypadku reklamacji).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o., za okres objęty postępowaniem. Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej, nie realizował dostaw i nie był podatnikiem w zakresie transakcji z firmą "B" sp. z o.o. w miesiącu wrześniu 2016 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS z dnia (...) czerwca 2019 r., Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) (dalej jako: "O.p.") przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie że Skarżący miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent - "B" sp. z o.o. mogła dopuścić się nieprawidłowości w zakresie VAT, podczas gdy organ w tym zakresie poprzestał wyłącznie na pobieżnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w wyniku czego nie zdołał udowodnić po stronie Skarżącego złej wiary, podczas gdy okoliczność ta winna być przez organ podatkowy udowodniona w sposób nie budzący wątpliwości, albowiem stanowi konieczny warunek do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur,

b) art. 10 O.p., art. 1 O.p, art. 122 w zw. z art. 188 O.p., oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: A. T., V. B., R. P., W. K., A. K.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonane przez "B" sp. z o.o. czynności na rzecz Skarżącego nie spełniają norm określonych we wskazanych powyżej przepisach, a w konsekwencji że Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te czynności, podczas gdy zakupione przez Skarżącego towary handlowe zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, transakcje miały charakter realny i rzeczywisty (czego organ nie kwestionuje), zaś Skarżący wypłacił kontrahentom pieniądze należne z tytułu zwrotu VAT, co wskazuje, że podejmowane przez Skarżącego czynności miały charakter transakcji w rozumieniu przepisów podatkowych i jako takie winny umożliwiać Skarżącemu odliczenie naliczonego podatku; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności, a nadto w sytuacji, gdy faktycznie doszło do dokonania transakcji (czego organ nie kwestionuje), zaś towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy Podatnikiem a "B" sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy taka konstatacja jest niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały w sposób jednoznaczny konkretnych czynności zaniedbanych przez Skarżącego, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego cały lub część obrotu. Skarżący podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej w analizowanych transakcjach.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa procesowego, jak także nie doszło do złamania prawa materialnego.

Rozważania dotyczące skargi złożonej przez pełnomocnika skarżącego należy rozpocząć od oceny pełności przeprowadzonego postępowania dowodowego, w aspekcie oddalenia wniosku dowodowego zmierzającego do przesłuchania świadków A. T., V. B., R. P., W. K. i A. K.

Ocenę prawidłowości procedowania organu w tym zakresie należy rozpocząć od przedstawienia treści art. 122 ordynacji podatkowej zakreślającego ramy prowadzonego postępowania dowodowego. Stanowi on mianowicie, że organy powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Omawiany przepis nie wymaga więc przeprowadzenia wszystkich dowodów, których przeprowadzenie w sprawie jest możliwe, ale wymaga aby zostały przeprowadzone dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika więc z tego procesu, że w sytuacji gdy dana okoliczność została już wyjaśniona za pomocą przeprowadzonych dowodów, to prowadzenie dowodów kolejnych na tę okoliczność nie jest konieczne i nie prowadzi do naruszenia przepisów postępowania.

Regulacja ta zmierza niewątpliwie w stronę szybkości i efektywności postępowania prowadząc do unikania jego przewlekłości poprzez prowadzenie dowodów w postępowaniu zbędnych.

Takimi dowodami w niniejszej sprawie byłoby przesłuchanie świadków zawnioskowanych przez skarżącego.

Organy, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadziły dowód ukazujący przebieg kontaktów gospodarczych pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a firma "B" i na dowodzie tym się oparły dokonując ustaleń faktycznych. Przesłuchany został zatem sam skarżący E. K., który opisał w jaki sposób doszło do kontaktu z firma "B", w jaki sposób były przywożone towary do jego przedsiębiorstwa, jak zostały rozliczane poszczególne dostawy, jak dochodziło do sprzedaży tych towarów w procedurze tax free. Organy zgromadziły również dowody dotyczące działalności (a właściwie jej braku) firmy "B", a także firmy "C". Jako szczególnie wymowny dowód musi być uznane nie przełożenie przez skarżącego żadnych innych dokumentów obrazujących jego współprace z firma "B" poza fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Obraz wynikający ze zgromadzonych dowodów jest jednolity i podlegał ocenie organów. Brak było konieczności prowadzenia następnych dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały samego faktu zakupu towarów przez skarżącego, a jedynie dowodziły, że nie mogło to nastąpić na podstawie faktur wystawionych przez firmę 'B".

Prowadzenie dalszych dowodów co do stanu faktycznego prowadziło by do przewlekłości postępowania.

Organ zobowiązany jest przeprowadzić tylko niezbędne dowody do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak w niniejszej sprawie się stało.

Ze zgromadzonych dowodów organ odtworzył zaistniały stan faktyczny co do przebiegu zdarzeń, jak także opierając się na zawartych w nim okolicznościach ocenił tzw. dobrą wiarę podatnika.

W zgodzie z depozycjami skarżącego organ ustalił, że posiadał on towar, który następnie został w ramach procedury tax free sprzedany obywatelom Ukrainy. Firma od której miał być ten towar nabyty nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ja pozorowała (co wynika z kontroli podatkowej tej firmy). Podobna sytuacja zaistniała co do firmy "C", która miała prowadzić działalność w wirtualnym biurze i w czasie kiedy organy chciały przeprowadzić kontrolę nie można było skontaktować się z żadnym jej przedstawicielem. Organy na podstawie zgromadzonych dowodów szczegółowo wykazały, że pomiędzy tymi firmami powiązanymi osobowo nie istniała rzeczywista kooperacja handlowa a jedynie drukowano faktury, które miały jednolita szatę graficzna. Nie dochodziło do płatności za rzekomo sprzedane towary, nie zgromadzono dokumentacji okołogospodarczej.

Dalej organy na podstawie zeznań samego skarżącego ustaliły w jaki sposób doszło do nawiązania przez niego kontaktu z firma "B" i jakie miał on podjąć czynności sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Sam skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych realnych działań jakie miałby podjąć celem kontroli tegoż kontrahenta.

Jak to już organy podkreśliły, całkowicie jest dopuszczalne nawiązywanie kontaktów handlowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej i przy dzisiejszym sposobie prowadzenia działalności jest to naturalne, to jednak w celu skorzystania z ochrony wynikającej z doktryny " dobrej wiary" poprzestanie tylko na takim odnalezieniu i kontakcie z kontrahentem podatnik nie jest wystarczające, gdyż powinien dokonać dalszych czynności, sprawdzających działalność tego podmiotu w rzeczywistości, a nie tylko w rzeczywistości wirtualnej.

Katalog czynności jakie w tym zakresie podatnik powinien wykonać nie został ustalony w przepisach prawa, jednakże nie może budzić wątpliwości, że chodzi tutaj o takie czynności, które z jednej strony mogą zostać przez niego bez pokonywania szczególnych trudności dokonane, a z drugiej strony pozwolą mu na ustalenie, że osoba (fizyczna lub prawna) z która przeprowadza transakcje prowadzi realną i legalną działalność gospodarczą i otrzymane od niej dostawy będą w całości odpowiadać danym zawartym w fakturach im towarzyszących - tak by uniknąć problemów przy korzystaniu z prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony.

Do czynności takich należy niewątpliwie zaliczyć weryfikację podatkową kontrahenta w takim zakresie w jakim umożliwiają to przepisy podatkowe, a mianowicie sprawdzenie stosownych zgłoszeń i składania deklaracji, sprawdzenie siedziby kontrahenta, możliwości dostarczania przez niego towaru.

Stopień skrupulatności sprawdzenia dostawcy towaru przy różnych transakcjach może być oczywiście inny. Inaczej należy ustalić go przy jednej transakcji na niewielką kwotę, a inaczej przy stałej współpracy i to opiewającej na dużą wartość dostaw.

W przedmiotowej sprawie za miesiąc wrzesień 2016 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja miało dojść do 15 dostaw towarów na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych każdorazowo, łącznie 597 tys. złotych brutto. Jest to duży wolumen obrotów pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a więc zasadne będzie uznanie, że skarżący powinien sprawdzić istnienie i sposób prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z zeznań samego skarżącego, złożonych w postępowaniu podatkowym nie dokonał on praktycznie żadnych czynności, które posłużyły by weryfikacji działalności firmy "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. Nie sprawdził sposobu rozliczania się przez nią z podatku od towarów i usług, nie sprawdził jej siedziby, nie sprawdził posiadania rachunku bankowego, nie zawarto żadnych umów handlowych, nie uzyskano żadnych gwarancji zapłaty i ewentualnych reklamacji. Jedyne co skarżący posiadał to faktury wystawione przez kontrahenta.

Nie posiadał nawet żadnej, zwykle występującej korespondencji firmowej. Żadnych druków wydania, przyjęcia towarów. Nie dokonywano również żadnych rozliczeń należności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale zapłata za towar dokonywana była gotówką.

Taki sposób prowadzenia działalności ustalony na podstawie zeznań skarżącego organy miały prawo zakwalifikować jako co najmniej nie spełniający wymogów dobrej wiary, której dochowanie mogłoby doprowadzić do przyznania prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego.

Organy słusznie podkreśliły wysoką intensywność dostaw jakie miały zaistnieć pomiędzy tymi podmiotami, gdyż w ciągu 30 dni dokonanych miało być 15 dostaw stanowiących powyżej 50 proc. obrotów skarżącego. Pomimo tak intensywnej wymiany skarżący nie posiadał żadnych innych dowodów współpracy ani wiedzy o kontrahencie. Nie jest przy tym okolicznością uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności fakt, że jego synowie również mieli składać zamówienia na towar, skoro z jego zeznań wynika, że to on sam rozpoczął kontakty z firma "B", on znalazł ją w Internecie. To na nim jako właścicielu firmy ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta. Składanie jednostkowych zamówień przez jego synów jest okolicznością irrelewantną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując zatem część rozważań poświęconych naruszeniu prawa procesowego należy stwierdzić, że organy nie naruszyły prawa w zakresie gromadzenia dowodów w aspekcie ich kompletności, jak także nie naruszyły prawa w zakresie ich oceny. Zgromadziły one bowiem dowody pozwalające na ustalenie, że spółka "B" nie posiadała towarów, które miały zostać przez nią sprzedane do firmy skarżącego, gdyż miała je nabyć od podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował tego typu towarami. Dokumentacja fakturowa, jej identyczność dla obu firm prowadza do takiego właśnie wniosku. Słusznie organy w tym zakresie powołały się na ustalenia pokontrolne i wydane decyzje odnośnie "B" sp. z o.o. z siedzibą w W.

Ustalenia te nie zostały w żaden sposób w niniejszej sprawie zakwestionowane.

Organy nie naruszyły także prawa procesowego w tym zakresie, w którym dokonały ustaleń odnośnie sposoby podjęcia współpracy i realizacji rzekomych dostaw pomiędzy "B" sp. z o. o i "A" własności E. K. W tym zakresie oparły się na jego zeznaniach, a także (co istotne) na braku dokumentacji tzw. okołozakupowej, co pozwala ocenić realność transakcji.

Nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1 i 191 o.p.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny organ słusznie doszedł do przekonania, że skarżącemu E. K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także poza zakresem jego działalności gospodarczej pozostaje sprzedaż rzeczy rzekomo nabytych od firmy "B" na rzecz obywateli Ukrainy w systemie Tax free.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący implementacje do polskiego porządku prawnego zasady neutralności podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) stanowi, że podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie prawo do zostaje doprecyzowane w przepisach art. 88 ust. 3a ustawy o VAT zawierającym wykluczenia tego prawa w poszczególnych wymienionych w nim sytuacjach. W szczególności przewiduje on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Z mocy tego przepisu nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja wskazana na fakturze nie miała miejsca.

Do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą jednocześnie zaistnieć dwa elementy. Po pierwsze element formalny w postaci prawidłowo wystawionej faktury VAT, a po drugie zaistnienie w realnej rzeczywistości zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze. Tylko jednoczesne spełnienie tych dwóch przesłanek w myśl przepisów pozwala na odliczenie VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i zapewnienie tzw. neutralności tego podatku dla przedsiębiorców zostało jednak powiązane z elementem subiektywnym, a mianowicie tzw. dobrą wiarą podatnika nabywającego towar lub usługę, mające służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał wykluczył odmowe przyznania podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy wykazano, że podmiot figurujący jako wystawca faktury i dostawca towaru lub świadczący usługę w rzeczywistości nie istniał, jednak równocześnie nie wykazano, że podatnik o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W szczególności można tutaj przywołać kilka reprezentatywnych orzeczeń TS UE:

1) Postanowienie z dnia (...) lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, M. J. v. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W Ł. - "Szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/115, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

2) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. W sprawie C-277/14,., PPUH (...), J. S., J. S. v. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W Ł. - "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

3) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-18/13, MAKS PEN" EOOD v. DIREKTOR NA DIREKTSIA "OBZHALVANE I DANACHNO-OSIGURITELNA PRAKTIKA" SOFIA - "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego"

4) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2012 r. W sprawie C-285/11, BONIK EOOD v. DIREKTOR NA DIREKCIJA "OBŻAŁWANE I UPRAWLENIE NA IZPYŁNENIETO", WARNA, PRI CENTRAŁNO UPRAWLENIE NA NACIONAŁNATA AGENCIJA ZA PRICHODITE - "Artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu by odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

W wszystkich tych wyrokach TS UE zajmował się problematyką dostawy dokonanej na rzecz podatnika co do której występowały wątpliwości odnośnie podmiotu jej dokonującego, który albo nie istniał, albo nie był w stanie jej dokonać, albo wykazano, że dokonał jej inny podmiot, zaś z samą dostawą lub dostawą wcześniejszą lub późniejszą wiązało się popełnienie przestępstwa.

We wszystkich tych sytuacjach TS UE dokonując interpretacji prawa UE wskazał, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy wiedział lub bez wymagania od niego spełniania czynności, które do niego nie należą mógł lub powinien był wiedzieć, że dana czynność (dostawa lub usługa) wiąże się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodane.

Prawo unijne w zakresie odliczenia VAT naliczonego musi być więc wykładane tak, że tylko podatnik działający w złej wierze może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi on wiedzieć lub co najmniej powinien lub mógł się dowiedzieć, że transakcja w której występuje jako odbiorca ma oszukańczy charakter.

W przedmiotowej sprawie - jak już wyżej stwierdzono organy przyjęły, że spółka "B" nie mogła dokonać dostaw ma rzecz skarżącego, gdyż jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Jednocześnie organy nie zakwestionowały samego dokonania dostaw na rzecz skarżącego. Kluczowym więc problemem podlegającym rozstrzygnięciu jest ustalenie czy mógł i powinien się w takim charakterze czynności podatnik zorientować czyli powziąć stosowna wiedzę.

Również w tym zakresie organy analizując rozmiar podjętych czynności przez podatnika, który zaniechał sprawdzenia kontrahenta, od którego otrzymywał praktycznie codzienne dostawy, któremu płacił gotówka, nie prowadził korespondencji biznesowej słusznie stwierdziły, że podjęcie czynności sprawdzenia kontrahenta mogło spowodować ustalenia co do jego rzeczywistej funkcji i sposobu działania.

Z uwagi na brak wyczerpania wymogów stawianych rozważnemu przedsiębiorcy przez skarżącego organy słusznie przyjęły, że nie dochował on dobrej wiary podatnika przewidzianej przez orzecznictwo TS UE. a tym samym nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od transakcji opisanych w fakturach.

Jednocześnie słusznie uznały podatnika za uczestnika oszustwa podatkowego. W tym zakresie zasadnie powołały się na orzeczenie NSA i wskazane w nim konsekwencje dotykające uczestnika oszustwa podatkowego. Sąd I instancji w składzie niniejszym w całości zgadza się z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r. I FSK 893/17, w którym NSA stwierdził, że "Podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest więc uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa". (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1433/18, czy wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r. I FSK 257/17).

Przedstawiony in extenso pogląd NSA, z którym sąd I instancji w pełni się zgadza nakazuje uznać za uczestnika oszustwa podatkowego nie tylko osobę świadomą podejmowanych czynności ale także osobę niestaranną, która wbrew obowiązkowi nie dokonała wymaganych od niej czynności i w konsekwencji dokonała transakcji oszukańczej lub mającej na celu oszustwo.

Konsekwencja takie stanu rzeczy jest nie tylko pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ale tez uznanie, że jej czynności dostaw towaru nabytego w warunkach takiej transakcji nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Pogląd taki został zaakceptowany przez sądy administracyjne. (por. np: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2019 r., I SA/Gd 278/19, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2019 r. I SA/Kr 1296/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2019 r.,I SA/Bk 53/19, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2019/18.

Konsekwencją uznania takiego poglądu za prawidłowy jest uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa dokonując nie tylko korekty podatku naliczonego poprzez odmowe przyznania podatnikowi prawa do jego odliczenia ale także prawidłowo uznały, że czynności zdziałane w ramach procedury tax free na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co musiało skutkować wyłączeniem ich z rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r.

Pomimo zatem ustalenia, że sprzedaż w procedurze tax free rzeczywiście miała miejsce (potwierdzają to dokumenty uzyskane od organów celnych) nie będzie ona mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego sąd uznał za nieuzasadnione.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazujące na naruszenia norm postępowania odwoławczego poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał na dokonane ustalenia faktyczne i przedstawił własny pogląd prawny co do prawa procesowego, jak i materialnego, a także odniósł się do kwestii podniesionych w odwołaniu. Taki sposób procedowania jest naruszeniem zasad tego postępowania. Ponowne rozpatrzenie sprawy nie oznacza bowiem konieczności ponownego prowadzenia dowodów, już przeprowadzonych w postępowaniu przed organem I instancji.

Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.