Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2703761

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 25 lipca 2019 r.
I SA/Rz 339/19
Odliczanie przez gminę VAT od wydatków na dworzec.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SędziaWSA Jarosław Szaro.

Sędziowie WSA: Małgorzata Niedobylska, Piotr Popek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto "R." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto "R." kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Gmina Miasto R. (Dalej: Gmina/Wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową dworca lokalnego, systemu ITS dla dworca lokalnego oraz inteligentnego monitoringu na przestankach.

Przedstawiając zaistniały san faktyczny Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej: u.s.g.). Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę tworzy ona jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka budżetowa powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1440, z późn. zm.; dalej: u.p.t.z.), jest Zarząd Transportu Miejskiego w R. (dalej: ZTM). Zgodnie ze statutem podstawowym przedmiotem działania ZTM jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

ZTM realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek ZTM do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskane przychody ZTM odprowadza na rachunek Gminy. Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ZTM osiąga przychody podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy taboru autobusowego) oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a związane z działalnością gospodarczą ZTM (m.in opłata z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca). Jak podkreślił wnioskodawca, te ostatnie przychody (opłaty) są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym Gmina (ZTM) wykonuje również czynności nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów, ujętych w Uchwale Rady Miasta R. z 13 czerwca 2017 r. zmieniająca uchwałę Rady Miasta R. - w sprawie ustanowienia ulg za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej, w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto R. (Dz. Urz. z 2017 r., poz. 2323). Przejazdy bezpłatne w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej na teranie Gminy Miasto R., ustanowione zostały w celu promowania komunikacji miejskiej oraz wsparcia działań proekologicznych mające bezpośredni związek z prowadzoną przez Gminę Miasto R. działalnością gospodarczą. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta podjętą na podstawie ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Gmina pobiera od przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz dworca. Opłaty wnoszone są przez przewoźników realizujących przewozy na podstawie potwierdzenia uzgodnienia zasad korzystania z przystanków i dworca zlokalizowanych na terenie Gminy Miasta R. o określonej liczbie przystanków i wjazdów na dworzec. Lista przystanków, za które przewoźnicy wnoszą opłaty stanowi załącznik do uchwały Rady Miasta. Wnioskodawca podkreślił, że ta opłata ma charakter daniny publicznej i nie podlega ustawie o VAT, ale związana jest z działalnością gospodarczą ZTM, co potwierdza przytoczone przez nią orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 832/18, wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/RZ 744/17 z dnia 20 grudnia 2017 r.).

W związku z dokonaną z dniem 1 stycznia 2017 r. "centralizacją" rozliczeń w zakresie VAT stroną wszelkich umów cywilnoprawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych jest Gmina. Gmina wskazywana jest również jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina realizuje projekty, których zakupy dofinansowane są ze środków Unii Europejskiej. Zakres rzeczowy projektów obejmuje między innymi zadania związane z zakupem nowoczesnego niskoemisyjnego taboru autobusowego wraz z budową infrastruktury do ładowania energii elektrycznej, budową budynku na dworcu wraz z infrastrukturą przystankową i dworcową oraz inteligentnym systemem transportowym (ITS), których realizację przypisano do ZTM.

Dworzec Lokalny pełni kluczową rolę w systemie komunikacji miejskiej miasta R., ma za zadanie zintegrować komunikację miejską z komunikacją podmiejską, regionalną i dalekobieżną poprzez dostosowanie sieci połączeń autobusowych oraz infrastruktury. W ramach tej integracji w szerszym zakresie wykorzystany zostanie Zintegrowany Bilet Komunikacji Publicznej łączący autobusową komunikację miejską z koleją Przewozy Regionalne, którego celem jest zapewnienie realizacji zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego i umożliwienie korzystania z istniejących połączeń kolejowych przez pasażerów posługujących się biletami miejskiej komunikacji zbiorowej w Rzeszowie. Dworzec ten będzie pełnił funkcję swego rodzaju centrum przesiadkowego umożliwiającego dojazd komunikacją miejską m.in. do lotniska, dworca kolejowego, a także dojazd do innych punktów miasta R., co wpłynie na większe zainteresowanie komunikacją miejską i spowoduje zwiększenie wpływów z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Dworzec ten obejmuje obiekty:

- pawilon obsługi podróżnych,

- plac manewrowy LDA (zadaszone stanowiska przewidziane dla: komunikacji międzynarodowej i krajowej dalekobieżnej, komunikacji regionalnej, komunikacji lokalnej podmiejskiej i miejskiej), c) 3-miejscowy parking "Kiss&Ride" dla samochodów osobowych oraz 2-poziomowy stojak na rowery.

Z kolei System ITS na potrzeby Dworca Komunikacji Lokalnej - jest to całościowe rozwiązanie umożliwiające kompleksowe zarządzanie kluczowymi aktywnościami dworca. Podstawowymi funkcjami systemu jest:

- informowanie podróżnych o ruchu autobusów za pomocą różnych urządzeń wizualnej prezentacji i informacji dźwiękowej,

- zarządzanie statycznymi rozkładami jazdy - system będzie umożliwiał automatyczną aktualizację wszystkich rozkładów jazdy prezentowanych na terenie Dworca Komunikacji Lokalnej,

- wsparcie zarządzania dworcem poprzez usprawnienie kontroli pojazdów korzystających z infrastruktury dworcowej.

W ramach zadania zostanie zrealizowany System Zarządzania Dworcem Lokalnym z Systemem Informacji Pasażerskiej Dworca Lokalnego oraz System Inteligentnego Monitoringu Wizyjnego. W zakresie tego zadania przewidziane jest dostosowanie i wyposażenie pomieszczeń Centrum Nadzoru Dworca Lokalnego zlokalizowanym w budynku Dworca Lokalnego, dostawa i wdrożenie Systemu Zarządzania Dworcem Komunikacji Lokalnej obejmujący System Informacji Pasażerskiej Dworca Lokalnego, dostosowanie, uaktualnienie i uruchomienie serwisu internetowego dla pasażerów komunikacji publicznej korzystających z Dworca Lokalnego w R., dostawa, instalacja i uruchomienie tablic i wyświetlaczy informacji pasażerskiej, dostawa, instalacja i uruchomienie automatu biletowego, dostawa, instalacja i uruchomienie elektronicznych punktów informacji pasażerskiej, dostawa, instalacja i uruchomienie Systemu Inteligentnego Monitoringu Wizyjnego, budowa kanalizacji teletechnicznej oraz sieci światłowodowej łączącej Centrum Systemu Zarządzania Transportem Publicznym, Budynek Dworca Komunikacji Lokalnej oraz R. Centrum Komunikacyjne. Cały system ITS na dworcu lokalnym służyć będzie pasażerom korzystającym z komunikacji zbiorowej. Za korzystanie z usług informacji zamieszczonej i udzielanej na LDA Przewoźnik obowiązkowo uiszczać będzie opodatkowaną opłatę na podstawie wystawionej faktury VAT. Opłata obejmować będzie zarządzanie przez Gminę (ZTM) rozkładami jazdy oraz informowanie podróżnych o ruchu autobusów za pomocą różnych urządzeń wizualnej prezentacji i informacji dźwiękowej.

System monitoringu wizyjnego to zaś inteligentny system nadzoru ruchu na przystankach autobusowych z identyfikacją pojazdów. Jest to system automatycznego monitoringu dozorującego czas postoju w zatoce oraz nieuprawnionego zatrzymania i postoju. System ten daje możliwość wygenerowania naliczeń opłat za korzystanie z wyznaczonych przystanków oraz wygenerowania raportu nieuprawnionego zatrzymania i postoju. Pozyskane dane z przystanków zostaną przekazane do centralnej bazy danych zlokalizowanej w serwerowni ZTM-u, gdzie będą podlegały dalszej analizie. Weryfikowane będą uprawnienia do korzystania pojazdu z zatoki autobusowej, jak również czas przebywania w jej obrębie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową dworca lokalnego?

2. Czy Gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z systemem ITS dla dworca lokalnego?

3. Czy Gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych budową inteligentnego monitoringu na przystankach?

Zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych, związanych z budową dworca lokalnego. Głównym użytkownikiem dworca będą pasażerowie. Wybudowany dworzec lokalny w całości wykorzystywany jest do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTM i nie jest odrębnym rodzajem działalności. Wydatki na wybudowanie dworca są ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportowych, a nie do poboru opłat od przewoźników. Głównym użytkownikiem dworca są pasażerowie, a bilety, które kupują, są opodatkowane podatkiem VAT. Gmina buduje dworzec lokalny dla pasażerów korzystających z komunikacji publicznej, a nie w celu wykonywania czynności publicznoprawnych.

Według stanowiska Gminy ma ona także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z budową systemu ITS dla dworca lokalnego. Cały system ITS na dworcu lokalnym służyć będzie pasażerom korzystających z komunikacji zbiorowej. Za korzystanie z usług informacji zamieszczonej i udzielanej na LDA Przewoźnik uiszczać będzie wynagrodzenie naliczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, a następnie wystawionej faktury VAT. Pozostałe funkcje w ramach tego zadania polegające na wsparciu zarządzania dworcem poprzez usprawnienie kontroli pojazdów korzystających z infrastruktury dworcowej poprzez monitoring wraz z rejestracją obrazu związane jest z działalnością gospodarczą Gminy. W tej sytuacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nabywając towary i usługi celem zrealizowania projektu Gmina będzie nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym będzie działa w charakterze podatnika VAT.

W końcu Gmina uważa też, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z budową inteligentnego monitoringu na przystankach. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z system monitoringu wizualnego, ponieważ wydatki te są ściśle związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą usług komunikacji miejskiej, dzierżawą autobusów i zamieszczeniem rozkładów jazdy. Jest on wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTM. Potwierdza to jej zdaniem prawomocny wyrok NSA z 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 832/18.

Podsumowując według stanowiska Gminy, ZTM, jako jej jednostka organizacyjna, osiąga dochody wyłącznie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działalność ta skierowana jest wyłącznie na wykorzystywanie towarów, usług i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, m.in. świadczenia usług przewozów pasażerskich komunikacji miejskiej, dzierżawy autobusów, miejsc pod reklamę, pomieszczeń na dworcu, zamieszczenie rozkładów jazdy, wynagrodzenie za parkowanie na dworcu, odnawialnych źródeł energii, świadczenia usług zamieszczania informacji pasażerskiej na LDA. Jej zdaniem fakt poboru opłat za korzystanie z przystanków i dworca oraz bezpłatne udostępnianie parkingu "Kiss&Ride" nie stanowią czynności innych niż działalność gospodarcza, w ocenie Gminy uznane są one za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu publicznego i nie stanowią odrębnej sfery działalności Gminy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Gdyby nie zasadnicza opodatkowana działalność w zakresie transportu zbiorowego i związane z nim utrzymanie dworca, czy przystanków, gmina nie pobierałaby opłat.

W interpretacji z dnia (...) marca 2019 r. nr (...), Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w całości za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z budową dworca lokalnego stwierdził organ, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że co prawda wydatki poniesione w związku z budową dworca będą w głównej mierze służyły działalności gospodarczej Gminy, jednakże na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności (aktywności) Gminy, które będą dokonywane w związku z budową dworca, świadczone będą w ramach wyłącznie działalności gospodarczej Gminy. Zaznaczył, że zgodnie z wnioskiem, w ramach budowy dworca lokalnego powstanie Pawilon do obsługi Pasażerów i Przewoźników oraz plac manewrowy obejmujący zadaszone stanowiska przewidziane dla przewoźników. Z tytułu użytkowania placu manewrowego Gmina będzie pobierać dochody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu wjazdu na dworzec, tj. opłata za korzystanie z dworca, wynikająca z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz opodatkowane z tytułu parkowania na dworcu, umieszczenia informacji na wyświetlaczach znajdujących się na stanowiskach, odjazdowych i przyjazdowych rozkładach jazdy oraz monitorowania ich pracy, udzielanie informacji o podstawieniu autobusów na stanowiska odjazdowe, ich odjeździe, opóźnieniach i odwołanych kursach. Zatem po zakończeniu inwestycji Gmina będzie osiągać także przychody niepodlegające opodatkowaniu (z tytułu korzystania z dworca wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.t.z.).

Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07).

W nawiązaniu do powyższego stwierdził organ, że czynności polegające na udostępnianiu przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. Jego zdaniem, Gmina w zakresie czynności udostępniania dworca lokalnego (przystanków) spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - czynność ta jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków, dworca lokalnego uznał za działalność inną niż działalność gospodarcza. W przypadku udostępniania przystanków i dworca występują tak czynności opodatkowane VAT (świadczenie usług komunikacji miejskiej) jak i czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (zapewnienie mieszkańcom miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska). Tak więc realizacja zadań Gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się więc wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje także zapewnienie linii komunikacyjnych i infrastruktury, wykorzystywanych przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich.

Ponadto organ zauważył, że opisanymi we wniosku wydatkami w ramach budowy dworca, są też wydatki na 3-miejscowy parking "Kiss&Ride" dla samochodów osobowych oraz 2-poziomowy stojak na rowery. Infrastruktura ta bezpośrednio nie będzie jednak generowała sprzedaży opodatkowanej, z wniosku bowiem nie wynika, że za parkowanie samochodu/roweru będą pobierane jakiekolwiek opłaty. Zdaniem organu nieodpłatna ogólnodostępność do tej infrastruktury przesądza o uznaniu, że nie będzie ona służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym realizowanym przez Gminę za pośrednictwem dworca). W tych okolicznościach uznał, że infrastruktura ta służyć będzie zarówno działalności gospodarczej (sprzedaży opodatkowanej realizowanej za pośrednictwem dworca lokalnego) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza - realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Okoliczność, że Gmina będzie osiągać przychody opodatkowane w postaci wpływów z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, dzierżawy pomieszczeń, opłaty za wizualny system informacji o przyjazdach i odjazdach autobusów z dworca oraz płatnego parkowania przez Przewoźników nie może przesądzać o pełnym prawie do odliczenia.

W odniesieniu do pytania nr 2 z wniosku to jest dotyczącego zakupów związanych z budową systemu ITS dla dworca lokalnego, stwierdził organ, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył, że wprawdzie wydatki te będą służyły działalności gospodarczej Gminy, jednakże na podstawie przedstawionych okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności (aktywności) Gminy, które będą dokonywane w ramach budowanego dworca, który będzie obsługiwany przez system ITS, świadczone będą w ramach wyłącznie działalności gospodarczej Gminy. Jak to bowiem wywiódł powyżej, udostępnianie przystanków dworca lokalnego na rzecz Przewoźników jest przejawem wykonywania władztwa publicznego, tym samym czynność tą należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza. Tak więc budowany system ITS dla dworca autobusowego będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z budową dworca autobusowego, a jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te służyć będą czynnościom opodatkowanym.

Podobnie organ ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 przedstawionego we wniosku i nie znalazł podstaw aby uznać, że wydatki poniesione na budowę inteligentnego monitoringu na przystankach są ponoszone wyłącznie w celu wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a tym samym konsekwentnie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał, tak jak poprzednio, że budowany inteligentny monitoring na przystankach będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z budową tego monitoringu, a jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te służyć będą czynnościom opodatkowanym.

W skardze do tut. Sądu, Gmina, za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Dyrektora KIS, że budowany dworzec lokalny, system ITS dla dworca lokalnego oraz inteligentny monitoring będą wykorzystywane przez Skarżącą do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tym samym wszystkie wydatki poniesione na budowę dworca, inteligentnego monitoringu na przystankach, systemu ITS nie są przez Skarżącą ponoszone wyłącznie w celu wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym w celu wykonywania czynności opodatkowanych, czym pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo, że dworzec lokalny, system ITS oraz inteligentny monitoring będzie w całości wykorzystywany przez Skarżącą do celów działalności gospodarczej związanej z planowaniem, organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym i przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową dworca lokalnego, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z systemem ITS dla dworca lokalnego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową inteligentnego monitoringu na przystankach, gdyż wszystkie wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez ZTM i związanych z działalnością tej jednostki, których przypisanie do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, będzie zobowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności ZTM osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT m.in. ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jak i przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT m.in. opłaty z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca. Podkreśliła jednak, że jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 367/17 działalność gospodarczą należy rozumieć szeroko i mogą jej towarzyszyć czynności, które będą nieodpłatne i nieopodatkowane VAT a mimo to będą one wykonywane w ramach szeroko pojętej działalności gospodarczej. Jej zdaniem budowany dworzec lokalny, system ITS oraz inteligentny monitoring będzie w całości wykorzystywany przez nią do celów działalności gospodarczej związanej z planowaniem, organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym.

Skarżąca podkreśliła, że dworzec lokalny nie jest budowany, utrzymywany czy też modernizowany celem uzyskiwania przez nią wpływów z opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na nim, lecz służy do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym. Oznacza to, że służy on wykonywaniu czynności opodatkowanych. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych dworców, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Gdyby nie zasadnicza opodatkowana działalność w zakresie transportu zbiorowego i związane z tym obowiązki utrzymywania zarówno przystanków, jak i dworca, Gmina nie pobierałaby przedmiotowych opłat. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Pobór opłat z tytułu udostępniania dworca nie może być utożsamiany z wykorzystaniem tejże infrastruktury dla potrzeb działalności innej niż działalność gospodarcza, a tym samym nie może skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc mimo, iż opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie są wykonywane poza działalnością gospodarczą Skarżącej, co potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 799/18, w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 744/17 oraz NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 832/18, uznając, iż pobieranie opłat za korzystanie przez przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, jak i dworców stanowi działalnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wpływające na konieczność odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem pre-współczynnika.

Zdaniem skarżącej, fakt poboru opłat za korzystanie z przystanków i dworca oraz bezpłatne udostępnianie parkingu "Kiss&Ride" nie stanowią czynności innych niż działalność gospodarcza i w jej ocenie są to działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu publicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sporne w niniejszej sprawie jest to czy Gmina przy realizacji zadań własnych zaspokojenia potrzeb ludności w zakresie transportu zbiorowego działając za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - ZTM wykorzystuje infrastrukturę dworca oraz inteligentnych systemów zarządzania i monitorowania w całości w działalności gospodarczej, a więc z tytułu wydatków na tę infrastrukturę będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, czy też w tej działalności realizowanej poprzez jej jednostkę budżetową (ZTM) w ramach planowania, organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym, można wyodrębnić, obok działalności gospodarczej, także inną działalność niż gospodarcza, co implikowałoby konieczność zastosowania do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych nabyć proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oczywiście w razie niemożliwości przyporządkowania tych nabyć w całości do jednej z tych sfer działalności.

Wskazać na wstępie należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Warte przytoczenia jest także to, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g. gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności, w tym wypadku z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, może wykonywać w ramach działalności gospodarczej. Do określenia statusu gminy w odniesieniu do tej działalności jako podatnika VAT, nie ma więc znaczenia, że jako jednostka samorządu terytorialnego występuje przede wszystkim jako organ władzy publicznej, a obowiązek podejmowania określonych działań jako zadań własnych wynika z ustawy. Z tych dwóch przesłanek organ uczynił filar swojego stanowiska nie zgadzając się z Gminą, że jej jednostka organizacyjna w zakresie organizacji transportu zbiorowego bez reszty prowadzi działalność gospodarczą. W rzeczy samej, jak stanowi krajowy prawodawca w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak podkreśla się zaś we wniosku świadczenie usług przewozów pasażerskich komunikacji miejskiej, dzierżawa autobusów, miejsc pod reklamę, pomieszczeń na dworcu, zamieszczanie rozkładów jazdy czy świadczenie usług zamieszczania informacji pasażerskiej na LDA odbywa się na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Działalność Gminy w powyższym zakresie w sferze imperium, jako organu władzy publicznej, lokującej się poza sferą działalności gospodarczej, a więc występowanie w stosunkach na zewnątrz nie jako podatnik VAT, upatruje organ w tym, że Gmina z tytułu udostępniania przestanków i dworca autobusowego pobiera opłatę, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.t.z.

Zdaniem tut. Sądu okoliczność, że Gmina pobiera taka opłatę nie stanowi o tym, że w sferze organizacji i zarzadzania lokalnym transportem zbiorowym prowadzi inną, obok działalności gospodarczej, działalność. Te kwestie były już zresztą rozstrzygane przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/RZ 744/17 i z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 799/18.

Lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. Zwrócić należy od razu uwagę, że jednostka budżetowa (ZTM), przez którą realizuje skarżąca powyższe zadania, zajmuje się właśnie tą sferą aktywności gminy przyporządkowaną organizacji lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.) a nie w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego realizuje zadania w tym zakresie na danym obszarze (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.z. w zw. z art. 8 pkt 2 u.p.t.z.). Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (art. 15 ust. 1 u.p.t.z.). W myśl art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 6 u.p.t.z. określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego w świetle art. 16 ust. 1 u.p.t.z. mogą być pobierane opłaty. Stawka takiej opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.).

Tak więc zasady korzystania z przystanków oraz stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a przeznaczenie pochodzących z tego źródła środków jest ustawowo określone. Przedstawione regulacje i wynikające z nich zasady dotyczące ustalania opłat oraz zasad korzystania z przystanków wskazują, że działania gminy w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zatem opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, jako pobierane w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały wydawanej w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Dlatego stosunek prawny pomiędzy Gminą a przewoźnikami zewnętrznymi - użytkownikami przystanków ma charakter publicznoprawny.

Niemniej jednak zdaniem Sądu udostępniane przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 u.p.t.z. nie przesądza o tym, że w zakresie działalności Gminy ukierunkowanej na organizację lokalnego transportu zbiorowego, wydzielić należy obok działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i innych usług z nimi związanych, także inną, odrębną działalność. Uznać należy że te działania Gminy mają charakter towarzyszący działalności gospodarczej Gminy. Ta działalność zawiera się zatem w sferze organizacji publicznego transportu zbiorowego, a nie, jak wywodzi organ interpretacyjny, a nie organizacji infrastruktury komunikacyjnej służącej mieszkańcom miasta do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska. Bezpodstawnie organ wiąże z sobą różne zakresy działań gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 u.s.g.

Odwołać należy się w tym miejscu do orzeczeń NSA dotyczących analogicznych spraw, to jest do prawa gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od nakładów na targowiska, w sytuacji, gdy gmina pobiera jednocześnie opłatę targową za korzystanie z targowiska (zob. np. wyroki z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1783/14; z 9 lutego 2016 r., I FSK 835/15; z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmowano, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. NSA w tych sprawach odrzucił stanowisko, wedle którego fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu podobnie należy oceniać okoliczności niniejszej sprawy. Uznać należy, zgodnie zresztą ze stanowiska skarżącej, że budowany przez nią dworzec ma być w całości wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób uznać, że jest budowany w celu udostępniania w zamian za opłaty wnoszone przez przewoźników zewnętrznych, lecz służyć ma świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jest to więc działalność towarzysząca działalności gospodarczej prowadzonej w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego. W świetle szerokiej definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, a które towarzyszą działalności gospodarczej. Ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Podsumowując dotychczasowe rozważania skonstatować należy, że rację ma skarżąca twierdząc, że dworzec, podobnie jak przystanki autobusowe, nie jest budowany w celu uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z dworca czy przystanków, wybudowanych w celu świadczenia usług związanych z lokalnym transportem zbiorowym. Jednocześnie, niejako przy okazji, z woli ustawodawcy, za korzystanie z dworca czy przystanków pobierane są przez gminę opłaty stanowiące jej dochód. Gdyby nie zasadnicza, opodatkowana działalność w zakresie transportu zbiorowego i związane z tym obowiązki utrzymywania przystanków i dworca, gmina nie pobierałaby przedmiotowych opłat. Fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza więc możliwości uznania, że dworzec i przestanki są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że także system ITS oraz inteligentny monitoring będzie w całości wykorzystywany przez Skarżącą do celów działalności gospodarczej związanej z planowaniem, organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym.

Poza tym należy zauważyć, że podjęty przez organ w skarżonej interpretacji intelektualny zabieg rozdzielenia dworca lokalnego i parkingu Kiss@ride czy stojaka na rowery, dla wykazania swoich racji, a następnie doszukiwania w bezpłatnym udostępnianiu tych obiektów, jakiejś odrębnej, od podstawowej, działalności gospodarczej, nie generującej dochodu opodatkowanego, jest całkowicie nieuzasadniony, a wręcz sztuczny. Parking ten, podobnie jak sam budynek dworca czy plac manewrowy, stanowi przecież elementy infrastruktury dworcowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej i służy usprawnieniu tej działalności, poprawie jej funkcjonalności, ostatecznie przecież skierowanej do odbiorców usług transportowych czyli pasażerów. Zgodzić się należy więc ze skarżącą, że udostępnianie parkingu Kiss@ride (stojaka na rowery), podobnie zresztą jak bezpłatne udostępnianie chodników czy niedzierżawionych powierzchni budynku dworca, odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, towarzyszy jej w sposób nierozerwalny i nie może zostać uznane za działalność inną niż gospodarcza. Nie można mówić więc o braku związku tej infrastruktury z działalnością Gminy jako przedsiębiorcy w zakresie świadczonych usług transportowych i innych z nimi związanych.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika - adwokata (480 zł.) należnego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.)

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.