I SA/Po 925/18, Niedopuszczalność postępowania w sprawie nadpłaty wobec wydania decyzji wymiarowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2645781

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r. I SA/Po 925/18 Niedopuszczalność postępowania w sprawie nadpłaty wobec wydania decyzji wymiarowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz, Katarzyna Nikodem.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi (...) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 6 października 2015 r. X. S.A. z siedzibą w (...) (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") zatytułowanym "pismo wnioskodawcy w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.", wystąpiła do Wójta Gminy (...) o wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na uiszczenie przez spółkę podatku w wysokości wyższej niż należna.

W uzasadnieniu spółka podała, że w piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Wójta Gminy (...) z dnia (...) lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., wskazała na przykładowe nieprawidłowości przy wymiarze podatku, tj.: zmiany opodatkowania użytków rolnych i leśnych, likwidacja budynku załadunku skratek, podwójne opodatkowanie obiektów budowlanych, opodatkowanie Budynku Stacji (...) według stawki właściwej dla budynków pozostałych, z uwagi na zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdziła, że nieprawidłowo zostały także opodatkowane podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków i stanowiące ich wyposażenie, a więc podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy (...) decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W rozstrzygnięciu tym organ nie uwzględnił nieprawidłowości związanych z opodatkowaniem instalacji technologicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W odwołaniu z dnia (...) r. spółka podała szczegółową argumentację w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynków. Spółka stwierdziła, że wskazała na nieprawidłowości, których nieuwzględnienie doprowadziło za zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego - a contrario wskazała na istnienie nadpłaty podatku od nieruchomości. W związku z tym uznała, że organ powinien uwzględnić zgłoszone przez nią w toku postępowania zastrzeżenia, co do prawidłowości dotychczasowego opodatkowania i wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto spółka zarzuciła, że Wójt Gminy (...) prowadzi postępowanie wymiarowe w sposób przewlekły i opieszały.

Wójt Gminy (...) postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., nr (...), na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 4 grudnia 2015 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Na mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2012 r., nr (...), w dniu 3 grudnia 2012 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ zaznaczył, że do czasu wszczęcia tego postępowania spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił przy tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być złożony w sposób dorozumiany. Końcowo organ stwierdził, że skoro obecnie toczy się postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, to wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres, na podstawie art. 79 O.p., jest niedopuszczalne.

W zażaleniu z dnia (...) r. spółka wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie art. 165a w zw. z art. 79a w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że od momentu wszczęcia z urzędu przez Wójta Gminy (...) postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., aż do czasu zakończenia tego postępowania przez organy podatkowe obu instancji, wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, którego dotyczy postępowanie określające, nie jest możliwe. SKO zaznaczyło, że do dnia 28 listopada 2012 r., a więc do dnia wszczęcia ww. postępowania, spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie kilkukrotnie korygowała deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., przy czym składane wraz z korektą pisma były jedynie wyjaśnieniami do dokonanych zmian w wyliczeniu podatku. Zdaniem SKO, pisma spółki z dnia 26 czerwca 2013 r. nie można potraktować, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem pismo to nie zawiera w swym tytule wskazania, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie, że jest to "uzupełnienie odwołania". Ponadto podkreślono, że pismo to nie zawiera wyraźnego wskazania żądanej kwoty nadpłaty, a jedynie wyliczenia "zawyżonego", zdaniem spółki, podatku w poszczególnych latach. SKO zaakcentowało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być wybiórczą prezentacją błędów w ustaleniu należnego do zapłaty podatku tylko żądaniem zwrotu konkretnej kwoty nienależnie nadpłaconego zobowiązania.

Abstrahując od powyższego wywodu, SKO zwróciło także uwagę, że ww. pismo spółki z dnia 26 czerwca 2013 r. zostało złożone w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. Wobec tego SKO uznało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powodowałby wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W skardze z dnia (...) r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a w zw. z art. 79 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości i uznanie go za prawidłowe z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe i brak złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego, podczas gdy skarżąca podnosiła kwestie nieprawidłowości w opodatkowaniu i nadpłaty w toku postępowania wymiarowego, w dniu 6 października 2015 r. złożyła pismo w sprawie nadpłaty wnosząc wprost o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (kolejne pismo zostało złożone w dniu 26 listopada 2015 r.), a w momencie orzekania przez organ postępowanie wymiarowe zostało już zakończone decyzją ostateczną SKO w P., która została wydana w dniu (...) stycznia 2016 r., wobec tego w momencie orzekania przez organ w II instancji nie była spełniona, określona w art. 79 § 1 O.p., przesłanka w postaci trwania postępowania podatkowego, a tym samym przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż organ orzeka w II instancji merytorycznie, a zatem zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący na dzień orzekania w II instancji,

2) art. 165a w zw. z art. 79 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości i uznanie go za prawidłowe z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe i brak złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego, podczas gdy skarżąca wskazała nowe nieprawidłowości w opodatkowaniu w toku postępowania wymiarowego i nie mogła wówczas złożyć korekty deklaracji, wobec tego pismem z dnia 6 października 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wniosła o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób przewlekły, co uniemożliwiło spółce dochodzenie zwrotu nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia w inny sposób niż to uczyniła, a ponadto stanowi naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do organu i zasady szybkości postępowania, wobec tego odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sprawie czyni prawo spółki do zwrotu nadpłaconego podatku iluzorycznym, co stanowi naruszenie zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego działania organów podatkowych,

3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, poprzez uznanie, że skarżąca nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy pismem z dnia 6 października 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółka wniosła o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (ponowne pismo zostało złożone w dniu 26 listopada 2015 r.), wskazując na określone nieprawidłowości w opodatkowaniu, które zostały szczegółowo omówione w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności w piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. - został zatem formalnie złożony wniosek o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, wskazano nieprawidłowości w opodatkowaniu, z których wynika nadpłata podatku, a także wskazano kwoty nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 79 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast stosownie do art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 165a § 1 O.p., na wstępie należy wyjaśnić, że przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że mocą postanowienia z dnia 28 listopada 2012 r., nr (...), Wójt Gminy (...) w dniu 3 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Poza sporem pozostaje także fakt, że do czasu wszczęcia tego postępowania spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to wprost z wniosku spółki z dnia 6 października 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty, a także z treści skargi.

W tym miejscu należy podkreślić, że z treści regulacji zawartej w art. 79 § 1 O.p. wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zaakcentować także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2958/16). Powyższy wywód przesądza o tym, że prowadzenie postępowania nadpłatowego po uprzednim zakończeniu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie tego samego podatku i tego samego okresu (w przypadku wszczęcia w pierwszej kolejności postępowania nadpłatowego a następnie postępowania wymiarowego), ma bardzo ograniczony charakter i w istocie sprowadza się do zestawienia wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. w toku trwającego postępowania podatkowego za ten sam okres, a zatem organ nie mógł wydać w zakresie tego wniosku innego rozstrzygnięcia jak tylko odmówić wszczęcia postępowania.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy także podkreślić, że skoro na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. W takim przypadku możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania. Nie można natomiast kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3498/14).

Uwzględniając powyższe, a także ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. dopiero w dniu 6 października 2015 r., a więc w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam okres, Sąd stwierdza, że Wójt Gminy (...) prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W konsekwencji stwierdzić także należy, że pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. (pkt 2 skargi) Sąd stwierdza, że skarżąca powinna zwalczać ewentualne uchybienia organów w tym zakresie w drodze instytucji ponaglenia, o której mowa w art. 141 O.p. w toku postępowania wymiarowego, a nie w toku postępowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nadpłatowego.

W zakresie ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p., Sąd stwierdza, że jest on częściowo zasadny, ale z uwagi na fakt, że naruszenie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym kontekście podnieść należy, że skarżąca słusznie zarzuca, że Wójt Gminy (...) powinien za wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznać jej pismo z dnia 6 października 2015 r., a nie późniejsze pismo z dnia 26 listopada 2015 r., które wpłynęło do organu w dniu 4 grudnia 2015 r. i stanowiło podstawę wydania spornego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organ wadliwie pominął pismo skarżącej z dnia 6 października 2015 r. i uznał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało zainicjowane dopiero pismem spółki z dnia 25 listopada 2015 r. to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem, jak już wyżej wskazano, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy istniała przeszkoda prawna w postaci toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam okres, a zatem przepis art. 79 § 1 O.p. czynił niedopuszczalnym wszczęcie przez organ żądanego przez spółkę postępowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.