Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3148501

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 19 lutego 2021 r.
I SA/Po 759/20
Odliczanie przez gminę VAT od wydatków na rewitalizację nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont.

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz (spr.), Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) września 2014 r. Gmina C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

- sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),

- oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),

- wynajem lokali,

- wynajem sal i stołówki szkoły.

Regularnie malejąca liczba podmiotów gospodarczych, brak specjalnych stref ekonomicznych programów bądź innych zachęt, które zainteresowałyby potencjalnych inwestorów spowodowały, iż Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do nich należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto C. oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta C. na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są oraz będą każdorazowo dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizacja projektu wykracza poza zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Poprzez realizację projektu rewitalizacyjnego, Gmina spodziewa się wzrostu potencjału gospodarczego terenów i nieruchomości do niej należących oraz zwiększenia rozpoznawalności w regionie i kraju, co będzie miało bezpośredni wpływ na zwiększenie zainteresowania potencjalnych inwestorów. Istotne jest również, iż rewitalizacja przestrzeni miejskiej miasta C. przyczyni się do wzrostu potencjalnego zainteresowania najemców powierzchnią pod świadczenie usług.

Lokalny Program Rewitalizacji Miasta C. na lata 2012-2020, przyjęty i zaktualizowany Uchwałą Nr (...) Rady Miejskiej w C. z dnia (...) stycznia 2013 r., w sferze przestrzennej zakłada m.in. utworzenie nowego płatnego parkingu w dotychczasowej lokalizacji targowiska.

Ponadto, poprzez wdrożenie Programu, Gmina spodziewa się stworzenia miejsca przyjaznego, sprzyjającego spędzaniu wolnego czasu na Rynku, zwiększenia atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a także uzyskania przestrzeni niezbędnej do ożywienia Rynku. Gmina zamierza wykorzystywać rewitalizowane tereny inwestycyjne oraz nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego ich udostępniania inwestorom na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Gmina nie wyklucza sprzedaży przedmiotowych dóbr. Przeprowadzanie wskazanego działania skutkuje i będzie skutkowało w przyszłości wykreowaniem wizerunku Gminy, jako atrakcyjnego miejsca dla lokowania inwestycji, a także ożywieniem gospodarczym Miasta C. mierzonym liczbą nowych podmiotów gospodarczych oraz punktów handlowo - usługowych na terenach zrewitalizowanych.

W związku z przedstawionym opisem Gmina zadała pytania:

1) Czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gminie, w związku z planowanymi oraz poniesionymi wydatkami na rewitalizację nieruchomości oraz terenów, które przeznaczone są przez Gminę do wykorzystywania na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa), przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadzie proporcji.

Pismem z dnia (...) listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1) Jakie działania wykonuje/będzie wykonywała Gmina w związku z rewitalizacją terenów i nieruchomości należących do niej oraz z jakimi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są/będą one związane, tj. z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem czy czynnościami zwolnionymi od tego podatku, czy też czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem? Należy wskazać odrębnie do każdego podejmowanego w ramach programu działania.

2) Czy wnioskodawca jest/będzie wstanie przypisać te wydatki do określonego rodzaju działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od tego podatku czy niepodlegającej temu podatkowi? Należy wskazać odrębnie do każdego podejmowanego w ramach programu działania.

Pismem z dnia z (...) grudnia 2014 r. Gmina udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania.

Kolejnym pismem z dnia (...) grudnia 2014 r. organ wezwał Gminę do udzielenia odpowiedzi na 9 pytań:

1. Czy Gmina przystępuje do poszczególnych działań w ramach projektu z zamiarem niewykorzystywania efektów tych działań do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT)? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

2. Czy inwestycje, o których mowa we wniosku służą przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy samorządzie gminnym dla realizacji, których Gmina została powołana (jeżeli tak to jakich zadań), czy też służą głównie realizacji celów komercyjnych? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

3. Czy Gmina zrealizowałaby poszczególne działania w ramach projektu, gdyby miały one być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

4. Czy obrót z tytułu najmu obiektów w ramach poszczególnych działań będzie znaczący dla budżetu Gminy? Jaka jest/będzie jego skala? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

5. Jaki jest/będzie przypuszczalny roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu, o którym mowa we wniosku? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu najmu z kosztem poniesionym na poszczególne działania w ramach projektu? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

6. Z jaką częstotliwością są/będą wynajmowane obiekty, na jaki okres i czy zdarzają się miesiące, w których nie dojdzie do wynajmu? Jeśli tak, to jak często? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania w ramach projektu.

7. Czy obrót z tytułu sprzedaży obiektów w ramach poszczególnych działań będzie znaczący dla budżetu Gminy? Jaka jest/będzie jego skala? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż.

8. Jaki jest/będzie przypuszczalny roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu sprzedaży, o którym mowa we wniosku? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu sprzedaży z kosztem poniesionym na poszczególne działania w ramach projektu? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż.

9. Z jaką częstotliwością są/będą sprzedawane obiekty, w jakim okresie? - Należy podać oddzielnie dla każdego działania, w ramach którego przewidywana jest sprzedaż.

Pismem z dnia (...) grudnia 2014 r. Gmina udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania, informując, że zgodnie z treścią wezwania odpowiedź na pytania odnosi się wyłącznie do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, realizowanymi w ramach projektu rewitalizacji miasta C.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 112") oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kontekście powołanych przepisów organ wyraził stanowisko, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na realizacje działań:

- przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic;

- przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek - Stacja badawcza (...);

- budowa fontanny na rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi;

- budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną;

- utworzenie strefy bezpłatnego Internetu;

- montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym;

- przebudowa kanalizacji deszczowej.

W ocenie organu - nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Gmina ponosi w związku z działaniami wskazanymi w grupie I, a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle.

Natomiast, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego - w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy - z faktur dokumentujących wydatki na realizację działań:

- budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż O.;

- budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury C.;

- rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizacyjnym;

- stadion CSK "H." - oświetlenie, zagospodarowanie obszaru;

- rewitalizacja obszaru Zakładów (...) p. J. (zwanych (...)), jeżeli spełniają one definicję wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy. Z kolei, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na działania wymienione w grupie II (do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy) wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie organ zauważył, że zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy.

Zatem przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 1 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia (...) marca 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Niewłaściwie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja art. 90 ustawy o VAT spowodowała, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji zostało uznane za nieprawidłowe;

2) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister Finansów odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 120 O.p. poprzez przekroczenie kompetencji w zakresie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia (...) listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po (...) uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rewitalizowane nieruchomości są/będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowanych podatkiem VAT). W ocenie Sądu stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Zbędne zatem było wzywanie Gminy o udzielnie dodatkowych informacji poprzez przedstawienie szczegółowych informacji i udzielenie odpowiedzi na dodatkowych 11 pytań. Organ dysponował wyczerpującym stanem faktycznym, na podstawie którego mógł wydać prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem, zdaniem WSA, zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu interpretacji na stronie (...) organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację 7 działań (inwestycji). Natomiast na stronie (...) organ stwierdził, ze w odniesieniu do 5 działań - będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o udział procentowy zgodnie z uprawnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (ale nie art. 90 ust. 1 i 2). Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają w ocenie organu zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

Powyższe uniemożliwiło Sądowi kompleksową kontrolę zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa materialnego. Przedwczesne okazało się przy tym ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze, bowiem ich ocena mogła okazać się zasadna dopiero, gdy organ podatkowy rozpozna - w sposób przewidziany prawem - wniosek skarżącej, odpowiadając na obydwa przedstawione w nim pytania.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina C. wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I FSK (...) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W toku ponownego postępowania Sąd pierwszej instancji ma odnieść się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjnemu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd zaznacza, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

W świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły kwestii czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b. w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w szczególności w kontekście wydatków inwestycyjnych jednostek samorządu terytorialnego, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług.

Podkreśla się przy tym, że przy wykładniart. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników". Zwrócono także uwagę na to, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", gdyż jest to tylko przykładowe ich wyliczenie.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu. Z tego też powodu nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie w obu wymienionych rodzajach działalności gminy wymagają zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, co w żaden sposób nie wpływa na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu).

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zatem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90, co jednak nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Z tych powodów należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na rewitalizację nieruchomości. Gmina zobowiązana jest bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Nie ma natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnoszą się do czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego (analogiczne wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15 - CBOSA).

Dla oceny zarzutów podniesionych w skardze istotne znaczenie ma ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, analizując powyższą kwestię stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakresprawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakresprawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10 - CBOSA).

Należy w pełni zgodzić się z organem, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym stanowi art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika.

Stwierdzenie we wniosku o interpretację, że podatnik (Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego i alokować ich do poszczególnych rodzajów działalności, nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15, CBOSA).

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 90 ustawy o VAT należało uznać za bezpodstawny.

W ocenie Sądu, nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady wskazane w wyżej cytowanych przepisach, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Należy również wskazać, że postępowanie dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem specyficznym i nie jest tożsame z postępowaniem dotyczącym wydawania decyzji administracyjnych. Do postępowania tego nie ma zastosowania przepis art. 124 O.p., którego naruszenie strona zarzuca. Jak stanowi bowiem przepis art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem art. 124 O.p. (zawarty w rozdziale 1 działu IV O.p.) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym zarzut jego naruszenia jest całkowicie bezzasadny.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b O.p., interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Ponadto stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez skarżącą interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, które nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.