Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1807103

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 17 września 2015 r.
I SA/Po 748/15
Skutki przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Bejgerowska, Waldemar Inerowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi (...) S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia (...) r. o Nr (...);

II.

umarza postępowanie administracyjne;

III.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej (...) S.A. w kwotę (...) zł (słownie (...) złote (...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) Wójt Gminy (...) określił (...) S.A. (dawniej (...) S.A. z/s w (...), dalej: podatnik, spółka, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia (...) marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) przesłał do Urzędu Miejskiego w (...) wynik kontroli nr (...) z dnia (...) marca 2014 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym (...) S.A. Z poczynionych w wyniku tej kontroli ustaleń wynika, że podatnik w latach 2009-2010 zaniżył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia (...) stycznia 2009 r. zawartej z (...) Sp. z o.o. Jak ustalił organ kontroli skarbowej transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego miała na celu wyłącznie zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z dnia (...) grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. jest inna aniżeli zadeklarowana przez podatnika, która nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto wskazano, iż przyczyną korekt deklaracji podatkowych za rok 2009 była transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia (...) stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz (...), przy czym jak wynika z ustaleń UKS w (...) umowa w tym przedmiocie pomiędzy (...) S.A a (...) była tak skonstruowana by zapewnić nowemu nabywcy środki finansowe na zapłatę podatku od nieruchomości - a więc mało, że (...) S.A nie uzyskała żadnych środków na finansowanie działalności bieżącej, to faktycznie sfinansowała należność podatkową nowego nabywcy, który od dnia (...) lutego 2009 r. stał się podatnikiem linii kablowych. Ponadto ustalono, iż transakcje wyżej opisane zawarte zostały wyłącznie pomiędzy dwoma powiązanymi podmiotami gospodarczymi. Ostatecznie ustalono w wyniku kontroli UKS, iż (...) SA sprzedała część infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz (...) za cenę równą jej wartości netto z księgi podatkowej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na to, że transakcja pomiędzy (...) S.A a (...) miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania - w skali całego kraju o sumę (...) zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok organ podatkowy stwierdził, iż do tego celu przyjął wartość budowli wykazaną przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej z dnia (...).01.2009 r. niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej tj. (...) zł powiększoną o wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej w ww. - za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

Pełnomocnik spółki zaskarżył powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: u.p.o.l.),

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem,

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na to rozstrzygnięcie,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Mając to na uwadze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Pełnomocnik spółki zarzucił brak podstaw prawnych do kwestionowania skutków transakcji na gruncie prawa podatkowego, albowiem w obecnym podatkowym porządku prawnym nie funkcjonuje klauzula obejścia prawa. Zdaniem spółki brak jest zatem podstaw do opodatkowania przez spółkę zbytej infrastruktury, albowiem nie budzi w przedmiotowej sprawie fakt przeniesienia własności infrastruktury na (...) z dniem (...) stycznia 2009 r.

Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne, nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie.

Decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (stan prawny na 2010 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie kluczową sprawą jest kwestia, czy sporne przedmioty (tekst jedn.: linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych) mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uwzględniając stanowisko spółki, iż rzeczone linie kablowe począwszy od dnia (...) stycznia 2009 r. stanowią własności innego podmiotu niż własność kanalizacji kablowej.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) uznało, iż okoliczność podnoszona w odwołaniu o nieadekwatności prawa własności linii kablowej i kanalizacji kablowej, w której owa linia biegnie a wynikająca z umowy leasingu zwrotnego pomiędzy (...) S.A a (...) jest absolutnie pozbawiona podstaw. W tym zakresie organ odwoławczy w pełni dał wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w (...). W toku postępowania ustalono bowiem, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia (...) stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. W związku z tym organ podatkowy stanął na stanowisku, że na podstawie wyników kontroli należy uznać, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności.

W kwestii opodatkowania linii kablowych położnych w kanalizacji, organ podniósł, że była ona już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a z utrwalonego stanowiska - które Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) podziela - wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak bowiem wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą, zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Użyte w przytoczonym przepisie terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Jak wynika z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Budowlą natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Należy zaznaczyć, że definicja i wymienienie budowli w powyższym przepisie mają charakter otwarty i przykładowy.

Stosownie do przepisu § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie kanalizacja kablowa oznacza ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych.

Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, nie wykracza poza zakres typowo i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Po1339/13). W następnej kolejności, jak zauważył Sąd w ww. wyroku, należy rozważyć zakwalifikowanie prawne linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Budowlami są sieci uzbrojenia terenu, a zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Następnie Sąd podsumował, że wszelkiego rodzaju przewody stanowią sieci uzbrojenia terenu, która to sieć z kolei jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co się z tym wiąże - są obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ostatecznie Sąd odniósł się do sytuacji, że jeżeli linie kablowe (będące budowlą) jak sieć uzbrojenia terenu, zostaną umieszczone w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, to należy je traktować jako jeden obiekt (stanowić będą całość techniczno-użytkową). Tak też wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. III SA/Po 1416/13 jaki i w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r.l SA/Sz 1098/13.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. II FSK 2168/08, przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Pismem z dnia (...) marca 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zarzucając jej naruszenie:

1.

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2009 rok wygasło wskutek przedawnienia,

2.

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu,

3.

art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygniecie,

4.

art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie (...) za podatnika od nieruchomości, których nie jest właścicielem,

5.

art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

6.

art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa,

7.

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy (...) w całości jako naruszających prawo.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) zawiera liczne naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego.

Przede wszystkim pełnomocnik spółki powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania i wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 755/12.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego została podjęta po upływie terminu przedawnienia umożliwiającego weryfikację samoobliczenia podatnika, wskazując także, że nawet decyzja Wójta została spółce doręczona w dniu (...) stycznia 2015 r. W obrocie prawnym nie może funkcjonować równolegle decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz sama deklaracja podatkowa, która wskutek upływu terminu przedawnienia uzyskała walor "niepodważalności". Dlatego też taka decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skutkiem przedawnienia zobowiązania jest bowiem zaistnienie stanu bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego otwiera drogę do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wydał ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a taka sytuacja bezsprzecznie miała miejsce w niniejszym postępowaniu, powinien - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki podniósł, że decyzja organu odwoławczego zapadła na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim podkreślono, że Wójt nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Pełnomocnik spółki wskazał, że w rzeczywistości spółka w 2009 r. w ogóle nie deklarowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdyż nie traktowała tych obiektów jako budowli. Wójt powinien ten fakt ustalić w trakcie postępowania dowodowego. Zresztą fakt ten powinien mu być znany z wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...). Z powyższego wynika, że decyzja Wójta zapadła na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak również w oderwaniu od treści decyzji Wójta, a także od treści odwołania spółki od tej decyzji. Spółka miała kilka postępowań podatkowych prowadzonych przez lokalne organy podatkowe podlegające jurysdykcji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości. Niezależnie od treści tych decyzji (a były one różne) i treści zarzutów Spółki przeciwko tym decyzjom (a zarzuty te także były różne, w zależności od treści decyzji), organ odwoławczy zawsze utrzymywał w mocy decyzje organów pierwszej instancji, a uzasadnienia tych decyzji organu odwoławczego były jednobrzmiące. Nasuwa to podejrzenie, że sprawy nie były należycie analizowane, a w orzekanie przez organ odwoławczy wkradł się pewien automatyzm.

Przede wszystkim należy wskazać, że przeważająca część uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnosi się do kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Jednak - jak wskazano powyżej - Wójt w rzeczywistości nie opodatkował spółce wartości tych linii, ale wartość innych budowli, będących przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia (...).01.2009 r. Ta umowa została szczegółowo opisana w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora UKS w (...). Organ odwoławczy wspomina o tym dokumencie w swojej decyzji, pisząc przy tym, że w pełni dał wiarę ustaleniom tam zawartym. Z wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora UKS w (...) jasno wynika, iż:

- Spółka w 2009 r. nie deklarowała do opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdyż nie uznawała tych obiektów za budowle,

- linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z (...).01.2009 r.

Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że budowle zadeklarowane przez Spółkę w styczniu 2009 r. nie były liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej. Pomniejszenie podstawy opodatkowania w deklaracji korygującej z lutego 2009 r. było wynikiem zawarcia transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Przedmiotem tej sprzedaży były inne budowle niż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, co jasno wynika z wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora UKS w (...). Z tego względu określenie Spółce podatku w wysokości zadeklarowanej w styczniu 2009 r. oznacza opodatkowanie Spółce tych innych budowli, będących przedmiotem opisanej transakcji.

Opisane powyżej fakty i argumenty jasno wskazują, że organ odwoławczy nie ustalił właściwie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, że rozstrzygnięcie zapadło na podstawie błędnych przesłanek, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika spółki naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem opisane powyżej sprzeczności pomiędzy treścią skarżonej decyzji, a treścią decyzji Wójta, a także treścią odwołania spółki od tej decyzji wskazują, że sprawa nie była procedowana w sposób należyty.

Co do zarzutu opodatkowania budowli będących przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, pełnomocnik wskazał, że spółka ma zapłacić podatek od wartości budowli, których nie jest właścicielem (posiadaczem samoistnym). Zatem stanowisko organu odwoławczego zostało sformułowane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Natomiast utrzymane w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygniecie Wójta zapadło z kolei bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Wójt w rzeczywistości opodatkował spółce (a organ odwoławczy to potwierdził) zupełnie inne obiekty, niż zamierzał.

Spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości od infrastruktury zbytej na mocy umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, ponieważ:

* ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się przede wszystkim do własności jako podstawy ustalenia podmiotu i zakresu opodatkowania (art. 3 ustawy);

* w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt przeniesienia własności infrastruktury na (...) z dniem (...) stycznia 2009 r.

W tych okolicznościach nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego spółka zaniżyła podatek od nieruchomości w 2009 r. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niedopuszczalne jest ustalenie osoby podatnika w oderwaniu od formalnego kryterium posiadania przez podatnika określonego tytułu do przedmiotu opodatkowania. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l.

W kontekście powyższych uwag, w ocenie spółki od chwili przeniesienia prawa własności do spornej infrastruktury na (...) na podstawie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z (...) stycznia 2009 r. (którego skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie została zanegowana) brak jest podstaw prawnych do uznania spółki za podatnika podatku od nieruchomości od tej infrastruktury. Od chwili przeniesienia własności spółka nie posiadała bowiem w stosunku do spornej infrastruktury żadnego tytułu prawnego spośród wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., nie była również posiadaczem samoistnym tej infrastruktury. Nie ma wątpliwości, iż jedynym tytułem uznania spółki za podatnika od wartości budowli będących przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego może być przyjęcie, iż spółka, po dniu (...) stycznia 2009 r. była właścicielem przedmiotowej infrastruktury. Takiej tezie przeczą jednak ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli, a które były dla organu odwoławczego podstawą decyzji.

W świetle powyższych rozważań, Spółka sprzedając przedmiotową infrastrukturę przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości (nie będąc już właścicielem tej infrastruktury), zaś obowiązek podatkowy spółki wygasł z dniem (...) stycznia 2009 r., tj. z upływem miesiąca w którym dokonano sprzedaży infrastruktury. W konsekwencji próba obciążenia spółki obowiązkiem podatkowym za ten okres stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku.

W ocenie pełnomocnika wadliwie została ustalona także podstawa opodatkowania. Przede wszystkim budowle niebędące w całości liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej, sprzedane przez spółkę w styczniu 2009 r., zostały opodatkowane spółce jako wartość tych linii. Ponadto podstawa opodatkowania została ustalona w całkowitym oderwaniu od brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który odnosi się do wartości budowli w księgach podatnika. Decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ja decyzja Wójta nie wskazują też konkretnych obiektów, które zostały opodatkowane.

Wyżej opisane zarzuty przeciwko decyzji organu odwoławczego świadczą też o tym, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bo praktycznie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. W szczególności nie wiadomo, jakie fakty i dowody w opinii organu odwoławczego przemawiają za przyjęciem stanowiska, jakoby transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie została skutecznie zawarta i w efekcie własność budowli nie przeszła na spółkę (...). Zarówno Wójt, jak i organ odwoławczy w praktyce nie prowadzili postępowania dowodowego. Decyzja organu odwoławczego (jak również decyzja Wójta) nie zawierają też wyjaśnienia podstawy prawnej, która pozwalałaby na podjęcie przyjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia (...) września 2015 r. pełnomocnik spółki podtrzymał wszystkie argumenty podniesione w skardze, w tym podstawowy polegający na tym, że Wójt Gminy (...) opodatkował spółce (a organ odwoławczy uznał to za prawidłowe) wartość budowli sprzedanych dnia (...) stycznia 2009 r., nie kwestionując w żaden sposób ważności transakcji sprzedaży. Nadto pełnomocnik spółki podniósł, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutu przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności w ramach sądowej kontroli Sąd zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: - Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem (...) grudnia 2014 r.

W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu (...) lutego 2015 r. i doręczona (...) lutego 2015 r., dotyczy określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana (...) grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.

Przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowi, że w przypadku gdy sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, stwierdzi dodatkowo występowanie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 § 1 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 208 O.p. i art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. Nr 658) oraz art. 135 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.