Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2345444

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 26 lipca 2017 r.
I SA/Po 73/17
Wspólny wniosek o wydanie interpretacji - konieczność posiadania interesu prawnego przez wszystkich wnioskodawców.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Dominik Mączyński, Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi (...) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) października 2016 r. nr (...), Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz opodatkowania tej dostawy.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że złożony w dniu (...) lipca 2016 r. wniosek wspólny Spółki komandytowej (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zainteresowany będący stroną) oraz Spółki komandytowej (...) (zainteresowany niebędący stroną), nie spełniał wymogów formalnych.

Do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania), występujący w analizowanej sprawie jako nabywca przedmiotowej nieruchomości sformułował pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dla sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.)?

2. Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1) jest negatywna, to czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u., tj. według stawki 23%?

oraz przedstawił własne stanowisko do tak sformułowanych pytań.

Wskazane pytania dotyczyły sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki komandytowej (...) (zainteresowany niebędący stroną), występującej w rozpatrywanej sprawie jako sprzedawca przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do Spółki komandytowej (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie sformułowano pytania/pytań oraz nie przedstawiono własnego stanowiska w sprawie. Z wniosku nie wynikało również, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, w kontekście sformułowanych pytań, bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych strony.

W związku z powyższym, pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku m.in. poprzez wskazanie, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki komandytowej (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należało:

1)

wskazać, jakie konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) wynikają z opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki komandytowej (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nabywca);

2)

sformułować pytanie w kontekście skutków podatkowych, jakie Spółka komandytowa (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nabywca), chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług;

3)

przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt 2);

4)

uzupełnić opis sprawy o elementy niezbędne w kontekście zadanego pytania.

Ponadto, w sytuacji wskazania przez Spółkę komandytową (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nabywca) nowego zakresu, tj. pytania dotyczącego jej interesu prawnego należało, zgodnie z art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. dalej: O.p.), uzupełnić opłatę o brakującą kwotę (...) zł, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania na konto bankowe Izby Skarbowej w P.

Jednocześnie w ww. wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie wniosku o wszystkie elementy wskazane w części I, II i III w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia w całości.

W dniu (...) września 2016 r. wpłynęło pismo z dnia (...) września 2016 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych.

Zainteresowany będący stroną uzupełnił wniosek wyłącznie w zakresie pkt II i III wezwania z dnia (...) sierpnia 2016 r., tj. doprecyzował opis sprawy o żądane przez organ informacje oraz wniósł dodatkową opłatę. Natomiast w odniesieniu do pkt I przedmiotowego wezwania strona dokonała prawidłowego uzupełnienia tylko w części dotyczącej wskazania, jakie konsekwencje w zakresie prawa podatkowego wynikają dla niej z opisanego zdarzenia przyszłego, tj. "ewentualna możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony".

W pozostałym zakresie zainteresowany będący stroną nie odniósł się do wezwania organu w sposób właściwy, bowiem sformułował pytania o następującej treści:

3) "Czy zakup nieruchomości stanowić będzie dla nabywcy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.?

4) Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 3) jest negatywna, to czy do ceny netto nieruchomości powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 UPTU, tj. według stawki 23%?".

Jednocześnie strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do powyższych pytań.

W ocenie organu, strona nie sformułowała pytań w ten sposób, aby dotyczyły one konkretnych praw i obowiązków nabywcy, wynikających z określonych przepisów prawa podatkowego i odnosiły się do skonkretyzowanych elementów sprawy.

Spółka komandytowa (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, strona, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na brak spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (wydanie postanowienia bez podstawy prawnej).

Zdaniem pełnomocnika Spółki, zarówno przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i sformułowane pytania odnosiły się do umowy sprzedaży - umowy dwustronnie zobowiązującej, która wywołuje skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług zarówno dla sprzedającego, jak i nabywcy. Zatem należało uznać, że sformułowane przez zainteresowanych pytania w pełni spełniają wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej, przewidziane dla wniosków wspólnych o wydanie interpretacji indywidualnych. Strona uważa również, że organ nie miał podstaw do pozostawienia całego wniosku bez rozpatrzenia, skoro spełnione zostały wszystkie warunki formalne dla wniosku o wydanie interpretacji w zakresie skutków, jakie transakcja zbycia nieruchomości ma wywołać dla sprzedającego. W opinii strony, brak było podstawy prawnej do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku również w wyżej wymienionym zakresie. Konkludując Spółka stwierdziła, iż nie wystąpił żaden brak wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem brak było przesłanek do zastosowania wobec wnioskodawcy przepisu art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżone postanowienie zostało wydane bezpodstawnie i należy przyjąć, że zainteresowani korzystają z tzw. milczącej interpretacji, na zasadzie art. 14o § 1 w zw. z art. 14r. § 5 O.p.

Postanowieniem z (...) listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1, § 2, art. 14r. O.p., podkreślając, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).Przy czym - z uwagi na treść art. 14r. § 5 O.p. - zasada ta odnosi się również do wniosku wspólnego.

Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub powstaniem prawa podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątki od powyższej zasady przewidują wyłącznie przepisy art. 14n § 1 i art. 14s § 1 O.p. Organ wskazał także na treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09.

Reasumując organ stwierdził, że w celu uzyskania interpretacji indywidualnej niezbędne jest spełnienie przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. Oznacza to. że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Odpowiadając na zarzut pełnomocnika strony dotyczący prawidłowości sformułowanych pytań w analizowanej sprawie, organ wskazał, że obok dwóch obligatoryjnych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy i przedstawienie własnego stanowiska, wymogiem formalnym wniosku jest również sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, organ zauważa że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym dotyczącym jego praw i obowiązków podatkowych, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, twierdzenie strony, że "przepisy nie przewidują bowiem, aby stawiane pytania miały odnosić się do każdego zainteresowanego z osobna, istotne jest natomiast, by przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji, w której mają uczestniczyć wszystkie podmioty zainteresowane", zdaniem organu należy odnieść się do istoty i celu wprowadzenia wniosków wspólnych.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, na mocy której 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące wniosków wspólnych wynika, że istotą wprowadzenia nowych przepisów, jest możliwość składania wniosku wspólnego, który odnosi się do jednego, wspólnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym uczestniczy jednocześnie kilka podmiotów. Powyższe oznacza, że nie każdy w jakiejkolwiek sprawie może wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie należy wskazać, że złożenie wniosku wspólnego przez kilka podmiotów, ma na celu wyeliminowanie zbędnej i sztucznie generującej większej liczby wniosków do tego samego zagadnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze powyżej wskazane przepisy regulujące wnioski wspólne oraz uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, nie wynika z nich, że złożenie wniosku wspólnego przez zainteresowanych uczestniczących w tym samym zdarzeniu przyszłym zwalnia któregoś z zainteresowanych z otrzymania rozstrzygnięcia organu, które odnosiłoby się do jego praw i obowiązków podatkowych.

Ponadto nadmienić należy, że w powiązaniu z art. 14r. § 5 O.p. zastosowanie ma powołany wyżej art. 14b § 1 O.p., który wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą istniał - indywidualnie określony - związek łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Podkreślić należy, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Powołany przepis bowiem zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa i przepisy prawa podatkowego, natomiast podmiotem wnioskodawca zainteresowany w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji).

Organ wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1659/08, gdzie sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zarówno pytania sformułowane w złożonym wniosku wspólnym, jak i uzupełnieniu do wniosku, nie odnosiły się do skutków podatkowych dla nabywcy będącego stroną postępowania. Dotyczyły one bowiem jedynie obowiązków podatkowych ciążących na sprzedawcy nieruchomości (w zakresie opodatkowania tej transakcji), a nie praw nabywcy (np. prawa do odliczenia podatku naliczonego) lub obowiązków nabywcy.

Organ, wydając w rozpatrywanej sprawie postanowienie bez rozpatrzenia uznał, że wydana interpretacja w zakresie o jaki wnioskowała strona nie spełniłaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem.

Analiza złożonego wniosku oraz uzupełnienia do sprawy wskazała ponadto, że Spółkę komandytową (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie łączy stosunek podatkowy, z obowiązkami podatkowymi Spółki komandytowej (...), która ma w planie dokonać dostawy nieruchomości. Wobec powyższego, pytania strony odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej sprzedającego nieruchomości, zatem brak jest podstaw, aby nabywca występował o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Obowiązkiem organu było wydanie rozstrzygnięcia w obydwu zakresach, tj. skutków prawno-podatkowych, zarówno dla nabywcy jak i dla sprzedającego nieruchomość. Jedynie wówczas tak wydane rozstrzygnięcie dawałoby każdej ze stron gwarancję prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu, skoro zatem wniosek wspólny z dnia (...) lipca 2016 r. złożony przez Spółkę, nie spełniał wszystkich wymogów formalnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia dla wszystkich podmiotów występujących z tym wnioskiem w trybie art. 14r. w związku z art. 14b O.p., to obligowało to organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. Organ w takiej sytuacji nie może wydać interpretacji indywidualnej. Hipotetycznie przyjmując, że zostałaby wydana interpretacja w zakresie przedstawionym we wniosku, to pełniłaby ona jedynie funkcję informacyjną, natomiast funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest bowiem takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Odnosząc się z kolei do zarzutów strony, że zainteresowani korzystają z tzw. milczącej interpretacji, na zasadzie art. 14o § 1 w zw. z art. 14r. § 5 O.p., organ wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zatem warunkiem niepowstania "milczącej interpretacji" jest zakończenie postępowania przed organem I instancji w terminie określonym w art. 14d O.p. poprzez wydanie konstytutywnego postanowienia udzielającego interpretacji, ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie doszło do niedotrzymania przez organ ustawowego trzymiesięcznego terminu na wydanie rozstrzygnięcia.

Pismem z dniu (...) grudnia 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1)

art. 14b § 3 w zw. z art. 14r. § 1 i 5 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pytania formułowane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej muszą odnosić się do każdego zainteresowanego z osobna, pomimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają w tym zakresie żadnego wymogu;

2)

art. 14b § 3 w zw. z art. 14r. § 1 i 5 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakami formalnymi wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w postaci braku sformułowania odpowiednich pytań, pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wymogów odnośnie do treści pytań, zaś wnioskodawca - uzupełniając pierwotny wniosek - sformułował pytania, które wprost odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej spółki (...) Sp. z o.o. sp.k.;

3)

art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że jeżeli wniosek wspólny zawiera braki formalne w odniesieniu do jednego z zainteresowanych - należy pozostawić cały wniosek bez rozpatrzenia i nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej odnośnie tego zakresu podmiotowo-przedmiotowego wniosku, wobec którego błędów formalnych nie stwierdzono;

4)

art. 14o § 1 w zw. z art. 14r. § 5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", pomimo że organ nie wydał interpretacji w terminie określonym w art. 14d § 1 ww. ustawy, zaś postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia-jako wydane bez podstawy prawnej - nie wywołuje skutków prawnych.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony uzasadnił szczegółowo argumentację związaną z przedstawionymi w skardze zarzutami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. pełnomocnik organu podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę, wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1428/16.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stroną, a organem jest konieczność sformułowania we wniosku wspólnym pytań przez wszystkich zainteresowanych, w zakresie skutków podatkowych jakie podmioty te chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji przepisów prawa podatkowego i konsekwencji związanych z niesformułowaniem takich pytań.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Zgodnie z art. 14r. § 1 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Przy czym pod pojęciem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego użytego w tym przepisie rozumieć należy zespół okoliczności faktycznych (zaistniałych lub planowanych) mogących wywołać określone skutki w sferze prawa podatkowego, identycznych (tych samych) dla wszystkich podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji, mających znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji.

Zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 (art. 14r. § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1 § 2 i § 3 O.p. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z uwagi na treść art. 14r. § 5 O.p. - zasada ta odnosi się również do wniosku wspólnego.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Co istotne, organ wydając interpretację indywidualną nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera więc ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Podkreślić należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n O.p., w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. W szczególności, zgodnie z przepisem art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 O.p., normuje przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Status zainteresowanego posiada zatem każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub powstaniem prawa podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątki od powyższej zasady przewidują wyłącznie przepisy art. 14n § 1 i art. 14s § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji). Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o jednoznacznie określony, skonkretyzowany interes prawnopodatkowy dotyczący bezpośrednio wnioskodawcy/wnioskodawców, w zakresie stosowania przez niego/nich przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uwzględniając powyższe regulacje, organ ocenił, czy podnoszone we wniosku zagadnienia są związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej zainteresowanych, ale także czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę dla wszystkich zainteresowanych.

W celu uzyskania interpretacji indywidualnej niezbędne jest spełnienie przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

W postanowieniu z dnia (...) października 2016 r. organ wskazał, że obok dwóch obligatoryjnych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy i przedstawienie własnego stanowiska, wymogiem formalnym wniosku jest również sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wymóg ten nie został co prawda literalnie wymieniony w treści art. 14b O.p., jednak konieczność jego wypełnienia wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek wspólny (Dz. U. z 2016 r. poz. 13).

Jak podkreślono w uzasadnieniu wydanego postanowienia o pozostawieniu złożonego wniosku wspólnego bez rozpatrzenia, wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym dotyczącym jego praw i obowiązków podatkowych, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie wnioskodawcy.

Ponadto, biorąc pod uwagę twierdzenie strony, że "przepisy nie przewidują (...), aby stawiane pytania miały odnosić się do każdego zainteresowanego z osobna, istotne jest natomiast, by przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji, w której mają uczestniczyć wszystkie podmioty zainteresowane", zdaniem Sądu należało odnieść się do istoty i celu wprowadzenia wniosków wspólnych.

Organ wskazał na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, na mocy której 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy dotyczące wniosków wspólnych. Z uzasadnienia tego wynika, że "w nowym art. 14r. § 1-6 uregulowane zostały zasady występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym stanie faktycznym lub mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny) - art. 14r. § 1. Z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą wprowadzenia nowych przepisów jest możliwość składania wniosku wspólnego, który odnosi się do jednego, wspólnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym uczestniczy jednocześnie kilka podmiotów. Powyższe oznacza, że nie każdy w jakiejkolwiek sprawie może wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie należy wskazać, że złożenie wniosku wspólnego przez kilka podmiotów, ma na celu wyeliminowanie zbędnej i sztucznie generującej większej liczby wniosków do tego samego zagadnienia.

Co istotne, z powołanych wyżej przepisów regulujących wnioski wspólne oraz z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie wynika, że złożenie wniosku wspólnego przez zainteresowanych uczestniczących w tym samym zdarzeniu przyszłym zwalnia któregoś z zainteresowanych z otrzymania rozstrzygnięcia organu, które odnosiłoby się do jego praw i obowiązków podatkowych.

Jednocześnie z uwagi na art. 14r. § 5 O.p., w przypadku wniosków wspólnych zastosowanie ma powołany wyżej art. 14b § 1 O.p., który wymaga, aby pomiędzy sprawą przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą istniał - indywidualnie określony - związek łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie. Podkreślić należy, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Powołany przepis bowiem zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego sprawa i przepisy prawa podatkowego, natomiast podmiotem wnioskodawca zainteresowany w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem (wspólnym) o wydanie interpretacji jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, wynika z treści art. 14b § 1 (art. 14r. § 1) O.p. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o interpretację.

Zasadnie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zarówno pytania sformułowane w złożonym wniosku wspólnym, jak i uzupełnieniu do wniosku, nie odnosiły się do skutków podatkowych dla nabywcy będącego stroną postępowania. Dotyczyły one bowiem jedynie obowiązków podatkowych ciążących na sprzedawcy nieruchomości (w zakresie opodatkowania tej transakcji), a nie praw nabywcy (np. prawa do odliczenia podatku naliczonego) lub obowiązków nabywcy. W szczególności dotyczy to pytania nr 4, które odnosi się bezpośrednio do obowiązków sprzedawcy w zakresie opodatkowania przedmiotowej transakcji właściwą stawką. Zatem zasadnie uznano, że wydana interpretacja w zakresie o jaki wnioskowała strona nie spełniłaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem.

Potwierdzeniem powyższego jest teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2643/13 z dnia 22 października 2015 r.

Analiza złożonego wniosku oraz uzupełnienia do sprawy wskazała ponadto, że Spółkę nie łączy stosunek podatkowy z obowiązkami podatkowymi Spółki komandytowej (...), która ma w planie dokonać dostawy nieruchomości. Wobec powyższego, pytania strony odnosiły się do sytuacji prawnopodatkowej sprzedającego nieruchomości, zatem brak było podstaw, aby nabywca występował o interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Obowiązkiem organu w przypadku złożenia przez strony wniosku wspólnego, było wydanie rozstrzygnięcia w obydwu zakresach, tj. skutków prawno-podatkowych, zarówno dla nabywcy, jak i dla sprzedającego nieruchomość. Jedynie wówczas tak wydane rozstrzygnięcie dawałoby każdej ze stron gwarancję prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powołany przepis przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie co do zasady otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpatrzenia.

Zatem - w trybie art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p. - organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną - jak już wskazano wyżej - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek ww. wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków wniosku.

Zaznaczyć należy, że wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je organ podatkowy ma na uwadze określone okoliczności, które w jego ocenie, uniemożliwiają rozpatrzenie wniosku.

To na organie upoważnionym do wydania interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy wniosek spełnia wymogi formalne, w tym czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony jest na tyle wyczerpująco, by możliwe było wydanie interpretacji.

Wyjaśnić należy, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji i jest nierozerwalnie związana z jej funkcją gwarancyjną. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Organ w takiej sytuacji nie może wydać interpretacji indywidualnej. Hipotetycznie przyjmując, że zostałaby wydana interpretacja w zakresie przedstawionym we wniosku, to pełniłaby ona jedynie funkcję informacyjną, natomiast funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest bowiem takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Zasadnie organ, wydając w rozpatrywanej sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia uznał, że wydana interpretacja w zakresie o jaki wnioskowano, przy tak sformułowanych przez wnioskodawcę pytaniach, nie spełniałaby swojej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej dla podmiotu, który wystąpił z wnioskiem.

Niezasadne jest twierdzenie strony, że skoro spełnione zostały wszystkie warunki formalne dla wniosku o wydanie interpretacji przepisów w zakresie skutków, jakie transakcja zbycia nieruchomości ma wywołać dla sprzedającego (pytania nr 1-2), to brak było podstawy prawnej do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14o § 1 w zw. z art. 14r. § 5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", pomimo że organ nie wydał interpretacji w terminie określonym w art. 14d § 1 O.p., zaś postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - jako wydane bez podstawy prawnej - nie wywołuje skutków prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zatem warunkiem niepowstania "milczącej interpretacji" jest zakończenie postępowania przed organem I instancji w terminie określonym w art. 14d O.p., poprzez wydanie konstytutywnego postanowienia udzielającego interpretacji, ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie doszło do niedotrzymania przez organ ustawowego trzymiesięcznego terminu na wydanie rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.