I SA/Po 639/18, Ścisła wykładnia przesłanek decyzji kasatoryjnej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2568743

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. I SA/Po 639/18 Ścisła wykładnia przesłanek decyzji kasatoryjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.).

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka, Waldemar Inerowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi (...) S.A. z siedzibą w (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r.r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A. y W. S.A. w P. uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia (...) listopada 2014 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości (...) zł. Jednocześnie Kolegium przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia (...) stycznia 2012 r. Wójt Gminy R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i decyzją z dnia (...) maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie (...) zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) listopada 2013 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powodem uchylenia decyzji było przyjęcie przez organ I instancji, iż wszystkie budowle wymienione w załączniku "(...) - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez uprzedniej indywidualnej oceny każdej budowli, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja (...).

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy R. decyzją z dnia (...) listopada 2014 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. Opodatkował budynki o powierzchni użytkowej 4.078,50 m˛ związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o pow. 35546 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle o wartości (...) zł stawką 2% ich wartości. Z uzasadnieniu tej ostatniej decyzji wynika, że podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika, a także zgodnie z wykazem budynków oraz rodzaju i wartości budowli złożonym przez tę Spółkę, sporządzonym przez (...) S.A. na podstawie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. Organ wyjaśnił, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w W. Organ stwierdził, że na podstawie i wykonaniu umowy koncepcyjnej, w dniu (...) października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z A. W. S.A. umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. W ocenie organu A. jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.). Z powyższych względów organ podatkowy wywiódł, że (...) S.A., jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim A. W. S.A. jako posiadacz zależny. Zdaniem organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr (...)"(...) - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - w skrócie: "O.p."), art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm. - w skrócie: "P.g.k."), art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto spółka przedłożyła pismo z dnia (...) października 2014 r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K. w sprawie oznaczenia rodzaju użytku gruntowego, z którego jednoznacznie wynika, że dla działek ewidencyjnych gruntu o nr (...), (...), (...) i (...) nastąpiła aktualizacja użytku gruntowego poprzez zmianę z kategorii inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr") i w tym zakresie ewidencja odzwierciedla już stan faktyczny. W przekonaniu strony wystąpienie niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a ewidencją gruntów i budynków oznacza jedynie, że ewidencja ta powinna zostać zaktualizowana (tak by odzwierciedlała stan faktyczny), nie zaś że grunty wykorzystywane są w sposób wskazany w ewidencji. Z powyższego spółka wywiodła, że pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej potwierdza zawartą w odwołaniu argumentację, iż kwestia sklasyfikowania gruntów, na których zlokalizowane zostały MOP-y w ewidencji gruntów i budynków, jako wtórna wobec rzeczywistego wykorzystania gruntów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia (...) listopada 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając za niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Zdaniem Kolegium, organ I instancji powinien nie tylko uzasadnić, że dany obiekt budowlany jest budowlą, oraz że nie podlega on wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., lecz także w uzasadnieniu prawidłowo ustalić poszczególne budowle wraz z podaniem wartości w celu prawidłowego ustalenia łącznej wartości jako podstawy opodatkowania. Ponadto organ w ślad za wskazaniami biegłego opodatkował większa liczbę niektórych budowli w porównaniu z wykazanymi przez (...) jak i A., jednak ich łączna wartość podana przez organ okazała się być niższa niż suma łącznej wartości mniejszej ilości budowli określona w wykazach (...) i A. Również przyjęta przez organ do opodatkowania powierzchnia gruntów była znacznie niższa niż powierzchnia gruntów wskazywana zarówno przez sam organ jak i A. a także (...) wynikająca z umowy poddzierżawy z dnia (...) kwietnia 2003 r., przy czym organ nie uzasadnił w żaden sposób tych różnic. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z deklaracjami podatkowymi oraz informacjami Spółki z dnia (...) września 2011 r. i z dnia (...) października 2011 r. a także załącznika nr (...) (...) jak i zestawieniem środków trwałych budowli według CIT, uznał w decyzji, że do podstawy opodatkowania należy przyjąć grunty o powierzchni 35.546 m˛, czyli oznaczony symbolem "Bi" jako zurbanizowane tereny niezabudowane podając, że taki wiążący organ zapis ewidencyjny wynika z zawiadomień ze starostwa powiatowego. Jednakże w aktach sprawy brak było tych danych źródłowych aktualnych według stanu na 2010 rok. Tymczasem z analizy tych dokumentów źródłowych wynikało, że przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni 7.5 ha. Podobnie organ przyjął w podstawie opodatkowania budowle o wartości (...) zł. Natomiast wartość wskazanych zarówno przez podatnika, jak i (...) budowli wynosi kwotę (...) zł, mimo że organ opodatkował trzy zamiast dwóch wykazywanych pylonów słupów logo (...) a także trzy zamiast dwóch wykazywanych wiat nad dystrybutorami paliw. Przy czym organ w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji a źródłami dowodowymi, na które powołuje, że się oparł. Kolegium wskazało, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić ujawnione nieprawidłowości i sprzeczności.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

1.

art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a.

pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b.

drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania)

- związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

2.

art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że korzystanie przez użytkowników autostrady z budowli zlokalizowanych w Miejscach Obsługi Podróżnych odbywa się za odpłatnością odrębną od odpłatności pobieranej przez Spółkę za przejazd koncesyjnym odcinkiem autostrady.

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1.

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. 2002.12.116, dalej: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.

art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

3.

art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez (...) S.A. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1196/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając, że dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 i ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie autostrad płatnych, SKO zasadnie wskazało, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki, tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają także budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Nie sposób jest przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to do wyłączenia z opodatkowani budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych. Następnie Sąd I instancji obszernie zacytował stanowisko organów podatkowych dotyczące wykładni szeregu przepisów u.p.o.l. Końcowo stwierdził, że prawidłowe są wskazania SKO, że w niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu I instancji należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Sąd I instancji podał, że słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1557/16 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302., dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwiło jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z prawem. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Lektura uzasadnienia wskazuje bowiem, że Sąd I instancji zupełnie stracił z pola widzenia, że przedmiotem jego kontroli była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przedmiotem oceny sądu powinno być zatem wyłącznie istnienie przesłanek do jej wydania. W wytycznych NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego NSA uznał, że wypowiadanie się, co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania było niemożliwie.

W piśmie procesowym z dnia (...) września 2018 r. (data wpływu do sądu) pełnomocnik skarżącej, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1561/16 dotyczący zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2011 (w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej), wniósł - na wypadek oddalenia skargi w niniejszej sprawie - o rozważenie przez Sąd możliwości zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku zastrzeżenia, zgodnie z którym, z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego, za zbędne i przedwczesne uznać należy zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania odnoszące się do interpretacji przepisów prawa materialnego (k. 173 akt sąd).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Zaznaczenia wymaga, że wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów (w szczególności art. 233 § 2 i art. 229 O.p.) należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02).

W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko NSA zgodnie z którym, podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p. powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że, co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w K. dostrzegło sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że Wójt Gminy R. w uzasadnieniu decyzji powinien prawidłowo ustalić poszczególne budowle wraz z podaniem wartości w celu prawidłowego ustalenia łącznej wartości jako podstawy opodatkowania. Natomiast w ślad za wskazaniami biegłego opodatkował większa liczbę niektórych budowli w porównaniu z wykazanymi przez (...) jak i A., jednak ich łączna wartość podana przez organ okazała się być niższa niż suma łącznej wartości mniejszej ilości budowli określona w wykazach (...) i A. Również przyjęta przez organ do opodatkowania powierzchnia gruntów była znacznie niższa niż powierzchnia gruntów wskazywana zarówno przez sam organ jak i A. a także (...) wynikająca z umowy poddzierżawy z dnia (...) kwietnia 2003 r., przy czym organ nie uzasadnił w żaden sposób tych różnic. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z deklaracjami podatkowymi oraz informacjami Spółki z dnia (...) września 2011 r. i z dnia (...) października 2011 r. a także załącznika nr (...) (...) jak i zestawieniem środków trwałych budowli według CIT, uznał w decyzji, że do podstawy opodatkowania należy przyjąć grunty o powierzchni 35.546 m˛, czyli oznaczony symbolem "Bi" jako zurbanizowane tereny niezabudowane podając, że taki wiążący organ zapis ewidencyjny wynika z zawiadomień ze starostwa powiatowego. Jednakże w aktach sprawy brak było tych danych źródłowych aktualnych według stanu na 2010 rok. Tymczasem z analizy tych dokumentów źródłowych wynikało, że przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni 7.5 ha. Podobnie organ przyjął w podstawie opodatkowania budowle o wartości (...) zł. Natomiast wartość wskazanych zarówno przez podatnika, jak i (...) budowli wynosi kwotę (...) zł, mimo że organ opodatkował trzy zamiast dwóch wykazywanych pylonów słupów logo (...) a także trzy zamiast dwóch wykazywanych wiat nad dystrybutorami paliw. Przy czym organ w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji a źródłami dowodowymi, na które powołuje, że się oparł.

Wobec tych uchybień, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, istotne są także uwagi organu odwoławczego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów, w tym prawidłowego prowadzenia akt administracyjnych. Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie poszczególne dokumenty źródłowe, na które powołuje się organ nie zawsze są przyporządkowane do pism powołujących się na te dokumenty a nadto w aktach sprawy brak jest powoływanego w uzasadnieniu decyzji wniosku (...) o stwierdzenie nadpłaty, jak również brakuje stosownych, aktualnych dokumentów urzędowych w sprawie zmiany w danych w ewidencji gruntów i budynków czy wykazu zmian w danych rejestru gruntów według stanu na 2010 r.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania, Sąd stwierdza, że wskazane powyżej braki w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy R., w zebranym materiale dowodowym, sposobie prowadzenia akt administracyjnych, nie pozwalały na dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co zostało prawidłowo uzasadnione w decyzji organu odwoławczego. Ponieważ w toku postępowania przed organem I instancji doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, to SKO było zobowiązane do zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji Wójta Gminy R. oraz przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W związku z tym wywiedziona przez spółkę skarga nie zasługuje na uwzględnienie i należy ją oddalić. W konsekwencji powyższego należy także stwierdzić, że wypowiadanie się przez Sąd, co do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

W kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów spółki, odnoszących się do istoty sprawy. Podkreślić należy, że skoro organ II instancji wydał decyzję kasacyjną, gdyż jego zdaniem przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, organ odwoławczy nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest bowiem decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego należy zatem uznać za przedwczesne i zbędne (tak NSA w powołanym przez skarżącą wyroku wydanym w sprawie II FSK 1561/16).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.