Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59120

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Poznaniu
z dnia 13 listopada 1998 r.
I SA/Po 636/98

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.W. - Jarosław O., decyzją nr UKS-165/III/P/630/273/97 z dnia 30 grudnia 1997 r., działając na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - określił Zbigniewowi P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 46 782,90 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W., w sytuacji sprzedaży paliw E.-T. Zbigniew P. i Józef B. Spółka Cywilna w S. w zakresie rzetelności i prawidłowości prowadzenia ksiąg handlowych, ewidencji podatku od towarów i usług oraz rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości.:

1) zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwoty 3678,58 zł oraz 752,01 zł zarachowanych, lecz nie zapłaconych odsetek od nieterminowej zapłaty zobowiązań nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 cyt. ustawy;

2) zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 941,88 zł z tytułu amortyzacji, nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodu;

3) nieprawidłowo zakwalifikowano kwotę 276 733 zł częściowego zaniechania ustalania zobowiązania w miesiącach od marca do lipca 1995 r., wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r. jako przychód nie opodatkowany 1996 r. na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne jest, że zaniechany częściowo podatek od towarów i usług w kwocie 276 733 zł był dochodem budżetu państwa i został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu działalności spółki w 1995 r.

Według kontrolujących, przepis art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy nie może być zastosowany w odniesieniu do kwoty zaniechanego podatku od towarów i usług, ponieważ kwotę tego podatku zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Art. 21 cyt. ustawy nie zawiera wyłączenia z opodatkowania kwot zaniechanych podatków. Takiego wyłączenia nie zawiera również art. 2 ust. 1 ustawy wyłączającej z zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności rolniczej, gospodarki leśnej, działów specjalnych, spadków i darowizn czy też przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zaniechany podatek od towarów i usług w kwocie 276 733 zł - jak to wynika z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w S. - był w istocie umorzeniem zobowiązania spółki. Decyzja ta została wydana po terminie płatności podatku, a więc w czasie gdy zobowiązanie było już zaległością podatkową.

Częściowo umorzenie zobowiązania podatkowego stanowi - wg kontrolujących - przychód z działalności gospodarczej w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił także w uzasadnieniu decyzji szczegółowe rozliczenie działalności Spółki E.-T. w 1995 r. oraz rozliczenie dochodu przypadającego na Zbigniewa P. Pełnomocnik Zbigniewa P. odwołał się od powyższej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego na skutek zakwalifikowania przez organ podatkowy I instancji do przychodów spółki kwoty 276 733 zł, tj. kwoty zaniechanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT należnym za okres od 1 marca do 26 lipca 1995 r., wynikającego z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej oceny przez inspektora Kontroli Skarbowej i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na skutek nieuwzględnienia w przychodach spółki kwoty 276 733 zł, co stanowi naruszenie tego przepisu ,jak również art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy oraz art. 7-9 i art. 77 § 1 kpa. Pełnomocnik spółki zarzucił także przedmiotowej decyzji naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywające jej uzasadnienia i wyjaśnienie podstawy prawnej.

Zdaniem odwołującego się, inspektor Kontroli Skarbowej winien zastosowane przepisy zacytować i wytłumaczyć, dlaczego rozstrzygając sprawę zastosował dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy zamiast art. 14 ust. 3, odrzucając jednocześnie interpretację przepisów zastosowanych przez stronę i wskazanych w piśmie pełnomocnika z dnia 18 grudnia 1997 r., doręczonego w dniu 22 grudnia 1997 r., co stanowi naruszenie uprawnień strony określonych w art. 9 i art. 10 § 1 kpa, a nadto uniemożliwienie stronie wyczerpującego sformułowania zarzutów przeciw decyzji spełniającego wymagania art. 22 ordynacji podatkowej, co stanowi również naruszenie art. 107 § 1 i § 3 kpa.

Jak to wynika z uzasadnienia odwołania, strona nie wnosi zastrzeżeń w zakresie opisanym w pkt 1-2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5372,47 zł.

Zarzuty dotyczą natomiast błędnej oceny przez inspektora Kontroli Skarbowej stanu faktycznego sprawy powstałego na skutek wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r., pozbawiającej z jednej strony spółkę prawa obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od 1 marca do 26 lipca 1995 r., a z drugiej - przyznającej spółce ulgę w postaci zaniechania naliczania i poboru podatku VAT w kwocie 276 733 zł. Wada tej decyzji polega na jej błędnym rozstrzygnięciu, albowiem organ podatkowy w zaistniałym stanie faktycznym powinien był umorzyć zobowiązanie w podatku należnym w trybie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób niedopuszczalny zrównał podatek należny z podatkiem naliczonym VAT, a następnie zakwalifikował kwotę 276 733 -zł faktycznie umorzonego zobowiązania podatkowego do przychodów podatkowych z działalności spółki, stosując regulację z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołujący się uzasadnił także szczegółowo swoje stanowisko, przedstawiając wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Izba Skarbowa w G. W. decyzją nr IS-WPF-8240/ZO/14/98 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji, podkreślając, że uznanie, iż zaniechany przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług w kwocie 276 733 zł było w istocie umorzeniem zobowiązania spółki i kwota ta stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu, z mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy.

Ponadto - zdaniem Izby Skarbowej - zaskarżona decyzja zawiera wskazanie wszystkich niezbędnych podstaw prawnych, na których oparł się kontrolujący, a także zawiera wyjaśnienia, dlaczego nie zastosowano art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zbigniew P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zakwalifikowania przez organ I instancji do przychodów podatkowych spółki kwoty 276 733 zł, tj. kwoty zaniechanego zobowiązania podatkowego VAT, wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa przez inspektora Kontroli Skarbowej, polegającego na arbitralnym bez zachowania formy prawnej zmianie skutków podatkowych tej decyzji, co stanowi naruszenie art. 2 oraz art. 83 Konstytucji RP, jak również zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja inspektora Kontroli Skarbowej w G. W. stanowią naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym odrzuceniu art. 14 ust. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez przyjęcie, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r. spowodowała umorzenie tego zobowiązania, w związku z czym strona skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o tę kwotę.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł argumenty i okoliczności podobne jak w toku dotychczasowego postępowania, podkreślając ponadto, że Izba Skarbowa w G. W. nie wskazała przyczyn, dlaczego rozstrzygając sprawę pominięto argumenty pełnomocnika strony wskazane w odwołaniu.

Skarżący uważa także, że organy podatkowe obarczyły go odpowiedzialnością za wadliwość decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r. Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała - w ocenie skarżącego - nałożenie na niego dodatkowych i nienależnych ciężarów w tym podatku.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także przedstawiając odpowiedź na zarzuty w skardze zawarte.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Zbigniewa P. zasługuje na uwzględnienie.

Sporna kwestia w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty 276 733 zł, wynikającego z częściowego zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miesiącach od marca do lipca 1995 r. oraz umorzenie postępowania w tej sprawie, co wynika z decyzji nr US-PP-822/948/95 z dnia 30 grudnia 1995 r.

Powyższa kwestia wyniknęła w związku z odmienną wykładnią przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów gmin, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organów podatkowych, wyłączenie zaniechanego podatku w kwocie 276 733 zł zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione, a wskazanie jako podstawy prawnej art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy jest nieprawidłowe. W ocenie organów podatkowych, w świetle okoliczności niniejszej sprawy powinien mieć zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy, z którego treści wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6.

Jak z powyższego wynika, rozbieżność stanowisk skarżącego i organów podatkowych sprowadza się do odmiennej oceny skutków prawno-podatkowych decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 1995 r.

Zdaniem skarżącego, Spółka E.-T. spełniła wszystkie kryteria wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem sporna kwota nie zalicza się do przychodów spółki w 1995 r.

W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr US-PP-822/948/95 z dnia 30 grudnia 1995 r.

Jest poza sporem, że przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu na art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), stanowiącego, że organy podatkowe mogą zaniechać w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach, o których mowa w ust. 1, w stosunku do poszczególnych podatników, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika.

Z treści uzasadnienia tej decyzji (str. 3) wynika jednoznacznie, że Urząd Skarbowy przychylił się do wniosku podatnika i częściowo zaniechał ustalania zobowiązania podatkowego w miesiącach od marca do lipca 1995 r. w kwocie 276 733 zł. Kwoty tej spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie kwoty podatku naliczonego nie podlegają odliczeniu od kwoty podatku należnego. Kwestia ta nie znalazła właściwego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosując zatem literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, spółka nie zaliczyła do przychodu 1995 r. kwoty zaniechanego podatku, zaś organy podatkowe nie wykazały, że w okresie objętym kontrolą brak było do tego podstaw prawnych. Przyjęcie zaś, że spółka powinna zastosować się do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy, stanowi w istocie niedopuszczalną wykładnię rozszerzająca tego przepisu, zaś podatnika nie można obciążać błędami związanymi z wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 1995 r., a wątpliwości powstałe w tym zakresie rozstrzygać na jego niekorzyść.

Z tych przyczyn, uwzględniając skargę na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.