Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59066

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Poznaniu
z dnia 28 października 1998 r.
I SA/Po 616/98

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził w Przedsiębiorstwie K. I. W. w K., stanowiącym własność Tadeusza W. w okresie od grudnia 1996 r. do lutego 1997 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych za lata 1994 i 1995.

W wyniku kontroli z dnia 24 marca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód osiągnięty przez przedsiębiorstwo w 1995 r. w wysokości 392.709,67 zł. Ponieważ przedsiębiorstwo wykazało za ten rok dochód w kwocie 395.422,22 zł. - zawyżyło wysokość dochodu o kwotę 2.712,25 zł.

Jednak Tadeusz W. przyjął w PIT-31, że dochód w kwocie 277.902,74 zł jest zwolniony od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zmianami). Tymczasem - według kontrolującego - dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie tych przepisów wynosił 273.315,88 zł Dochód podlegający opodatkowaniu w 1995 r. według zeznania podatnika wynosił 117.519,48 zł, a według Inspektora Kontroli Skarbowej - 119.393,79 zł. Według kontrolującego nastąpiło zatem zaniżenie dochodu opodatkowanego o kwotę 1.874,31 zł.

Podatnik na podstawie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zmianami) złożył żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 10 października 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zmian.) oraz art. l, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. l, art. 22 ust. 1 i 7, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami) określił małżonkom Tadeuszowi i Eleonorze W. należny podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 42.458,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził między innymi, co następuje:

1. Przedsiębiorstwo nieprawidłowo zakwalifikowało przychody z odsprzedaży kabla jako przychody zwolnione z podatku dochodowego - w kwocie 10.980,92 zł.

2. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z konserwacją sprzętu komputerowego, korektą danych dyskowych oraz wydatki na zakup oprogramowania - w kwocie 720,-zł.

Ponadto jednostka zaksięgowała w koszty wydatki na zakup pamięci do komputera OPTIMUS, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wyposażenia, a zatem nie wchodził w skład majątku przedsiębiorstwa.

Wydatki te - w kwocie 1.639,34 zł nie mogą więc być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Urząd Skarbowy uznał także, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup dysku twardego do komputera ADAX za kwotę 450,-zł oraz banku danych CASIO za kwotę 138,03 zł. Wydatki te powinny zwiększyć wartość początkową komputera i drukarki - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualności wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34).

3. Przedsiębiorstwo nieprawidłowo dokonało naliczenia przyrostu odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r., zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.717,92 zł.

4.Podatnik wkalkulował w koszty wydatki na zakup stołu tenisowego, paletek, piłeczek tenisowych na wartość 681,50 zł oraz bujaka na wartość 340,-zł.

Wydatki te nie mają - zdaniem Urzędu Skarbowego - związku z uzyskaniem przychodu.

5. W wyniku analizy zużycia blachy aluminiowej ustalono, że podatnik nie rozliczył w 1995 r. 1.517,23 kg blachy aluminiowej wartości 8.724,07 zł używanej do produkcji szafek SZK, SZK-P i złącz ZK.

Zużycie blachy wyliczono na podstawie kalkulacji: masę netto zużycia aluminium w ilości 17.384,49 kg powiększono o 15% (wskaźnik zużycia zgodnie z oświadczeniem podatnika).

W wyniku porównania różnic remanentowych na początek i koniec 1995 r. oraz uwzględnienia faktu zakupu aluminium i sprzedaży złomu aluminium w 1995 r. stwierdzono, że jednostka nie rozliczyła w 1995 r. zużycia 1.517,23 kg aluminium. W związku z tym uznano, że zakup blachy aluminiowej w tej ilości nie ma związku przyczynowego z osiągniętym przez podatnika przychodem w 1995 r., wobec czego wydatek z tego tytułu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wysokość tego wydatku wynosi 8.724,07 zł.

6. W wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że jednostka zaniżyła wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 1995 r. elementów znajdujących się na wydziale montażu. Przy wycenie przedmiotowych elementów nie uwzględniono jednego z półproduktów, to jest blachy aluminiowej. Prawidłowa wartość remanentu końcowego za 1995 r. wynosi 191.695,48 zł. Dochód należało pomniejszyć o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego (216.268,89 zł) a wartością remanentu końcowego.

Różnica ta wynosi 24.573,41 zł.

Urząd Skarbowy przyjął wysokość przychodu Tadeusza W. z prowadzonej działalności gospodarczej w 1995 r. w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego - 1.589.052,38 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów organ określił na kwotę 1.196.792,71 zł., a dochód - na kwotę 392.259,67 zł. Po uwzględnieniu dochodu zwolnionego od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej - 277.902,74 zł - dochód Tadeusza W. wynosi 119.325,39 zł, a po odjęciu wydatków z tytułu darowizny i składek ZUS (5.300,-zł i 1.993,95 zł) - 112.031,44 zł.

Wysokość dochodu Eleonory W. w 1995 r. wynosiła 2.896,91 zł.

Wysokość podatku dochodowego za rok 1995 obojga małżonków rozliczających się wspólnie Urząd Skarbowy określił w kwocie 42.458,40 zł. Podatnicy w zeznaniu podatkowym określili wysokość podatku na kwotę 41.645,70 zł, wobec czego do przypisu i zapłaty przypada kwota 812,70 zł. Tadeusz W. w odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego wniósł o jej uchylenie.

Podatnik zakwestionował zasadność nie zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.021,50 zł. z tytułu wydatków poniesionych na zakup oprogramowania i pamięci do komputera OPTIMUS oraz związanych z konserwacją i korekcją danych tego komputera, a także wydatków na zakup stołu tenisowego, paletek i piłeczek oraz bujaka.

Podatnik zarzucił także, iż Urząd Skarbowy niesłusznie uznał, że zostały zawyżone koszty zakupu blachy aluminiowej oraz że błędnie został sporządzony remanent końcowy na 31 grudnia 1995 r.

Odwołujący się wyjaśnił, że Urząd Kontroli Skarbowej nie zwrócił mu dokumentów przedłożonych do kontroli za lata 1992 i 1993, w oparciu o które można by ustalić faktyczną sytuację w zakresie komputerów używanych w firmie podatnika.

Tadeusz W. wyjaśnił, że w jego przedsiębiorstwie używa się komputerów także w procesie produkcyjnym, podczas gdy organy podatkowe uwzględniły tylko komputery biurowe. Nie wszystkie komputery zostały uwzględnione w ewidencji, gdyż niektóre z nich są bardzo stare, jednak unifikacja zespołów umożliwiła ich odbudowę i są one nadal wykorzystywane.

Zakupiony przez przedsiębiorstwo stół tenisowy jest stosowany w produkcji jako stół montażowy, gdyż nadaje się on do tego celu ze względu na duże rozmiary. Natomiast piłeczka i paletki zostały wydane w formie upominków jako artykuły reklamowe podczas promocji wyrobów firmy. Stół tenisowy ujęty jest w ewidencji wyposażenia, podobnie jak bujak.

Odnośnie wyliczonego przez kontrolujących zużycia blachy aluminiowej Tadeusz W. wyjaśnił, że faktycznie dla uzyskania ceny sprzedaży wagi netto zwiększał zużytą ilość blachy aluminiowej o 15%. Nie jest to jednak równoznaczne ze zwiększeniem o 15% normy zużycia blachy.

Kontrolujący nie uwzględnili budowy prototypów, egzemplarzy wystawowych, egzemplarzy próbnych przed serią, egzemplarzy dla potrzeb prób i atestów, budowania przez uczniów itp.

W związku z przyjęciem przez organ I instancji, że wartość towarów według spisu z natury na koniec 1995 r. została zaniżona, Tadeusz W. stwierdził, że z uwagi na utratę cech użytkowych firma obniżyła wartość detali o łącznej wadze 4.415,51 kg, ustalając ich wartość na kwotę 1 zł. za 1 kg, to jest zgodnie z wartością złomu. Przewartościowane detale szafek energetycznych okazano kontrolującym.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 30 stycznia 1998 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 7, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że koszty związane z zakupem części do komputera OPTIMUS oraz stołu tenisowego, paletek i piłeczek, a także bujaka, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komputer marki OPTIMUS nie był ujęty w ewidencji środków trwałych wyposażenia.

Izba Skarbowa uznała za bezpodstawny zarzut podatnika, że Urząd Kontroli Skarbowej nie zwrócił mu dokumentów, które pozwoliłyby mu udowodnić swoje racje, gdyż wymieniony urząd nie odmówił Tadeuszowi W. zwrotu dokumentów, a termin i miejsce odbioru dokumentów podatnik miał uzgodnić z urzędem.

Wydatki na zakup stołu tenisowego, paletek i piłeczek oraz bujaka stanowią wydatki typowo osobiste, nie mające związku z przychodem.

Odnosząc się do zakwestionowania ustaleń dotyczących zużycia blachy aluminiowej w ilości 1.517,23 kg, Izba Skarbowa wskazała, że zużycie obliczono na podstawie kalkulacji przedłożonej przez podatnika. Podatnik, zarzucając, że sposób obliczenia zastosowanego przez UKS był niewłaściwy, nie wskazał jednocześnie własnych wyliczeń opartych na materiale źródłowym, z których wynikałoby, że cała ilość zakupionego aluminium zużyta była w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zebranych materiałów dowodowych nie wynika, co sugeruje podatnik w odwołaniu, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej wytwarzane były prototypy, egzemplarze wystawowe, egzemplarze dla potrzeb prób i atestów, budowane przez uczniów, które potwierdzałyby zużycie aluminium zwiększone o sporną ilość.

Z dokumentów źródłowych wynika także, iż podatnik zaniżył wartość spisu z natury materiałów i półproduktów sporządzonego na dzień 31 grudnia 1995 r., przyjmując do wyceny wagę łączną poszczególnych elementów - 4.415,51 kg oraz robociznę w kwocie 4.565,51 zł, nie uwzględniając ceny jednostkowej blachy aluminiowej - 5.75 zł za 1 kg.

Tadeusz W. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 75 i art. 77 kpa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmian.) oraz art. 7 i 77 § 1 kpa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według wyjaśnień skarżącego w przedsiębiorstwie jego był nadal wykorzystywany w 1995 r. komputer marki OPTIMUS zakupiony w latach 80-tych mimo nie ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wyposażenia za wymieniony rok. Okoliczność ta nie została przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniona. Jeżeli przedmiotowy komputer rzeczywiście - jak twierdzi skarżący - znajdował się w przedsiębiorstwie w 1995 r. i był wykorzystywany w działalności gospodarczej - to wydatki poniesione na jego konserwację, korekcją danych dyskowych i zakup części niewątpliwie mają związek z osiągnięciem przychodów. W ustaleniu czy firma posiadała komputer OPTIMUS mogłyby być pomocne dokumenty - ewidencja środków trwałych i wyposażenia za okres przed 1995 r. będąca w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej oraz oględziny miejsca zainstalowania komputera (jeżeli jest on nadal wykorzystywany w działalności).

Podobnie nie wyjaśniono sprawy wydatku na zakup stołu tenisowego. Rzeczywiście z reguły stół taki służy celom rekreacyjnym - takie jest jego przeznaczenie. Jednakże o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje faktyczne wykorzystywanie zakupionego przedmiotu, to znaczy czy jest on używany w celu osiągnięcia przychodów. Według twierdzeń skarżącego przedmiotowy stół jest wykorzystywany w procesie produkcji z uwagi na rozmiary sprzyjające takiemu właśnie wykorzystywaniu. Jeżeli tak jest istotnie - to wydatek na zakup przedmiotowego stołu ma związek z osiągnięciem przychodów.

Nie wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie wyłącznie na podstawie faktury, że stół zakupiono w celach rekreacyjnych - osobistych stanowi naruszenie art. 7 i art. 77 kpa. Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup fotela-bujaka również nie jest zasadne w konkretnej sytuacji, kiedy - jak twierdzi skarżący - mebel ten znajduje się w pomieszczeniu biurowym i jest ujęty w ewidencji wyposażenia firmy.

Nie budzi natomiast zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów paletek i piłeczek tenisowych, skoro skarżący nie wykazał, że służyły one celom reklamowym.

Odnośnie ustalenia przez organy podatkowe ilości zużycia blach przy produkcji wyrobów wytworzonych przez przedsiębiorstwo skarżącego stwierdzić należy, iż ciężar wykazania jaka ilość materiału została zużyta w procesie produkcji spoczywał na podatniku.

Kontrolujący ustalili tę ilość na podstawie kalkulacji i wyjaśnień skarżącego. Skarżący pismem z dnia 31 stycznia 1997 r. został wezwany do przedstawienia kalkulacji zużycia blachy aluminiowej do produkcji poszczególnych szafek i złącz. W oparciu o przedłożone kalkulacje ustalono ilość zużytych w toku produkcji materiałów, przy czym z ustaleń tych wynikało, że zużycie blach było mniejsze o 1.517 kg niż wynikało z faktur zakupu - przy uwzględnieniu remanentów początkowego i końcowego. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że przedsiębiorstwo produkowało prototypy, egzemplarze wystawowe, egzemplarze próbne, dla potrzeb atestów itp., których wytwarzanie wymagało większej ilości surowca niż wynikało to z kalkulacji.

W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że kosztów zakupu 1.517 kg blachy aluminiowej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, skoro skarżący nie wykazał związku tego zakupu z przychodami.

Natomiast sprawa wartości półproduktów na wydziale montażu ujętych w inwentaryzacji na koniec 1995 r. budzi wątpliwości, które nie zostały w toku postępowania wyjaśnione. Według twierdzeń skarżącego wartość detali obniżono do 1 zł za 1 kg z uwagi na utratę cech użytkowych. Skarżący nie przedłożył wprawdzie żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przeszacowanie do ceny złomu, jednak w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należało ustalić w jaki sposób przedmiotowe półprodukty zostały "zagospodarowane" - czy skarżący dokonał ich sprzedaży na złom czy też wykonano z nich gotowe wyroby, które zostały następnie sprzedane. Ustaleń takich w decyzjach organów obu instancji brak.

Z powyższych przyczyn - wobec naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 7 i art. 77 § 1 kpa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym wyżej.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.