Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2559067

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 26 września 2018 r.
I SA/Po 606/18
Wznowienie postępowania propter nova.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Karol Pawlicki.

Sędziowie WSA: Barbara Rennert (spr.), Monika Świerczak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w (...) na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...) złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) października 2015 r. L. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) września 2015 r. nr (...) (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) maja 2015 r., nr (...), odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z (...) lipca 2012 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzja ta stała się ostateczna.

Następnie skarżący, pismem z (...) września 2014 r., wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Do wniosku załączył kserokopie postanowienia z (...) czerwca 2013 r. o umorzeniu prowadzonego przeciwko niemu przez Inspektora Kontroli Skarbowej śledztwa. Postanowieniem z (...) października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną celem oceny przesłanek wznowienia postępowania. Następnie decyzją z (...) maja 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podkreślił, że skarżący zmierza de facto do zmiany uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że włączył do akt sprawy akt oskarżenia przeciwko skarżącemu oraz protokół rozprawy z (...) czerwca 2014 r. przed Sądem Rejonowym w J. (sygn. (...) (...)) i akt oskarżenia o sygn. (...). (...) przeciwko D. M., M. Ś. i in., zaś odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. oraz włączenia materiałów z postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w J. pod sygn. II K (...), zaznaczając że okoliczność ujawnienia tych dowodów przez skarżącego nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji, gdyż fakt istnienia okoliczności z nich wynikających był organowi znany w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do wniosku o włącznie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego wobec D. M., M. Ś. i in. przez Prokuraturę Apelacyjną w S. wskazał, że udowodnienie określonym osobom prowadzenia działalności o charakterze przestępczym nie jest równoznaczne z uznaniem, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, bowiem dowody te w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii świadomości podatnika co do udziału w procederze mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych. Działania osób wymienionych w tym akcie oskarżenia były znane organowi z materiału dowodowego pozyskanego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Również dowód w postaci ww. aktu oskarżenia nie stanowi okoliczności świadczącej o braku świadomości skarżącego uczestnictwa w przestępstwie. Organ zaznaczył, że ostateczna decyzja podatkowa wobec podatnika została wydana przed sporządzeniem aktu oskarżenia oraz rozprawą w sprawie II K (...). Dowody te nie istniały zatem na dzień wydania decyzji ostatecznej. Nadto, we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. skarżący nie wskazał jaką rolę miałby on pełnić w sprawie rozliczenia podatkowego skarżącego oraz jaka okoliczność miałaby znaczenie dla sprawy wskutek przeprowadzenia tego dowodu. Organ zaznaczył również, że sprawa II K (...) nie dotyczyła skarżącego, w związku z czym Sąd Rejonowy w J. odmówił udostępnienia akt tej sprawy. Także postanowienie umarzające śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu nie stanowi podstawy dla wznowienia postępowania, ponieważ dotyczy rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r., a nie rozliczeń za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że podatnik miał pełną świadomość od kogo w 2008 r. dokonywał zakupu złomu, miał wiedzę lub powinien taką wiedzę posiadać, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tej sytuacji organ stwierdził, że podatnik nie ujawnił nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a fakt istnienia okoliczności wynikających z powołanych przez skarżącego dokumentów był znany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Decyzją z (...) września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję z (...) maja 2015 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że skarżący nie był objęty aktem oskarżenia z (...) czerwca 2012 r., zaś okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły także do firmy skarżącego, udokumentowano obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dowód ten potwierdził wcześniejsze ustalenia organu, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Z dokumentu tego nie wynika, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w przestępstwie i padł ofiarą oszustwa, o którym dowiedział się w trakcie postępowania. Natomiast protokół z rozprawy głównej w sprawie akt II K (...), akt oskarżenia przeciwko skarżącemu oraz postanowienie z (...) czerwca 2013 r. o umorzenie śledztwa zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Ww. dowody stanowią konglomerat faktów ujawnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, na co wskazują złożone podczas rozprawy zeznania skarżącego i jego żony A. W. Inicjując postępowanie wznowieniowe, skarżący w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a nie jest ono przecież kontynuacją postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest więc wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1.

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego, mające wpływ na wydaną decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczące o tym, iż ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

2.

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że skarżący działał w dobrej wierze;

3.

art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji;

4.

art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczącego o tym, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarga została uzupełniona pismem procesowym z (...) kwietnia 2016 r., w którym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w J. z (...) kwietnia 2015 r. w sprawie (...) (...) oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. IV (...) Po oddaleniu na rozprawie wniosku dowodowego skarżącego, wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. (I SA/Po 2224/15), tut. Sąd oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1715/16 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, NSA podkreślił, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Dowody w postaci postanowienia finansowego organu dochodzenia z (...) czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego oraz protokół z rozprawy przeprowadzonej (...) czerwca 2014 r. w sprawie karnej o sygn. II K (...) nie posiadają przymiotu "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarżący nie tyle powoływał się na powyższe dokumenty jako na nowe dowody, ale powoływał się na nowe okoliczności faktyczne wynikające ze wskazanych przez niego dokumentów, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym, ale nie były znane temu organowi, ponieważ nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w owym postępowaniu, co znajduje potwierdzenie w treści wniosku o wznowienie, w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołaniu, kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym, a następnie w skardze do WSA. Skarżący powoływał się treść powyższych dokumentów, w tym odzwierciedlone w nich zeznania świadków, a także na wyrok z (...) kwietnia 2015 r. sygn. akt II K (...) uniewinniający go od popełnienia czynów związanych z rozliczeniami podatku VAT, m.in. w okresie objętym decyzją ostateczną (2008 r.). Czynił to zaś w celu wykazania zasadności swego stanowiska, że w dopiero w materiałach pochodzących z postępowań karnych, w tym prowadzonych wobec niego, ujawniła się okoliczność, dotychczas odmiennie przyjmowana przez organ kontroli skarbowej, a mianowicie to, że G. sp. z o.o. faktycznie realizowała dostawy złomu na jego rzecz. Mając na uwadze powyższe NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ okoliczności płynące z przedłożonych dowodów były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie. Ponadto wnioskowane przez stronę dowody przeczyły ustaleniom wyrażonym w decyzjach organu kontroli skarbowej, a tym samym pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

NSA stwierdził, że nową okolicznością, na którą skarżący powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania, która miała wynikać również z dowodów w postaci wyroków zapadłych w prowadzonej wobec niego sprawie karnej, wynikało, że spółka (...) faktycznie dostarczała mu towar. Kwestia pojawienia się, po wydaniu decyzji ostatecznej, dowodów, które wskazywały na pojawienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. "dobrej wiary" skarżącego, a w rezultacie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez (...). Jest to okoliczność, która - gdyby była znana - mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodując, że mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie należytej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. NSA podkreślił, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Ustalenie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta", czyli dokumentuje czynność, która została zrealizowana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami powoduje, że podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, jeśli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zadaniem NSA przy ocenie ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (np. "dobra wiara", czy też "należyta staranność" podatnika) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. NSA podkreślił, że w decyzji ostatecznej ocena, czy skarżący miał świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach, uwzględniała przyjętą przez organ okoliczność, że spółka (...) nie dostarczała skarżącemu złomu, ponieważ w 2008 r. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu, wystawiając tzw. puste faktury, jako że w rzeczywistości nie kupiła złomu, który mogłaby odsprzedać. Tym samym organ przyjął, że wszystkie faktury posiadane i zaewidencjonowane i 2008 r. przez firmę skarżącego, a wystawione przez spółkę (...) nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić dowód z wyroków, które zapadły w sprawie karnej, ponieważ dotyczyły one okoliczności faktycznych a nie były znane Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji ostatecznej. Podkreślił też, że Dyrektor UKS nie odniósł się do wyroku Sądu Rejonowego w J. z (...) kwietnia 2015 r., choć zapadł on przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej we wznowionym postępowaniu. Zaznaczył jednak, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie ma służyć poczynieniu przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych, nie jest to bowiem rola tego sądu, który ocenia prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Jednakże skarżący powołał się na powyższe wyroki, aby potwierdzić wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ujawnienie się "nowych" okoliczności faktycznych i tym samym wykazać wadliwość oceny Dyrektora UKS, który istnieniu tej przesłanki zaprzeczył. Zdaniem NSA zasadne było zatem uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci ww. wyroków, mimo że nie wiąże on automatycznie sądu administracyjnego i nie wywiera bez[pośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że z wyroku uniewinniającego, a właściwie materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju wyroku, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne świadczące o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że wyrok uniewinniający może dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika na uzasadnienie twierdzenia o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania.

W konsekwencji powyższych rozważań NSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA przeprowadził dowód z ww. wyroków i uwzględnił te dowody przy ocenie, czy Dyrektor UKS prawidłowo ustalił stan faktyczny istotny do stwierdzenia, czy wystąpiła wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania.

Na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. WSA przeprowadził dowód z wyroków Sądu Rejonowego w Jarocinie o sygn. II K 581/13 oraz Sądu Okręgowego w Kaliszu o sygn. IV Ka 358/13 na okoliczność ustalenia przez Dyrektora UKS stanu faktycznego do stwierdzenia czy wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył, co następuje:

Przystępując ponownie badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy mieć przede wszystkim na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1715/16, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2224/15, a sprawę przekazano tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), w myśl którego sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych), znajdujących zastosowanie w danej sprawie (W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 68/14).

W związku z powyższym, będąc jednocześnie związanym wykładnią dokonaną przez NSA, Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona. Stwierdzenie to znalazło oparcie m.in. w przeprowadzonych na rozprawie, wnioskowanych przez skarżącego, dowodach z wyroków Sądu Rejonowego w J. o sygn. II K (...) oraz Sądu Okręgowego w K. o sygn. IV Ka (...).

Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wznowienia postępowania, znajdujących swoją podstawę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okolicznością, na którą we wniosku o wznowienie postępowania oraz późniejszych pismach powoływał się skarżący była okoliczność dostarczania złomu do jego firmy. Podkreślenia wymaga, że w decyzji ostatecznej Dyrektor UKS stwierdził, że transakcje wykazane na spornych fakturach, tj. dostawy złomu dokonane przez spółkę (...) dla firmy skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że postanowienie o umorzeniu śledztwa i protokół rozprawy z (...) czerwca 2014 r. w sprawie II K (...) nie wskazują na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a przeciwnie - stanowią konglomerat faktów, które zostały ujawnione w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, zaś skarżący oczekuje ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Z argumentacją organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić. Skarżący powołując się na treść ww. dokumentów, żądając przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego wobec D. M., M. Ś. i in. oraz akt postępowania prowadzonego w sprawie II K (...) (omyłkowo wskazanej w piśmie z (...) stycznia 2015 r. jako II K (...)) i wyroku Sądu Rejonowego w J. w sprawie II K (...) czynił to w celu wykazania zasadności swego stanowiska, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowań karnych ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organ kontroli skarbowej, iż spółka (...) faktycznie realizowała dostawy złomu na rzecz skarżącego. Kwestia pojawienia się po wydaniu decyzji ostatecznej dowodów, które wskazywały na ujawnienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. "dobrej wiary" skarżącego, a w rezultacie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę (...). Tym samym jest to okoliczność, która - gdyby była znana - mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodując, iż mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie należytej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. W orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem zostanie ustalone, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta", czyli dokumentuje czynność, która została zrealizowana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, jeśli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przyjąć, że przy ocenie ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (np. "dobra wiara", czy też "należyta staranność" podatnika) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Natomiast w niniejszej sprawie dokonana przez Dyrektora UKS w decyzji ostatecznej ocena, czy skarżący miał świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach, uwzględniała przyjętą przez ten organ okoliczność, że spółka (...) nie dostarczała skarżącemu złomu, ponieważ w 2008 r. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu, wystawiając tzw. puste faktury, jako że w rzeczywistości nie kupiła złomu, który mogłaby odsprzedać (s. 4 decyzji z (...) lipca 2012 r.). Jak przyjął Dyrektor UKS w tej decyzji (s. 6), wszystkie faktury posiadane i zaewidencjonowane i 2008 r. przez firmę skarżącego, a wystawione przez (...) sp. z o.o. "nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a jednie posłużyły (...) do zmniejszenia obciążeń podatkowych". Natomiast wyroki, na które przed Sądem powołał się skarżący (II K (...) i IV Ka (...)), zapadły w sprawie karnej, do której ustaleń odwoływał się skarżący także w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu wznowieniowym. Treść tych orzeczeń dotyczy okoliczności faktycznych, które nie były znane Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji ostatecznej, na które to okoliczności powołał się skarżący wnosząc o wznowienie postępowania, a mianowicie na faktyczne realizowanie dostaw złomu przez spółkę (...) na rzecz firmy skarżącego. Podkreślenia również wymaga, że Dyrektor UKS nie odniósł się do wyroku Sądu Rejonowego w J. z (...) kwietnia 2015 r., sygn. II K (...), choć zapadł on przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej we wznowionym postępowaniu, o czym organ ten wiedział chociażby z pism skarżącego.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor UKS błędnie przyjął, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednakże nieznane organowi, który tę decyzję wydał, a mające wpływ na wysokość określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego. Tym samym organ błędnie zastosował ww. przepis, konsekwencją czego było również naruszenie przez niego art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej W tym miejscu należy podnieść, że postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji odatkowej) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, nie doszło do oczekiwanej przez skarżącego analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak zasadnie argumentuje skarżący, zgłaszane wnioski dowodowe nie zmierzały - wbrew stanowisku organu - do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a miały one na celu jedynie wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, skarżący próbował za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Odmowę ich przeprowadzenia należy więc ocenić, jako niezasadną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności wyrażonej wyżej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zakresie postępowania dowodowego organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, a po przeprowadzeniu tych dowodów i dokonaniu ich oceny rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.