Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3106581

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 27 listopada 2020 r.
I SA/Po 541/20
PIT od zbycia odziedziczonej nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem.

Sędziowie WSA: Izabela Kucznerowicz, Barbara Rennert (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia (...) LIPCA 2020 R. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) sierpnia 2020 r. J. B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lipca 2020 r. nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z (...) grudnia 2019 r. nr (...), odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której aktem notarialnym z (...) lutego 2018 r. Rep. A nr (...) skarżąca sprzedała za kwotę (...) zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. Nieruchomość tę skarżąca nabyła na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce w dniu (...) grudnia 2016 r. (akt poświadczenia dziedziczenia z (...) stycznia 2017 r.).

W dniu (...) marca 2019 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości (...) zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości (...) zł, dochód w wysokości (...) zł, podatek należny w wysokości (...) zł oraz 1% podatku należnego na rzecz OPP w wysokości (...) zł.

W dniu (...) września 2019 r. skarżąca, powołując się na przepis art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosła o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości (...) zł, jednocześnie wnosząc o jej zwrot na rachunek bankowy. W jej ocenie w u.p.d.o.f. nie ma przepisu, który stanowiłby wprost, że podatek, który uiściła powinien zostać uiszczony. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyraziła pogląd, że zbycie nieruchomości otrzymanej w drodze spadku, prowadzone w ramach postępowania spadkowego, podlega przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d."), a zatem nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdziła, że niedopuszczalne jest dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków i darowizn, a drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego, byłoby bowiem naruszenie art. 84 Konstytucji RP. Powołała się również na art. 2a Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączyła korektę zeznania PIT-39 za 2018 r., w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w wysokości (...) zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości (...) zł, dochód w wysokości (...) zł.

Decyzją z (...) grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, podkreślając że przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży w 2018 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku w 2016 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, do dnia sprzedaży, nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8. Naczelnik, przytaczając przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zauważył że prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy dochodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie przychodu ze spadku lub darowizny. Zatem za mylne uznał stwierdzenie skarżącej, że nastąpiło dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu. Przypomniał też, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od tego podatku z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nadto wskazał, że przepisy jasno stanowią, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadził do u.p.d.o.f. zmiany dotyczące zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że zbywaną w 2018 r. nieruchomość skarżąca nabyła w 2016 r., zasady te znalazły zastosowanie w sprawie. Wyjaśniając również kwestię wysokości zadeklarowanego i wpłaconego przez skarżącą podatku, uznał tę wysokość ((...) zł) za prawidłową. W związku z powyższym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, uznając że dołączona do wniosku korekta deklaracji PIT-39 za 2018 r. jest prawnie nieskuteczna (art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, wnosząc jednocześnie o uchylenie tej decyzji i zmianę przez stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty.

Decyzją z (...) lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając że w sprawie istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy, zatem skarżąca nabyła lokal mieszkalny w dniu (...) grudnia 2016 r. Podkreślił, że przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży ww. lokalu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie. Zaznaczył, że nie ma znaczenia okres, w jakim spadkodawca był właścicielem nieruchomości, będącej przedmiotem spadku. Znaczenie ma natomiast, czy upłynął pięcioletni termin, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem w rozpatrywanej sprawie termin zwalniający z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie został dochowany.

Organ zauważył również, że w art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca z 2018 r.") dokonano zmian w art. 10 u.p.d.o.f. przez dodanie m.in. ust. 5, który znajduje swoje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. (art. 16 ustawy zmieniającej z 2018 r.). Wyjaśnił, że w toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawie P 1/19 problem dotyczył sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, nie dotyczył natomiast - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nabycia w drodze spadku, zatem uznał, że przedstawiony stan faktyczny jest odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego także art. 2a Ordynacji podatkowej nie znalazł w sprawie zastosowania.

Zaskarżając opisaną wyżej decyzję w całości, podatniczka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochód uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy taka sprzedaż podlega jedynie przepisom u.p.s.d.,

2. art. 32 oraz 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zasadnym jest obciążanie skarżącej zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jak i następczo podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza zważając na aktualny stan prawny (przepisy obowiązujące od 2019 r.) i fakt, że spadkodawca był właścicielem nieruchomości dłużej niż 5 lat przed śmiercią i przekazaniem w drodze spadku nieruchomości na rzecz skarżącej,

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6d, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepisy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie i dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i w efekcie uznanie, że taka sprzedaż jak w niniejszej sprawie rodzi obowiązek podatkowy na tle u.p.d.o.f.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania w terminie miesiąca decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie (...) zł, a także o zasądzenie od kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżąca zarzuciła naruszenie zasada podwójnego opodatkowania, ponieważ z tytułu analogicznej czynności podatniczka podlega pod dwa opodatkowania, co nie powinno mieć miejsca. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przywołała stanowisko wyrażone w toku postępowania o sygn. P 1/19 prowadzonego przez Trybunałem Konstytucyjnym, w odniesieniu do faktu, że od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził nowelizację, wedle której zalicza się okres własności spadkodawcy do okresu uprawniającego do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych spadkobiercy. Traktowanie przepisów, nawet wedle stanu prawnego na rok 2016, jest rażącym naruszeniem Konstytucji, co stanowiło impuls do zmian ustawodawczych w 2019 r. Zdaniem skarżącej, skoro kwestie własnościowe nieruchomości podlegały pierwotnie, w momencie dziedziczenia, pod podatek od spadków i darowizn, to brak jest podstaw, aby następnie rozporządzenie taką nieruchomością (jej własnością) rodziło kolejny obowiązek podatkowy. Wskazując na znowelizowane przepisy, zgodnie z którymi do 5 letniego okresu zalicza się również okres własności nieruchomości przez spadkodawcę, zaznaczyła że przyjęcie, nawet w realiach prawnych na rok 2016, iż w takiej sytuacji, przy sprzedaży w okresie poniżej 5 lat od końca roku dziedziczenia nieruchomości, nieruchomość podlega obowiązkowi podatkowemu, a dla nieruchomości nabytych po 2019 już nie, jest rażącym naruszeniem zasady równości wobec prawa. Przepis ten wywoływał wiele kontrowersji już na etapie jego stosowania w latach uprzednich, co zaowocowało impulsem do zmian ustawodawczych. Potraktowanie skarżącej w takiej sytuacji odmiennie jest naruszeniem zasady równości obywateli wobec prawa. Wliczanie okresu poprzedniego władania nieruchomością przez spadkobiercę jest naturalne i logiczne, i nie kłóci się z wykładnią celowościową przepisu ze stanu prawnego na rok 2016 - taka sytuacja wymaga jedynie prawnego, empatycznego podejścia do tematu i dokonania stosownej wykładni. W ocenie podatniczki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza jej konstytucyjne prawa przedstawione w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Sytuację skarżącej różnicuje się tylko i wyłącznie przez pryzmat nowelizacji ustawy i roku jej znowelizowania, a nie przez zasady współżycia społecznego i rozsądną wykładnię obowiązujących przepisów. Skarżąca podkreśliła, że zarówno darowizna, jak i spadkobranie objęte są tożsamym podatkiem wynikającym z u.p.s.d., więc sprawa P 1/19 jest aktualna również na bazie niniejszej sprawy. Zaznaczyła, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6d, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania, ponieważ sprzedaż nieruchomości przez nią nie powinna podlegać pod opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła organowi, że nie zważył na fakt, iż w 2019 r. doszło do zmiany przepisów, wedle których zlicza się do wyżej wskazanego okresu 5-letniego również okres własności nieruchomości u spadkodawcy. Nowelizacja przepisów w tym zakresie była konsekwencją konieczności ujednolicenia stosowania prawa oraz wyeliminowania nieścisłości u organów podatkowo-administracyjnych. Organ powinien dokonać wykładni celowościowej z uwzględnieniem zmian i stwierdzić nadpłatę podatku.

Dyrektor IAS, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a jej zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Rozpatrując kontrolowaną sprawę organy nie naruszyły ani przepisów proceduralnych, ani prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychodu skarżącej z dokonanej w 2018 r. sprzedaży nieruchomości, nabytej w 2016 r. w drodze spadku.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w ww. przepisie, oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyroki NSA z: 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast nabycie spadku regulują przepisy art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), zgodnie z którymi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Bezsporne jest w sprawie, że skarżąca nabyła nieruchomość na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce w dniu (...) grudnia 2016 r., co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z (...) stycznia 2017 r. Natomiast umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu (...) lutego 2018 r. nieruchomość tę skarżąca sprzedała. W związku z tymi okolicznościami nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia w drodze spadku. Zatem organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym że w rozpoznawanej sprawie było ono zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Tym samym podatkowi od spadków i darowizn podlega, jak wyżej wskazano, nabycie własności lokalu w drodze dziedziczenia, a nie przychód uzyskany później ze sprzedaży tego lokalu. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że przychód ze sprzedaży lokalu, którego własność skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia, nie podlega przepisom u.p.d.o.f. lecz przepisom u.p.s.d. na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nabycie nieruchomości w wyniku dziedziczenia jest zupełnie inną czynnością prawną niż sprzedaż tak nabytej nieruchomości, zatem skarżąca nie ma podstaw do twierdzenia, że dochód uzyskany przez nią ze zbycia odziedziczonej nieruchomości został podwójnie opodatkowany. Dochód ten podlegał bowiem opodatkowaniu tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jakkolwiek na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom u.p.s.d., nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1123/17).

Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednakże na mocy ustawy z zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Różnicy tej zdaje się nie dostrzegać skarżąca. W związku z tym, jeżeli nieruchomość, nabyta po 2006 r. w drodze spadku, zbywana jest przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez spadkobiercę, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).

Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 32 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, odwołującymi się do treści pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Sąd Rejonowy w L. oraz do nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej w 2018 r. Zaznaczenia bowiem wymaga, że zgodnie z obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanem prawnym ustawa podatkowa nie przewidywała "sukcesji" czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.o.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela.

Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest właśnie powoływana przez skarżąca nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą zmieniającą z 2018 r. Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zastosowanie go do dochodów uzyskanych przed tą datą naruszałoby przede wszystkim zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, gdyż w kontrolowanej sprawie zbycie nastąpiło w 2018 r.

Podkreślić należy, że zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.o.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r., II FSK 998/18). W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., słusznie uznając, że zbycie nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Ponadto art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie Sądu Rejonowego, zarejestrowane pod sygn. akt P 1/19 czeka nadal na rozstrzygnięcie. Sprawa ta dotyczy nabycia nieruchomości w drodze darowizny a nie dziedziczenia, ale problem można uznać za zbliżony. Jednakże w sytuacji, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP, Sąd orzekający w tej sprawie, podlegający Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), ma obowiązek stosować przepisy obowiązujących ustaw.

Konkludując, zgodnie z obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanem prawnym, organy obu instancji słusznie przyjęły, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu - nabytego w drodze dziedziczenia - dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym prawidłowo uznały, że nie było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku za 2018 r.

W związku z powyższym Sąd na podstawie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.