Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2567128

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 3 października 2018 r.
I SA/Po 383/18
Obowiązek rozważenia przesłanek „ważnego interesu podatnika” i „interesu publicznego”.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert.

Sędziowie WSA: Mirella Ławniczak, Monika Świerczak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn

I.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) o nr (...);

II.

uchyla postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy (...) z dnia (...) o nr (...)

III.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...) na rzecz skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia (...) marca 2012 r., U. T. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...) zł wraz z odsetkami, należnej z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości, której wysokość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) lutego 2012 r., nr (...)

W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że jest starszą (71-letnią), schorowaną osobą (choruje m.in. na jaskrę, nadciśnienie, dusznicę bolesną, ruchomość nerki, pęcherz, reumatyzm i osteoporozę), a jej jedyny dochód stanowi emerytura w kwocie (...) zł miesięcznie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ze względu na zły stan zdrowia musi przyjmować leki, na które miesięcznie przeznacza ok. (...) zł. Wskazała, że miesięcznie wydatkuje (...) zł na opał, (...) zł na energię i gaz, (...) zł na wodę, (...) zł na telefon, (...) zł na bilety autobusowe, (...) zł na roczne ubezpieczenie na życie. Na żywność, odzież, środki czystości pozostaje jej ok. (...) zł. W związku z powyższym, nie ma możliwości poczynienia jakichkolwiek oszczędności i nie jest w stanie zapłacić nałożonego na nią podatku - nawet w ratach. Ponadto strona podniosła, że organ reprezentujący państwo, tj. Państwowe Biuro Notarialne oraz organ administracji samorządowej, tj. Urząd Miasta i Gminy w P., utrzymywały zarówno ją, jak i jej matkę, w przeświadczeniu, że w 1972 r. podatniczka została obdarowana przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawczyni stwierdziła, że załączony do wniosku akt notarialny dowodzi popełnienia błędu przez notariusza, polegającego na zamianie sąsiadujących działek i ustanowieniu służebności mieszkania na działce bez zabudowań. Zdaniem strony, organy podatkowe utrzymywały ją w błędnym przekonaniu, żądając od niej przez wiele lat podatku od nieruchomości, której faktycznie nie była właścicielem. Wraz z wnioskiem podatniczka przedłożyła akt notarialny z dnia (...) lutego 1972 r., rep. A nr (...), mocą którego M. G. jako właścicielka nieruchomości, położonej w K. przy ulicy (...) (poprzednio (...)) w powiecie pleszewskim, o powierzchni 0,08.17 ha, darowała swojej córce i jej mężowi - U. i M. E., małżonkom (...), do wspólności ustawowej wyżej opisaną zabudowaną nieruchomość, a także wniosek z dnia 7 września 2010 r., którym podatniczka wystąpiła do Sądu Rejonowego w P. o stwierdzenie zasiedzenia ww. nieruchomości przez nią i jej męża.

Decyzją z dnia (...) maja 2012 r., nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...) zł z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w K. W uzasadnieniu wskazano, że wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, a więc, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm. - w skrócie: "u.d.j.s.t."), umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślając zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2012 r., nr (...), odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie mógł orzec o umorzeniu zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) września 2012 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 889/12, uwzględnił skargę podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) maja 2012 r., a także postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 25 kwietnia 2012 r., odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że ewidentna wadliwość postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia (...) kwietnia 2012 r., miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) września 2013 r., nr (...), odmówił U. T. umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2013 r., nr (...), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po kolejnym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia (...) maja 2014 r., nr (...), odmówił ponownie U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami. Organ I instancji wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy P. w postanowieniu z dnia (...) kwietnia 2014 r., nr (...), odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowych, stwierdzając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatniczki ani interesu publicznego, który mógłby być podstawą do umorzenia podatku. W ocenie Burmistrza, w przypadku podatniczki nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i braku zapewnienia podstawowych potrzeb, nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, czy też zdarzenia, na podstawie których można by uznać jej sytuację za wyjątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że umorzenie przez organ podatkowy podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazując zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie może w świetle obowiązującego prawa orzec o umorzeniu zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające przyznanie podatniczce wnioskowanej ulgi. Zaznaczono, że art. 67a § 1 pkt 1 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, a jedynie szczególne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił również uwagę, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego, np. podatku od spadków i darowizn, budzi poważne wątpliwości. Podkreślił, że choć w sprawie orzeka naczelnik urzędu skarbowego, to zgodę na przyznanie ulgi musi wyrazić organ jednostki samorządu terytorialnego. Mając zaś na względzie, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2014 r. nie wyraził zgody na umorzenie podatniczce przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest dla organów podatkowych wiążące, to tym samym należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Podatniczka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który ponownie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 26 maja 2014 r., nr (...), oraz postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia (...) kwietnia 2014 r., nr (...),III, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że mając na uwadze bezsporne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej oraz jej stanu zdrowia, zarówno Burmistrz Miasta i Gminy P., jak i organy I i II instancji, dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organy koncentrowały się przede wszystkim na kwestii wykazywanych przez skarżącą trudności finansowych i jej stanie zdrowia, analizowanych wyłącznie w kontekście ewentualnego zagrożenia egzystencji skarżącej i jej podstawowych potrzeb. Burmistrz oraz organ odwoławczy akcentowały głównie konieczność wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej (losowej) podatnika, pomijając sygnalizowany już wyżej i ugruntowany w judykaturze pogląd, według którego, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca jest w podeszłym wieku, cierpi na liczne dolegliwości, a jej sytuacja finansowa nie pozwala na uiszczenie w całości daniny publicznej bez istotnego uszczerbku dla jej bieżącej egzystencji. W ocenie Sądu, w bezspornych okolicznościach faktycznych dotyczących sytuacji ekonomicznej i zdrowotnej skarżącej, która niewątpliwie nie uległa poprawie od marca 2012 r., nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko Burmistrza i organu odwoławczego co do braku istnienia przesłanki "interesu publicznego" także budzi uzasadnione wątpliwości, ponieważ organy nie uwzględniły, że założony skutek rzeczowy (przejście własności przedmiotowej nieruchomości), także jako zdarzenie rodzące określone konsekwencje podatkowe, nastąpić miał (zgodnie z intencją stron umowy darowizny) w 1972 r., kiedy skarżąca zapewne znajdowała się w zupełnie innej sytuacji finansowej, osobistej i zdrowotnej. Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do dokonania której zobowiązany był notariusz (działający jako funkcjonariusz publiczny) przed dokonaniem czynności notarialnych, niewątpliwie spowodował konieczność wykazania przez skarżącą przejścia prawa własności przez zasiedzenie, poprzez zainicjowanie postępowania sądowego przed sądem powszechnym dopiero w 2010 r. Nie ma tu istotnego znaczenia wywód organu odwoławczego w kwestii braku błędu notariusza, oparty na założeniu, że matka skarżącej - w ocenie organu - nie była właścicielem przedmiotowej działki, albowiem w takiej sytuacji do sporządzenia aktu notarialnego w ogóle nie powinno dojść, a skarżąca miałaby możliwość podjęcia (już wówczas) określonych działań w celu uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości. Sąd podkreślił, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie Burmistrza, zgodnie którym generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzja dotycząca ulgi podatkowej wymaga w każdym wypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika, w kontekście analizowanych tu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że Burmistrz oraz organy I i II instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wadliwie uznając, że nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie, dokonując także błędnej wykładni tego przepisu, w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy.

Postanowieniem z dnia (...) września 2015 r., nr (...), Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił udzielenia zgodny na umorzenie podatku od spadku i darowizn w kwocie (...) zł, podkreślając, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ustawodawca sposób rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych pozostawił swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Burmistrz po analizie ponownie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów zebranych w sprawie stwierdził, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Jednak nawet w przypadku zaistnienia sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie, organ stosownie do art. 67a O.p. może, ale nie musi uwzględnić żądania podatnika. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, a umorzenie podatku jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ ponownie podkreślił, że w przypadku wnioskodawczyni nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych, ponieważ posiada zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz comiesięczne źródło utrzymania. Nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej. Nie wystąpiły też żadne nadzwyczajne okoliczności, czy zdarzenia, które można być uznać za wyjątkowe.

Decyzją z dnia (...) listopada 2015 r., nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, wynikającej z decyzji z dnia (...) lutego 2012 r. z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości w kwocie (...) zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. naczelnik urzędu może umarzać zaległości podatkowe wyłącznie za zgodną przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Burmistrza zawarte w postanowieniu z dnia (...) września 2015 r. jest wiążące dla organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy P., że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz że materiał dowodowy wskazuje, że występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika, pomimo że nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych. Nadto organ stwierdził, że organ musi kierować się konstytucyjną zasadą sprawiedliwości, w myśl której powszechność i równość opodatkowania dotyczy wszystkich podatników. Organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego nie daje podstawy do umorzenia wskazanej zaległości podatkowej. Podatniczka zamieszkuje w domu rodzinnym wraz z synem, który partycypuje w wydatkach związanych z zamieszkaniem i eksploatacją domu. Nie wystąpiły w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego żadne nadzwyczajne okoliczności czy zdarzenia, na podstawie których można uznać sytuację podatniczki za wyjątkową, nie różni się od sytuacji materialnej wielu podatników rzetelnie wywiązujących się z płatności wobec budżetu państwa.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) listopada 2015 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Burmistrz Miasta i Gminy P. wydał w dniu (...) listopada 2015 r. ponownie postanowienie w sprawie umorzenia podatku od spadku i darowizn U. T. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, postanowienie zostało wydane w związku z uchwałą Rady Miejskiej P. z dnia (...) października 2015 r. podjętą po wniesieniu skargi U. T. na nienależyte wykonanie zadań, naruszenie praworządności, interesu społecznego i słusznego interesu obywatela z dnia (...) września 2015 r. Burmistrz ponownie analizując sytuację materialną i zdrowotną podatniczki stwierdził, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Uzasadniając swoją ocenę stwierdził, że wnioskodawczyni jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości o wartości (...) zł i (...) zł, osiąga stały dochód, nie korzysta z pomocy społecznej. Nadto wskazał, że pod adresem, pod którym mieszka U. T., zameldowany jest również jej syn, którego nie uwzględniła w oświadczeniu majątkowym. Organ stwierdził, że P. T. zeznał, że jest zameldowany pod adresem, pod którym mieszka U. T., ale większość czasu przebywa poza miejscem zamieszkania oraz że ponosi połowę kosztów ogrzewania. Zdaniem organu, fakt przebywania P. T. poza miejscem zameldowania nie został wystarczającą udokumentowany, co pozwala przypuszczać, że P. T. wspólnie z U. T. ponoszą koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W przypadku zatem samodzielnego prowadzenia gospodarstwa domowego, wnioskodawczyni ponosiłaby wydatki według wskazanych rachunków i faktur w kwocie (...) zł miesięcznie, a skoro prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem, ponosi wydatki w wysokości (...) zł. Z uwagi na to, że U. T. otrzymuje świadczenia rentowe w wysokości (...) zł, to po uregulowaniu płatności zostaje wnioskodawczyni ok. (...) zł miesięcznie na spłatę zaległego zobowiązania, a przy regulowaniu kosztów wraz z P. T., pozostała wnioskodawczyni do dyspozycji kwota to około (...) zł. Zatem w ocenie organu, podatniczka jest w stanie uregulować zaległość podatkową w kwocie (...) zł. W ocenie Burmistrza, nie zachodzi również przesłanka interesu publicznego, ponieważ zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgania przez podatniczkę do środków pomocy państwa z powodu niemożności zaspokojenia potrzeb materialnych. W związku z powyższym, Burmistrz Miasta i Gminy P. nie wyraził zgodny na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonano analizy sytuacji majątkowo-finansowej podatnika, stanu posiadanych zaległości i sposobu ich powstania. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi na uregulowanie przedmiotowej zaległości. Jednakże stanowisko przewodniczącego samorządu terytorialnego w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody organu samorządowego, jest wiążące dla organów podatkowych, które nie są uprawnione do oceny jego prawidłowości. Zdaniem organów, nie ma zatem podstaw do pozytywnego rozpatrzenia odwołania, tym bardziej, że organ samorządowy postanowieniem z dnia (...) listopada 2015 r. podtrzymał swoją negatywną opinię w kwestii umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego budzi poważne wątpliwości. W tym przypadku, choć orzeka naczelnik urzędu skarbowego, zgodę musi wyrazić przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego.

Podatniczka zaskarżyła decyzję z dnia (...) lutego 2016 r., nr (...), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który ponownie wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 802/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 listopada 2015 r., nr (...), oraz postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 30 listopada 2015 r., nr (...), z uwagi na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Burmistrz Miasta i Gminy P. w postanowieniu, które jest w zakresie odmowy wyrażenia zgody na zastosowanie ulgi wiążące dla organu podatkowego wydającego decyzję w sprawie, niniejszy przypadek ponownie ocenił w sposób schematyczny, w ocenie Sądu błędnie zinterpretował pojęcie "ważnego interesu podatnika" w postanowieniu z dnia (...) listopada 2015 r., natomiast w postanowieniu z dnia (...) września 2015 r. uznając, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" zachodzi, błędnie zinterpretował interes publiczny na tle ustalonego stanu faktycznego. Przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy rozpatrywać w powiązaniu z przesłanką "interesu publicznego". Ta ostatnia winna być rozumiana nie tylko jako obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa poprzez wskazanie w decyzji, że obowiązkiem każdego obywatela jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, ale rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywateli, zasady etyki, zaufanie obywateli do organów państwa. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono w sposób zupełny okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej jako mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jakkolwiek częściowo rozważania takie zostały zawarte w treści decyzji, to jednak zdaniem Sądu, nie zostały one rozważone wystarczająco. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że instytucję zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011 r. Nr 75, poz. 398 z późn. zm.), należy stosować również w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości, której poprzednimi właścicielami byli, m.in. rodzice (wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12), co w odniesieniu do podniesionych argumentów przez organy, że "interes publiczny" należy rozpatrywać przez pryzmat równości opodatkowania i sprawiedliwości, winno mieć istotne znaczenie.

Sąd nie się zgodził się z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie egzekwowanie zapłaty należnego podatku, w sytuacji gdy skarżąca osiąga stały dochód i ma zapewnione warunki mieszkaniowe. Należy wziąć pod uwagę, że podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej powinna mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ewentualna egzekucja należności w odczuciu społecznym będzie niesprawiedliwa. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak nie może ona prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Powyższe wytyczne Sąd zaadresował nie tylko do organów podatkowych rozpoznających wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi, ale w szczególności do Burmistrza Miasta i Gminy P., który w wydanych postanowieniach zignorował ocenę prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA wydanych w sprawie.

Mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt. I SA/Po 802/16, i fakt, że sprawa ponownie wróciła do etapu rozpatrzenia wniosku podatniczki z dnia 16 marca 2012 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Miasta i Gminy P. o zajęcie stanowiska i wydanie postanowienia w sprawie.

W wydanym postanowieniu, Burmistrz Miasta i Gminy P., analizując ponownie sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną podatniczki uznał, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Przesłankami do zastosowania ulgi jaką jest umorzenie podatku od spadków i darowizn są m.in. nagłe, nieprzewidywalne zdarzenia losowe, które są niezależne od działań strony, obniżające w znaczny sposób możliwości płatnicze płatnika, ale też sytuacja nie mająca charakteru nagłego, niespodziewanego zdarzenia, występująca normalnie i wskazująca na to, że uregulowanie podatku mogłoby zachwiać podstawami egzystencji wnioskodawcy.

Organ ustalił, że po nabyciu nieruchomości w drodze zasiedzenia, stan nieruchomości nie uległ drastycznemu pogorszeniu, lecz znacznie się poprawił, gdyż podatniczka uzyskała znaczne przysporzenie majątkowe - udział w nieruchomości o wartości (...) zł, a posiadany przez nią majątek - w postaci zabudowanej nieruchomości - może być przedmiotem skutecznej egzekucji. Konieczność zapłaty podatku nie spowoduje też pozbawienia podatniczki środków niezbędnych do egzystencji, gdyż posiada ona stałe źródło utrzymania w postaci świadczenia emerytalnego w wysokości (...) zł, a wiek oraz pogarszający się stan zdrowia jednak nie sprawiają, że uregulowanie podatku mogłoby zachwiać podstawą egzystencji podatniczki. Ponadto podatniczka, w ocenie organu nie jest osoba samotną. Burmistrz Miasta i Gminy P. nie dał wiary synowi podatniczki, że nie prowadzi on z matką wspólnego gospodarstwa domowego. Organ stwierdził, że P. T. zeznał, że jest zameldowany pod adresem, pod którym mieszka U. T., ale większość czasu przebywa poza miejscem zamieszkania oraz że ponosi połowę kosztów ogrzewania. Zdaniem organu, syn wspólnie z U. T. prowadzą gospodarstwo domowe. Bowiem jako współwłaściciele nieruchomości składają dla tej nieruchomości jedną deklaracje śmieciowa, wspólnie dokonują zakupów opału, wspólnie regulują opłaty za dostawę wody, odbiór nieczystości, za energię elektryczną, a także z uwagi na to, że są osobami bliskimi w rozumieniu kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Swoje stanowisko Burmistrz podparł art. 6 pkt 14 ustawy z dnia 2004 r. o pomocy społecznej. Tym samym, co najmniej połowa wykazywanych przez podatniczkę wydatków ponoszona jest wspólnie, co odpowiednio pomniejsza wskazywane przez podatniczkę wydatki. W ocenie Burmistrza, odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę podyktowana była również interesem publicznym. Bowiem każde umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej i musi mieć rzeczywiście wyjątkowy charakter, gdyż rodzi to poczucie krzywdy u innych podatników, którzy ogólnie pomimo trudnych warunków ekonomicznych, braku stałego zatrudnienia, wywiązują się z nałożonego obowiązku podatkowego. Ponadto Burmistrz podkreślił ponownie, że jest to instytucja nadzwyczajna, ponieważ zasadą jest płacenie podatków. W przedmiotowej sprawie Burmistrz ponownie uznał, że nie znalazł żadnej okoliczności uzasadniającej odstąpienie od zapłaty podatku z uwagi na istnienie interesu publicznego.

Decyzją z dnia (...) września 2017 r., nr (...) R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, wynikającej z decyzji z dnia (...) lutego 2012 r. z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości w kwocie (...) zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., naczelnik urzędu może umarzać zaległości podatkowe wyłącznie za zgodną przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Burmistrza zawarte w postanowieniu z dnia (...) września 2015 r. jest wiążące dla organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy P., że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz że materiał dowodowy wskazuje, że nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" i " interesu publicznego". W sprawie nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych podatniczki. Nadto organ stwierdził, że musi się on kierować konstytucyjną zasadą sprawiedliwości, w myśl której powszechność i równość opodatkowania dotyczy wszystkich podatników. Organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego nie daje podstawy do umorzenia wskazanej zaległości podatkowej. Podatniczka posiada zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz źródło utrzymania - rentę inwalidzką (...) zł miesięcznie. Nie wystąpiły w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego żadne nadzwyczajne okoliczności czy zdarzenia, które byłyby niezależne od działań strony, obniżające w znaczny sposób możliwości płatnicze podatnika. Podatniczka nie korzysta z żadnych form pomocy finansowej. Ponadto organ zaznaczył, że podatniczka nie rozważa złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty, co pozwoliłoby na spłatę niniejszej zaległości W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) września 2017 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) września 2019 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie podziela stanowiska organu I instancji będącego konsekwencją negatywnej opinii organu o braku przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zarówno wiek, jak i stan zdrowia podatniczki, mogą stanowić przesłankę ważnego interesu podatnika dla umorzenia powstałej zaległości. Podobnie w kontekście interesu publicznego, za takie przesłanki mogą zostać uznane sposób powstania zaległości, następstwa ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też rosnące koszty dotychczasowego postępowania sadowego. Jednakże nadal wiążąca jest dla Dyrektora Izby Skarbowej w P. opinia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr (...), niewyrażająca zgody na o umorzenie podatniczce zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Podatniczka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, zaskarżyła ponownie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) lutego 2018 r., nr (...), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1)

art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw podatnika;

2)

art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania;

3)

art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w szczególności przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest całkowicie związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu j.s.t.;

4)

art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie podatku, pomimo spełnienia przez stronę wymogów tego umorzenia;

oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1)

art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanego z naruszeniem prawa i z pominięciem zebranego materiału dowodowego pozostającego w oczywistej z nim sprzeczności;

2)

art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niemal całkowity brak prawnego uzasadnienia podjętej decyzji oraz brak w decyzji przejawów poczynionych przez organ ustaleń własnych w sprawie, a w związku z tym niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

3)

przepisu art. 123 § 1 O.p., poprzez pobieżne i niewnikliwe zbadanie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło oczywistej sprzeczności ustalonego przez organy stanu faktycznego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez ustalenie, że nieformalne nabycie działki przez stronę ma jakiekolwiek znaczenie w sprawie oraz że administracja państwowa i samorządowa nie przyczyniła się do konieczności złożenia wniosku o zasiedzenie i w konsekwencji wymierzenie podatku;

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazał się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte można uznać za zasadne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ma na uwadze, że przedmiotowa sprawa była już trzykrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyroki: z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 889/12, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14, z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt 802/16). WSA podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn, uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgoda (lub wniosek) organu samorządowego, jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych. Przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2526/12, LEX nr 1514813). Co jest istotne, WSA stwierdził, że pomimo tego, iż postanowienie wyrażające powyższe stanowisko organu samorządowego jest niezaskarżalne, sąd zawsze dokonuje kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stosownie do treści art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a.

W wyrokach WSA, sygn. akt. I SA/Po (...) oraz I SA/Po (...), Sąd stwierdził, że organy, w tym Burmistrz Miasta i Gminy P., na tle bezspornych okoliczności faktycznych, błędnie oceniły przesłankę ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniach przytoczonych wyroków Sąd przesądził, że wystąpił ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskazując, że skarżąca jest w podeszłym wieku, cierpi na liczne dolegliwości, a jej sytuacja finansowa nie pozwala na uiszczenie w całości daniny publicznej - bez istotnego uszczerbku dla jej egzystencji. Przesądzona została również przez Sąd okoliczność, że skutek rzeczowy - przejście własności przedmiotowej nieruchomości - także jako zdarzenie rodzące określone konsekwencje prawne, miał nastąpić (zgodnie z intencją stron umowy darowizny) w 1972 r. i na tej podstawie organy miały ocenić interes publiczny. Także w wyroku z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po., Sąd wskazał, że w sprawie wystąpił ważny interes strony, a dla uwzględnienia interesu publicznego znaczenie ma okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że instytucję zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011 r. Nr 75, poz. 398 z późn. zm.), należy stosować również w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości, której poprzednimi właścicielami byli, m.in. rodzice (wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12), co w odniesieniu do argumentów podniesionych przez organy, że "interes publiczny" należy rozpatrywać przez pryzmat równości opodatkowania i sprawiedliwości, winno mieć istotne znaczenie. Sąd nie zgodził się z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie egzekwowanie zapłaty należnego podatku, w sytuacji gdy skarżąca osiąga stały dochód i ma zapewnione warunki mieszkaniowe. Należy wziąć pod uwagę, że podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej powinna mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ewentualna egzekucja należności w odczuciu społecznym będzie niesprawiedliwa. Sąd wskazał, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie Burmistrza, zgodnie z którym generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. WSA uznał, że Burmistrz oraz organy obu instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3, wadliwie uznając, że nie zachodzą odpowiednie przesłanki, dokonując także błędnej wykładni tego przepisu w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy. W wyroku o sygn. akt. I SA/Po 802/16 Sąd wskazał, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozpatrywać w powiązaniu z przesłanką interesu publicznego. Ta ostatnia powinna być rozumiana nie tylko jako obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa poprzez wskazanie w decyzji, że obowiązkiem każdego obywatela jest płacenie podatków, ale rozumiana jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywateli, zasady etyki, zaufanie obywateli do organów państwa. Ponadto, organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Powyższe wytyczne Sąd zaadresował nie tylko do organów podatkowych rozpoznających wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi, ale w szczególności do Burmistrza Miasta i Gminy P., który w wydanych postanowieniach zignorował ocenę prawną, zawartą w wydanych w sprawie prawomocnych wyrokach WSA.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, nie znajduje podstaw do odstępstwa od zasady z art. 153 p.p.s.a., pozostaje zatem związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanych powyżej wyrokach. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania, stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań, w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). W razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08 CBOS). Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów oraz dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem (wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2018 r., II SA/Gl 960/17 CBOS).

Badając ponownie sprawę, w ocenie Sądu Burmistrz Miasta i Gminy Pleszew w postanowieniu z dnia (...) sierpnia 2017 r., w którym ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, nie wykonał polecenia Sądu. Organ nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie i nie przeanalizował sprawy w szerszym niż uprzednio zakresie. Nie ulega wątpliwości, że rozpoznając wniosek, organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1988 r., sygn. akt SA/Kr 289/88, POP 1992/2/42). Jednak, na co Sąd zwrócił już wcześniej uwagę, organy podatkowe rozpatrując sprawę, ponownie związane są oceną prawną zawartą w wyrokach uchylających decyzje (w tym przypadku - trzy prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu powyżej wskazane). Nieuwzględnienie oceny prawnej przez organ, mogłoby nastąpić tylko w sytuacji zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego, które zaistniałyby po wydaniu wyroku. W sprawie poddanej sądowej kontroli takie okoliczności nie zaszły, co w konsekwencji oznacza, że organy nie były uprawnione do odstąpienia od wyrażonego wcześniej stanowiska, że występuje w sprawie ważny interes podatnika. Tym bardziej, że skład orzekający w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 802/16, przesądził istnienie przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz nakazał jedynie szerszą analizę w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. To zaś nie zostało przez organy podatkowe uczynione. Burmistrz, a za nim Naczelnik Urzędu Skarbowego uznali, że w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Co prawda Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił tego stanowiska uznając, że w ocenie organu odwoławczego zarówno wiek, jak i stan zdrowia podatniczki mogą stanowić przesłankę ważnego interesu podatnika dla umorzenia powstałej zaległości. Podobnie, w kontekście interesu publicznego za takie przesłanki mogą zostać uznane: sposób powstania zaległości, następstwa ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy tez rosnące koszty dotychczasowego postępowania sądowego - to jednak utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazując, że wiążąca jest dla Dyrektora Izby Skarbowej w P. opinia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia (...) sierpnia 2017 r., nr (...), nie wyrażająca zgody na umorzenie podatniczce zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, w świetle powyższych konstatacji Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia prawa przez Burmistrza, a w konsekwencji także przez organ I i II instancji, tj. niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mamy zatem do czynienia w cytowanych unormowaniach z instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do zastosowania ulgi między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie organ podatkowy zawsze powinien rozważyć obie przesłanki. W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po (...), Sąd stwierdził, że "pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów oraz wydatków, w tym względzie ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz, że przesłanki tej nie można ograniczać wyłącznie do zdarzeń losowych i nadzwyczajnych okoliczności". Mając powyższe na uwadze, uznać należy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie występuje. Bezsporne w sprawie są okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej oraz jej stanu zdrowia. Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną, a uzyskiwane przez nią dochody nie uległy podwyższeniu w porównaniu z latami wcześniejszymi, co powoduje, że uiszczenie w całości daniny publicznej bez uszczerbku dla jej bieżącej egzystencji, jest niemożliwe. Organy podatkowe, a przede wszystkim Burmistrz Miasta i Gminy P., ponownie nie uwzględniły dokonanej przez WSA w Poznaniu w prawomocnych wyrokach oceny prawnej, próbując wykazać, że wiek oraz pogarszający się stan zdrowia, jak i posiadany niewysoki dochód, nie są stanem, w którym uregulowanie podatku mogłoby zachwiać podstawą egzystencji skarżącej. Tym bardziej, że w ocenie organu, skarżąca nie jest osobą samotną i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem. Na poparcie przyjętej tezy Burmistrz powołał przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej i wskazał m.in., że wspólne gospodarowanie opiera się na podziale zadań związanych z właściwym prowadzeniem gospodarstwa domowego, a skarżąca wraz z synem składają dla nieruchomości jedną deklaracje śmieciową, wspólnie dokonują zakupów opału, środków czystości, żywności, regulują wspólnie opłaty za wodę i odbiór ścieków oraz są osobami bliskimi w rozumieniu kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dlatego organ nie dał wiary zeznaniom P. T., który podtrzymał swoje zeznania z dnia (...) lipca 2013 r., że nie prowadzi z matką wspólnego gospodarstwa domowego, a większość kosztów ponosi skarżąca, on zaś opłaca jedynie sporadycznie niektóre opłaty oraz połowę kosztów ogrzewania domu. Zatem wydatki wykazane przez skarżącą powinny być co najmniej o połowę niższe. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Sądu oraz organów podatkowych, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca. WSA w wyroku I SA/Po (...) stwierdził, że fakt zameldowania P. T. pod adresem zamieszkania skarżącej nie dowodzi, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Odmienna ocena istniejących wcześniej dowodów wsparta o regulacje innych ustaw i orzeczenia innych sądów, nie zmienia jednak związania organu orzekającego w tej sprawie oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach rozstrzygających w tej sprawie. Burmistrz ponownie - analogicznie do poprzednich postanowień - nie uwzględnił wskazań, co do okoliczności występowania w sprawie "interesu publicznego". Jak stwierdził WSA, "interes publiczny" nie może być rozumiany jedynie jako obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa poprzez wskazanie w decyzji, że obowiązkiem każdego obywatela jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, ale rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywateli, zasady etyki, zaufanie obywateli do organów państwa, czy korekta jego błędnych decyzji. Przyjąć należy także, odnosząc się do wyroku WSA i powołanego tam orzecznictwa, że "interes publiczny" wymaga każdorazowego dokonywania oceny konkretnej sprawy, mając na uwadze powyższe podstawowe zasady aprobowane społecznie, takie jak sprawiedliwość, zaufanie społeczne, zaufanie do organów, równość wobec prawa, opieka państwa nad osobami niepełnosprawnymi i starszymi. Zatem stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" nie ma stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które - w przypadkach określonych przez prawo - należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468). Mając powyższe na uwadze, organy będąc związanymi oceną prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Po 802/16, oceniając istnienie przesłanki "interesu publicznego", powinny były wziąć pod uwagę okoliczność powstania zaległości i przyjąć, że skarżąca spełniłaby warunki zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadkach i darowiznach. (Dz. U. z 2011 r. Nr 75,poz 398, z późn. zm.). Organy w swoich decyzjach nie uwzględniły też okoliczności wskazanej w wyroku sygn. akt I SA/Po1070/14, że oczekiwane przez stronę skutki rzeczowe powinny odnosić się do roku 1972 (data zawarcia aktu notarialnego), a czynność sporządzenia aktu notarialnego, którym w drodze darowizny została przeniesiona własność przedmiotowej nieruchomości, w ogóle nie powinna dojść do skutku. Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do dokonania której zobowiązany był notariusz przed dokonaniem czynności notarialnych, niewątpliwie spowodował konieczność wykazania przez skarżącą przejścia prawa własności przez zasiedzenie, poprzez zainicjowanie postępowania sądowego przed sądem powszechnym dopiero w 2010 r. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, polemika z tymi twierdzeniami, zawarta w zaskarżonej decyzji, jest nieuprawniona. Nie ulega wątpliwości, że powstanie zaległości ustawowo mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z tych też względów stwierdzić należy, że wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego" jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" zgodnie z zasadą wynikającą z art. 153 p.p.s.a., w tej sprawie powinno zostać uwzględnione przez Burmistrza oraz orzekające w sprawie organy podatkowe. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygając w przedmiocie umorzenia należności podatkowych, organy muszą mieć na uwadze fakt, że instytucja umorzenia występuje nie tylko w ordynacji podatkowej, ale swoje źródło ma przede wszystkim, podobnie jak pobór podatków, w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 217. Zatem w sytuacjach określonych przepisami prawa, rezygnacja Państwa (właściwych organów) z należnych podatków jest uznana przez Konstytucję. Szczególnie powinno to nastąpić w sytuacji, jeżeli egzekucja należności w odczuciu społecznym będzie niesprawiedliwa (patrz wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 802/16).

Powyższe wytyczne adresowane są nie tylko do organów podatkowych rozpoznających wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi, ale przede wszystkim do Burmistrza Miasta i Gminy P., który w wydanych dotychczas postanowieniach pomija całkowicie ocenę prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA wydanych w sprawie. Ewidentna wadliwość postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia (...) sierpnia 2017 r., miała niewątpliwie wpływ na decyzje wydane w sprawie przez organy podatkowe, które swoje rozstrzygnięcia oparły na przedmiotowym postanowieniu.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie organy bezpodstawnie odmówiły zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dokonując w bezspornych okolicznościach faktycznych błędnej wykładni tego przepisu uznając, że nie wystąpiły okoliczności, czy zdarzenia, na podstawie których można by uznać sytuację skarżącej za uzasadniającą wystąpienie "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego". W konsekwencji, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, że odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie w sprawie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu II instancji nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony (patrz wyrok z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 6/05).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., stanowisko wyrażone w sprawie wiąże Burmistrza i organy podatkowe przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

Wobec powyższego Sad orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a i c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.