Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3040137

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 22 lipca 2020 r.
I SA/Po 287/20
Oprocentowanie nadpłaty podatku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.).

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka, Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi (...) S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości

I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta (...) z dnia (...) o nr (...);

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) na rzecz strony skarżącej kwotę 4017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. odmówił Spółce. w W. wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z (...) czerwca 2016 r. spółka wezwała Prezydenta Miasta P. do zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie (...) zł (na dzień złożenia wezwania). Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p.").

Organ wyjaśnił, że decyzją z (...) września 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie (...) zł. Postanowieniem z (...) października 2015 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniach (...) października 2015 r. i (...) listopada 2015 r. spółka dokonała zapłaty podatku w łącznej kwocie (...) zł (tj. należność główna wraz z należnymi odsetkami). Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z (...) grudnia 2015 r. uchyliło powyższą decyzję Prezydenta Miasta P. z (...) września 2015 r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jako przyczynę uchylenia SKO wskazało brak zgromadzenia w sprawie dostatecznego materiału dowodowego w zakresie wiat przystankowych, który nie pozwolił potwierdzić zasadności twierdzeń spółki, że owe wiaty są budynkami. SKO zaznaczyło, że w toku postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji strona nie negowała, że wiaty przystankowe są budowlami. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego spółka podniosła, że wiaty te są budynkami, natomiast w aktach sprawy nie było dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie oceny, czy sporne wiaty są budowlami, czy budynkami.

Powyższa decyzja SKO z (...) grudnia 2015 r. została doręczona organowi pierwszej instancji w dniu (...) grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., tj. (...) grudnia 2015 r.

Mając na względzie, że przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego w czasie (...) dni, tj. od (...) do (...) grudnia 2015 r., z zachowaniem poprawności procesowania było zadaniem niewykonalnym, Prezydent Miasta P. w dniu (...) lutego 2016 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Natomiast w dniu (...) grudnia 2015 r. dokonał zwrotu spółce zapłaconego przez nią podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie (...) zł. Odnosząc się do wezwania spółki o wypłatę oprocentowania nadpłaty organ stwierdził, że "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przed zmianą (tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), jak i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. po zmianie (tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W tym kontekście Prezydent Miasta P. podniósł, że SKO uchylając decyzję z (...) września 2015 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie oparło swojej decyzji o merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zawartych w uchylanej decyzji (z którego ewentualnie mogłoby wynikać naruszenie prawa materialnego i w konsekwencji można by przypisać "przyczynienie się organu podatkowego"), a wyłącznie o brak dostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych, które to kwestie zostały podniesione przez spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z (...) stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło, że organ pierwszej instancji zwrócił spółce nadpłatę po upływie (...) dni od odebrania decyzji SKO uchylającej decyzję wymiarową z dnia (...) września 2015 r., po czym postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010 r. umorzył w lutym 2016 r., w związku z upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Tym samym SKO uznało, że zwrot nadpłaty nastąpił w terminie określonym w art. 77 § 1 lit. b O.p. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania zwrotu nadpłaty).

Stwierdzając brak "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. SKO wskazało, że do uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dotyczący wiat przystankowych nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń spółki zawartych w piśmie z (...) listopada 2015 r., skierowanym do SKO na etapie postępowania odwoławczego, w którym spółka zmieniła swój dotychczasowy pogląd w zakresie opodatkowania wiat przystankowych, podnosząc, że obecnie uważa, że obiekty te z punkty widzenia przepisów prawa podatkowego powinny być traktowane jako budynki, a nie, jak wcześniej twierdziła, jako budowle. Spółka tłumaczyła zmianę swojego stanowiska pojawieniem się najnowszej linii orzeczniczej NSA oraz poglądów przedstawicieli doktryny. SKO uznało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący wiat nie pozwalał na uwzględnienie stanowiska strony zawartego w piśmie z dnia (...) listopada 2015 r. SKO stwierdziło, że konieczne było rozważenie kwalifikacji podatkowej posiadanych przez spółkę wiat przystankowych, przy czym niezbędnym okazało się zebranie materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, czy wiaty te należy traktować jako budynki, czy też budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej: "u.p.o.l."). Ponadto SKO zaakcentowało, że w decyzji z (...) grudnia 2015 r. nie stwierdziło, aby uchylenie decyzji wymiarowej z (...) września 2015 r. spowodowane było brakiem dochowania przez organ pierwszej instancji wymaganej staranności w zakresie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie.

W skardze z (...) lutego 2017 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że zdaniem SKO Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z (...) września 2015 r., pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechanie zebrania informacji dotyczących charakterystyki technicznej wiat przystankowych, które miały, zdaniem organu pierwszej instancji, podlegać opodatkowaniu jako budowle,

2). art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z (...) września 2015 r., podczas gdy Prezydent Miasta P. jako organ prowadzący postępowanie w sprawie, był zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, niezależnie od twierdzeń spółki, a pomimo to w toku postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia, czy wiaty mające podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią budowle, czy też budynki, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji z (...) września 2015 r. z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego w sprawie,

3). art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z (...) września 2015 r., pomimo że Prezydent Miasta P. w toku postępowania podatkowego nie zebrał i nie zweryfikował projektów wiat będących przedmiotem opodatkowania, pomimo, że przedmiotowe badanie jest podstawowym i standardowym elementem wszystkich postępowań podatkowych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 414/17 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, że w sprawie brak było podstaw do wypłacenia spółce oprocentowania nadpłaty, bowiem organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z (...) września 2015 r., a nadpłata została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3670/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafny NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że SKO prawidłowo odmówiło zwrotu oprocentowania nadpłaty z uwagi na fakt, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z (...) września 2015 r. WSA uchybił również przepisom postępowania, poprzez jedynie częściową weryfikację decyzji SKO i decyzji Prezydenta Miasta P.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu pierwszej instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 4 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).

Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 7 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3670/17. Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zwróconej przez Prezydenta Miasta P., na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., od dnia jej powstania. W ocenie skarżącej, przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. z (...) września 2015 r. było uchybienie popełnione przez ten organ, a zatem organ pierwszej instancji "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wypłaty jej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. - od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organy stwierdziły natomiast, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z (...) września 2015 r., bowiem do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia przez SKO, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący wiat przystankowych, nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń skarżącej.

W kontekście powyższego Sąd orzekający w sprawie za zasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że zdaniem SKO Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z (...) września 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że w danej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czyli w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne i faktyczne. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Właściwe rozumienie przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenie, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bez względu na okoliczność, czy nadpłata została zwrócona w terminie. Pogląd taki jest wyrażany zarówno w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15; z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1014/17), jak również w doktrynie prawa podatkowego (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), B. Brzeziński, H. Filipczyk, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski, A. Nita, A. Olesińska, J. Orłowski, E. Prejs, J. Pustuł, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2015 r., s. 414.).

Przesłankami zatem do uzyskania oprocentowania w przypadkach wyżej opisanych będą:

1. przyczynienie się organu podatkowego do powstania (zaistnienia) przesłanki;

2. powstanie (zaistnienie) przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ślad za oceną prawną wyrażoną przez NSA, Prezydent Miasta P. przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z (...) września 2015 r., gdyż takie wnioski wynikają z materiału dowodowego niniejszej sprawy. W szczególności w końcowej części uzasadnienia decyzji z (...) grudnia 2015 r. SKO jednoznacznie podkreśla, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - część podatku należnego od wiat to około (...) całego określonego zobowiązania podatkowego - konieczne było uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji" (por. decyzja SKO nr (...); str. 12). Jednocześnie jak zauważył NSA, ustawodawca w regulacjach art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazuje na powstanie (zaistnienie) przesłanki do "zmiany lub uchylenia" decyzji, a nie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (tzw. decyzja kasacyjna). W takim zatem przypadku "uzyskania oprocentowania", decyzja podatkowa powinna kończyć sprawę rozstrzygając ją "co do istoty". W tym miejscu należy przedstawić sekwencję zdarzeń jaka wynika ze stanu faktycznego sprawy:

- Prezydent Miasta P. decyzją z (...) września 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę (...) zł (decyzję doręczono stronie (...) września 2015 r.).

- w dniu (...) października 2015 r. (data stempla pocztowego) strona złożyła odwołanie, które zostało przekazane do SKO.

- postanowieniem z (...) października 2015 r. przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

- w dniach (...) października 2015 r. (przelew na kwotę (...) zł) i (...) listopada 2015 r. (przelew na kwotę (...) zł) Spółka dokonała zapłaty podatku określonego w decyzji z (...) września 2015 r. w łącznej kwocie (...) zł (tj. należność główna wraz z należnymi odsetkami).

- SKO decyzją z (...) grudnia 2015 r. w całości uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. z (...) września 2015 r. określającą wysokość zobowiązania za 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

- ww. decyzję doręczono organowi I instancji w dniu (...) grudnia 2015 r.

- Prezydent Miasta P. decyzją z (...) lutego 2016 r. umorzył wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. i uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, Nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Przedawnienie działa na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa na obie strony. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić, bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku.

W badanej sprawie skarżąca samodzielnie dokonała zapłaty podatku. Nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, jak również nie miały miejsca zdarzenia, które spowodowałyby zawieszenie tego biegu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stąd zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu z upływem (...) grudnia 2015 r. Po wpłynięciu do urzędu w dniu (...) grudnia 2015 r. decyzji SKO z (...) grudnia 2015 r. organ podatkowy w dniu (...) grudnia 2015 r. dokonał zwrotu nadpłaty uprzednio zapłaconego podatku w kwocie (...) zł.

Sąd wyjaśnia, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją naliczania oprocentowania od nadpłat. Wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji. Doktryna oraz orzecznictwo dostarczają jednak trafnych wskazówek jak, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, interpretować tę instytucję (por. wyrok NSA z 27 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1024/17 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po pierwsze zaaprobować należy stanowisko, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które winno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi.

Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 666/17). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat:

1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie nie przysługuje.

W konsekwencji Sąd podkreśla, że kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być zatem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr (...) okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała wpłaty w dniach (...) października 2015 r. (przelew na kwotę (...) zł) i (...) listopada 2015 r. (przelew na kwotę (...) zł). Zatem wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega, co do zasady, zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych, skorygowanych następnie przez organ odwoławczy, stanowiło w istocie klasyczne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wskazana okoliczność kreuje roszczenie podatnika do żądania wypłaty oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od faktu, czy nadpłata została zwrócona w terminie. Rozpoznając ponownie sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić ocenę prawną wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.