Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 13 kwietnia 2006 r.
I SA/Po 193/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwia Zapalska.

Sędziowie: NSA Jerzy Małecki (spr.) as.sąd., WSA Karol Pawlicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi B. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 24 kwietnia 2002 r. R. i B. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. R. W. wykazał w nim przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" K. W. i R. W. oraz z zasiłku pieniężnego z ZUS. B. W. wykazała natomiast przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "B" K. W. i B. W. oraz przychody z wynagrodzenia w Szpitalu Specjalistycznym.

Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia z dnia (...).2004 r. Nr (...) w spółce cywilnej "A" K. W. i R. W. została przeprowadzona kontrola skarbowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole z dnia (...).2004 r.

W oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli w dniu (...).2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt (...), w której określił dla R. i B. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie (...) zł W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano stwierdzone nieprawidłowości, które przyczyniły się do zakwestionowania zeznanego przez R. i B. W. zobowiązania. Stwierdzono w nim mianowicie, iż: spółka cywilna "A", w której jednym ze wspólników był R. W. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży chrupek kukurydzianych oraz prażynek ziemniaczanych. Rozliczenie dochodu wspólników osiągniętego w 2001 r. z tytułu działalności gospodarczej spółki cywilnej "A " wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedstawiało się następująco:

Przychód (...) zł Koszty uzyskania przychodu (...) zł Dochód (...) zł Ponieważ udział R. W. w zyskach i stratach spółki "A " wynosił 50%, rozliczenie jego dochodu z tego tytułu za 2001 rok /art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zmian.) przedstawiało się następująco:

Przychód (...) zł Koszty uzyskania przychodu (...) zł Dochód (...) zł W dniu (...).1998 r. spółka cywilna "A " zawarła umowę użyczenia samochodu ciężarowego (...) o nr rej. (...) należącego do wspólnika tej spółki - R. W. Zgodnie z treścią tej umowy R. W. użyczył i dał w bezpłatne użytkowanie spółce "A " ww. pojazd na czas nieokreślony od dnia 25 lipca 1998 r. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w dniu 29 lipca 1998 r. ww. samochód (...) został wprowadzony przez spółkę "A " do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową pojazdu ustalono na podstawie wyceny dokonanej przez PZM S.A. w wysokości (...) zł. Od tej wartości spółka naliczała comiesięczne odpisy amortyzacyjne wg rocznej stawki 40%. W 2001 r. spółka "A " naliczyła odpisy amortyzacyjne od ww. pojazdu w wysokości (...) zł, które zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu I instancji, iż powyższe działanie było nieuprawnione, ponieważ przedmiotowy samochód nie spełniał kryteriów pozwalających na uznanie go za środek trwały spółki. Dokonując odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów naruszono obwiązujące w tym zakresie przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1, pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). W związku z powyższym o kwotę, (...) zł zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej "A ".

W wydanej decyzji stwierdzono, ze spółka cywilna "A " ustaliła w sposób nieprawidłowy wartość początkową środka trwałego o nazwie "Rozbudowa i adaptacja nieruchomości zakładu produkcji chrupek ul. (...) przyjętego do używania w dniu (...).2000 r. Organ I instancji ustalił wartość początkową tego środka na kwotę (...) zł, podczas gdy spółka ustaliła tę wartość na kwotę (...) zł Różnica pomiędzy ww. kwotami wyniosła (...) zł. Kwota dodatkowych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu w 2001 r. wyniosła zatem (...) zł ((...) zł x 8%).

W związku z powyższym nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A " za 2001 r. o (...) zł.

W dalszej części swego uzgodnienia, organ pierwszej instancji wskazuje, że w dniu (...).2000 r. spółka "A " przyjęła do używania nowy środek trwały - budynek z halą produkcyjną ul. (...). W tym samym miejscu w latach 2001 - 2002 spółka prowadziła kolejne prace budowlane mające na celu zwiększenie zdolności wytwórczych i poprawę funkcjonalności zakładu produkcji chrupek i prażynek. Spółka w dniu (...).2001 r. zawarła umowę o dzieło nr (...) z W. R. z P. ul. (...). Zamawiający zlecił, a wykonawca przyjął do wykonania dzieło polegające na sprawowaniu nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi prowadzonymi na ul. (...). Umowa miała w swoim zasięgu nadzór prowadzony nad pracami modernizacyjnymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i wykonywanie obowiązków kierownika budowy. Wynagrodzenie wykonawcy zostało ustalone na kwotę (...) zł i zostało wypłacone w dniu (...).2001 r. Kwota (...) zł została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2001 r.

Powołując się na treść art. 22g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1c z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż wydatek poniesiony na wynagrodzenie kierownika bud. zwiększać wartość modernizacji środka trwałego - nieruchomości ul. (...). Zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spowodowało zawyżenie o (...) zł.

Wspólnicy spółki cywilnej "A " tj. K. W. i R. W. oraz ich małżonkowie tj. B. W. i B. W. przedstawili następujące zaświadczenia dokumentujące przekazanie w formie darowizn materialnych na rzecz Banku Żywności w 2001 r.

-

(...) zł - K. W. z dnia 10 września 2001 r. - zaświadczenie (brak)

-

(...) zł - K. W. z dnia 10 października 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

-

(...) zł - B. W. z dnia 28 grudnia 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

-

(...) zł - R. W. z dnia 6 kwietnia 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

-

(...) zł - R. W. z dnia 10 września 2001 r. - zaświadczenie (brak)

-

(...) zł - R. W. z dnia 10 października 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

-

(...) zł - R. W. z dnia 18 grudnia 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

-

(...) zł - B. W. z dnia 28 grudnia 2001 r. - zaświadczenie Nr (...)

W dniu 18 marca 2004 r. Dyrektor Biura Banku Żywności A. Z. sporządził informację - zestawienie darowizn firm przekazanych w latach 2000 - 2002 na rzecz (...). Wynika z niej, że łączna wartość faktycznie przekazanych towarów na rzecz Banku Żywności wyniosła (...) zł, w tym chrupki o wartości (...) zł i ogórki o wartości (...) zł.

Organ I instancji stwierdził, że przekazane w formie darowizny chrupki zostały wyprodukowane przez spółkę cywilną "A ", natomiast ogórki pochodziły z prywatnych gospodarstw rolnych K. W. i R. W. znajdujących się w K. i L. Nie miały one zatem żadnego związku z działalnością gospodarczą spółki cywilnej "A ".

Ponieważ spółka nie naliczyła od wartości przekazanej darowizny (...) zł podatku VAT należnego, organ I instancji wyliczył ten podatek w kwocie (...) zł. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że o kwotę (...) zł zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów.

W dniu 28 grudnia 2001 r. spółka cywilna "A " sporządziła dowód wewnętrzny nr (...), którym dokonała księgowania rezerw na należności w łącznej wysokości (...) zł. Kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji uznał, że spółka nie może zaliczyć rezerwy na należności w łącznej kwocie (...) zł do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu (...).2001 r. spółka cywilna "A " sporządziła dowód wewnętrzny nr (...), na podstawie którego zaksięgowała do pozostałych wydatków kwotę (...) zł z tytułu dokonanej darowizny na rzecz parafii rzymsko-katolickiej w S. na działalność charytatywną. Kwota darowizny wynikała z następujących umów zawartych w dniu (...).2001 r. z ww. parafią:

-

przez K. W. w wysokości (...) zł,

-

przez R. W. w wysokości (...) zł.

Kwota (...) zł nie została wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodów, czym naruszony został przepis art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu (...).2001 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego dewizowego nr (...) z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. z W. ((...)). Dotyczyła ona używania samochodu ciężarowego (...) rok prod. 2001 o nr rej. (...). W okresie od czerwca 2001 r. do grudnia 2001 r. podatnik otrzymał łącznie 7 faktur VAT dokumentujących czynsze leasingowe wynikające z ww. umowy leasingu:

-

nr (...) z 21 czerwca 2001 r. za czynsz nr 1 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono lipiec 2001 r.

-

nr (...) z 23 lipca 2001 r. za czynsz nr 2 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono sierpień 2001 r.

-

nr (...) z 21 sierpnia 2001 r. za czynsz nr 3 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono wrzesień 2001 r.

-

nr (...) z 21 września 2001 r. za.czynsz nr 4 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono październik 2001 r.

-

nr (...) z 22 października 2001 r. za czynsz nr 5 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono listopad 2001 r.

-

nr (...) z 21 listopada 2001 r. za czynsz nr 6 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono grudzień 2001 r.

-

nr (...) z 20 grudnia 2001 r. za czynsz nr 7 na kwotę netto (...) zł i VAT (...) zł. Jako datę sprzedaży oraz termin zapłaty określono styczeń2002 r.

Ustalono, że spółka "A " zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwoty netto wynikające z faktur dokumentujących czynsze leasingowe od nr 1 do nr 7. Dotyczyły one zatem usług wykonanych w okresie od lipca 2001 r. do stycznia 2002 r., za które zapłata nastąpiła również w tych miesiącach. Powołując się na treść art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, że o kwotę (...) zł tytułem czynszu dotyczącego stycznia 2002 r. i również w tym miesiącu zapłaconego zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów 2001 r..

W dniach (...).2004 r. - (...) 2004 r. przeprowadzono ponadto kontrolę skarbową w spółce "A " w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2002. W jej wyniku stwierdzono, że w 2001 r. spółka nie naliczyła podatku należnego od przekazania towarów na potrzeby reklamy i reprezentacji w wysokości (...) zł oraz niesłusznie odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy usług gastronomicznych w wysokości (...) zł.

W oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 43) a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, że o kwotę (...) zł zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów wspólników spółki "A " za 2001 r.

W dniu (...).1998 r. spółka cywilna "A " zawarła umowę użyczenia samochodu ciężarowego (...) o nr rej". (...) należącego do wspólnika tej spółki - K. W. Zgodnie z treścią tej umowy K. W. użyczyła i dała w bezpłatne użytkowanie spółce "A "" ww. pojazd na okres nieokreślony od dnia 25 sierpnia 1999 r. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że opisany wyżej samochód (...) był faktycznie wykorzystywany przez spółkę cywilną "A " dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 1999 - 2002. Powołując się na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji uznał, że skoro spółka nie ponosiła żadnych opłat z tytułu używania samochodu na rzecz K. W. to wspólnik tej spółki - R. W. uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przyjęto, że wartość tych świadczeń nie może być niższa niż równowartość odpisów amortyzacyjnych, które byłyby naliczone gdyby samochód stanowił środek trwały podatnika.

Wartość nieodpłatnych świadczeń wyliczono w następujący sposób: ((...) zł (cena rynkowa samochodu) x 20%):12 m-cy x 50% = (...) zł.

W związku z powyższym zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej R. W. za 2001 r. wyniosło (...) zł.

Po uwzględnieniu wyżej opisanych nieprawidłowości rozliczenie dochodu z działalności gospodarczej R. W. za 2001 r. przedstawiało się następująco:

wg wspólnika wg kontroli różnica Przychód w zł (...) zł (...) zł (...) zł Koszty uzyskania przychodu w zł (...) zł (...) zł (...) zł Dochód w zł (...) zł (...) zł (...) zł W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka cywilna "B", której wspólnikiem była B. W. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych.

Z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikają następujące dane:

-

Przychód w zł (...) zł

-

Koszty uzyskania przychodu w zł (...) zł

-

Strata w zł (...) zł Ponieważ udział B. W. w zyskach i stratach spółki "B" wynosił 50% rozliczenie jej straty za 2001 r. z powyższego tytułu (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zmian.) przedstawiało się następująco:

-

Przychód w zł (...) zł

-

Koszty uzyskania przychodów w zł (...) zł

-

Strata w zł (...) zł W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. spółka cywilna "B" otrzymała między innymi następujące faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej:

-

nr (...) z 30 stycznia 2001 r. za dzierżawę terenu przy ul. (...) o kodzie (...) na kwotę netto (...) zł i VAT (...) złotych,

-

nr (...) z 4 lutego 2001 r. za dzierżawę terenu przy ul. (...) o kodzie (...) na kwotę netto (...) zł i VAT (...) złotych,

-

nr (...) z 6 marca 2001 r. za dzierżawę terenu przy ul. (...) o kodzie (...) na kwotę netto (...) zł i VAT (...) złotych,

-

nr (...) z 4 kwietnia 2001 r. za dzierżawę terenu przy ul. (...) o kodzie (...) na kwotę netto (...) zł i VAT (...) złotych.

Z treści ww. faktur wynika, że dzierżawa terenu dotyczyła działki, na którym usytuowany był przenośny pawilon, w którym w poprzednich latach spółka cywilna "B" prowadziła sprzedaż m.in. kurczaków z rożna itp. wyrobów. Kwoty netto wynikające z ww. faktur zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Organ I instancji stwierdził, że na dzierżawionym gruncie w 2001 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym zapisy w księgach, w których nie zaewidencjonowano żadnych obrotów z punktu sprzedaży oznaczonego jako (...),

Ponieważ wydatki poniesione w 2001 r. na dzierżawę terenu oznaczonego kodem (...) nie miały związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niesłusznym było zaliczenie kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólniczek spółki cywilnej "B" za 2001 r. o (...) złotych.

W 2001 r. spółka cywilna "B" używała do celów prowadzonej działalności prywatny samochód osobowy wspólniczki - B. W. (...) o nr rej. (...). Nie był on wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, a koszty związane z jego używaniem były rozliczane na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. W tym celu spółka sporządzała co miesiąc zestawienia przebiegu ww. pojazdu i zestawienia kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu w danym miesiącu. W wyniku porównania sum określonych w zestawieniach, spółka zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów, w kwotach nie przekraczających iloczynu ilości przejechanych kilometrów oraz stawek za 1 km W ewidencji przebiegu pojazdu za miesiąc styczeń 2001 r. wykazano między innymi jazdę na trasie P. - L. - P. o przebiegu (...) k.m. co przy stawce 0,6.860 zł za 1 km stanowi wartość (...) zł. Jako cel wyjazdu wskazano "pellety".

Organ I instancji stwierdził zatem że wyjazd z P. do L. i z powrotem w styczniu 2001 r. po "pellety" nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych prowadzoną przez spółkę cywilną "B". W związku z powyższym, powołując się na przepis art. 23 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji stwierdził, że o kwotę (...) zł zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów wspólniczek spółki cywilnej "B".

Rozliczenie dochodu wspólniczek spółki cywilnej "B" za 2001 r. uwzględniające opisane nieprawidłowości wyliczył organ podatkowy pierwszej instancji następująco:

według wspólniczek wg kontroli różnica Przychód (...) zł (...) zł -Koszty uzyskania przychodu (...) zł (...) zł (...) zł Strata (...) zł (...) zł (...) zł Ponieważ udział B. W. w zyskach i stratach spółki "B" wynosił 50%, rozliczenie jej straty za 2001 r. z powyższego tytułu przedstawiało się następująco:

wg wspólniczek wg kontroli różnica Przychód (...) zł (...) zł -Koszty uzyskania przychodu (...) zł (...) zł (...) zł Strata (...) zł (...) zł (...) zł W wyniku kontroli ustalono ponadto, że z łącznej kwoty dokonanej darowizny na rzecz Banku Żywności wynoszącej (...) zł R. W. odliczył od dochodu (...) zł R. W. przekazał w formie pieniężnej darowiznę w kwocie (...) zł na rzecz parafii p.w. św. Jana Chrzciciela w S. Łączna kwota darowizn na cele charytatywne i na cele religijne dokonanych przez podatnika w 2001 r. wyniosła (...) zł ((...) zł + (...) zł). Ponieważ w wyniku kontroli łączny dochód R. W. za 2001 r. z działalności gospodarczej ustalono w kwocie (...) zł, maksymalna kwota darowizn jaką podatnik mógł odliczyć od dochodu wyniosła (...) zł. ((...) zł x 10%). Ponieważ odliczył od dochodu kwotę (...) zł, zaniżył je o kwotę (...) zł.

B. W. odliczyła natomiast od dochodu kwotę (...) zł z tytułu darowizny chrupek kukurydzianych o wartości (...) zł na rzecz Banku Żywności. W 2001 r. producent chrupek tj. spółka "A " nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży tych towarów na rzecz B. W. Powołując się na przepis art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, iż odliczenie przez B. W. darowizny chrupek na rzecz Banku Żywności było bezzasadne.

Ponadto B. W. zasadnie odliczyła od dochodu kwotę (...) zł z tytułu składek na rzecz Izby Pielęgniarek i Położnych tj. organizacji do której jej przynależność była obowiązkowa. Ustalono ponadto, że podatnicy zasadnie odliczyli od podatku kwotę (...) zł z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych.

Wyżej stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że określone przez organ I instancji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wyniosło (...) zł w miejsce wykazanego w zeznaniu przez podatników zobowiązania w kwocie (...) zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji R. i B. W. w dniu (...).2004 r. wnieśli odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określone dla R. i B. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok winno być wyższe niż określone w decyzji organu I instancji, w związku z czym postanowieniem (...) z dnia (...).2004 r. zwrócił sprawę temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

W dniu (...).2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję sygn. akt. (...), którą zmienił decyzję sygn. akt (...) z dnia (...).2004 r. i określił dla R. i B. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...) zł W wydanej decyzji organ I instancji zmniejszył wysokość odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej ul. (...), oddanej do używania w dniu (...).2000 r., z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł.

Powyższa korekta była konsekwencją uchylenia w części przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji sygn. akt. (...) z dnia (...).2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz decyzji sygn. akt (...) z dnia (...).2004 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wartość początkowa ww. nieruchomości wynosi (...) zł, a nie jak to ustalił organ I instancji (...) zł.

Pozostałe ustalenia organu I instancji pozostały bez zmian.

Od powyższej decyzji w dniu (...).2004 r. podatnicy również wnieśli odwołanie. Podatnicy nie zgadzali się ze stanowiskiem organu I instancji, który zakwestionował prawo spółki do naliczania odpisów amortyzacyjnych od bezpłatnie użyczonego spółce przez jej wspólnika samochodu (...) w wysokości (...) zł. Twierdzili oni, że pojazd będący własnością jednego wspólnika z chwilą zawarcia umowy użyczenia tego pojazdu spółce, w momencie wprowadzenia go do ewidencji stał się jej środkiem trwałym.

Podatnicy na poparcie swego stanowiska nie wskazali żadnych przepisów prawa, które ich zdaniem zostały naruszone. Powołali się natomiast na niezidentyfikowaną literaturę fachową, która wg nich potwierdza prawidłowość postępowania spółki w powyższym zakresie.

Podatnicy nie zgadzali się z zawartym w decyzji stanowiskiem, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A " za 2001 r. o kwotę (...) zł wynikającą z umowy cywilnej o sprawowanie nadzoru budowlanego. Organ kontrolny nie wziął pod uwagę literalnego zapisu tej umowy, który brzmiał: "dzieło polegające na sprawowaniu nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi na ul. (...)". Z treści tej umowy nie wynikało, że nadzór prowadzony był nad pracami modernizacyjnymi, jak to sugerują kontrolujący.

Podatnicy nie zgadzali się ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "A " za 2001 r. o kwotę (...) zł. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników, że przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były m.in. płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych znajdujących się w L. i K. lecz oparł się jedynie na informacji od obdarowanego, który w sposób dla siebie korzystny zawyżył wartość darów, mając w tym swój cel. Na potwierdzenie faktu, że darczyńcami były osoby fizyczne podatnicy dołączyli do odwołania notatkę spisaną przez Dyrektora Banku Żywności. Poza tym dołączyli oświadczenia właścicieli gospodarstw rolnych w R. i Z., które ich zdaniem potwierdzają fakt sprzedania w latach 2000-2001 r. K. i R. W., jako osobom fizycznym, (...) kg ziarna kukurydzianego - podstawowego składnika do produkcji chrupek oraz (...) kg ziemniaków, które były wykorzystywane do produkcji prażynek. Podatnicy twierdzili, że produkty te, po przemieleniu, były wykorzystywane do produkcji próbnych serii chrupek i prażynek, testowania maszyny produkcyjnej, zmian asortymentowych itp., co odbywało się bez udziału kosztów spółki "A ".

Podatnicy polemizują ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki ""A " za 2001 rok (...) zł. Podatnicy twierdzili, że do oceny władz statutowych podmiotów należy stwierdzenie, w którym momencie tworzy się rezerwę na zabezpieczenie wątpliwych należności. Wspólnicy spółki "A " przyznali się natomiast do pomyłki, poprzez fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny w kwocie (...) zł, która powinna być ujęta poza ewidencją w księdze przychodów i rozchodów i rozliczona przez darczyńców przy rozliczaniu ich dochodów.

Podatnicy kwestionowali również stanowisko organu I instancji, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej "A " za 2001 r. o kwotę (...) zł. Spółka przez cały czas prowadzi księgę w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego i nie korzysta z tzw. metody kasowej. Na tej metodzie spółka opiera się do dnia dzisiejszego, co umożliwia stale i w każdym roku podatkowym wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Podatnicy nie zgadzali się ponadto ze stanowiskiem organu I instancji, że nastąpiło zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej R. W. o (...) zł z tytułu korzystania w sposób nieodpłatny z samochodu ciężarowego (...). Twierdzili, iż przychód z nieodpłatnego świadczenia nie występuje, gdy do tego rodzaju przysługi dochodzi między krewnymi i powinowatymi, zaliczanymi do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na poparcie swego stanowiska podatnicy nie wskazali żadnych przepisów prawa, powołali się jedynie, tak jak to miało miejsce w przypadku zarzutu opisanego w pkt 1, na bliżej nieokreśloną literaturę, która wg nich potwierdza słuszność ich stanowiska.

Podatnicy zakwestionowali również stanowisko organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólniczek spółki "B" za 2001 r. o kwotę (...) zł. Ich zdaniem koszty związane z kwestionowaną dzierżawą w 2001 r. miały związek z przychodami w tym samym roku podatkowym lecz w następnych miesiącach, co wynikało z charakteru tej części działalności. Zdaniem odwołujących się niezasadne jest również stanowisko organu I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólniczek spółki "B" za 2001 r. o kwotę (...) zł. Kwestionowany przejazd w styczniu 2001 r. na trasie P. -L. - P. miał związek z działalnością gospodarczą spółki "B" nie może tego podważać fakt, że jako cel wyjazdu podano słowo "pellety".

Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu (...).2004 r. wydał decyzję Nr(...), którą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucają, że organy obu instancji bezzasadnie uznały, że wartość przekazanych darowizn na rzecz Banku Żywności wynosiła (...) zł, podczas gdy faktycznie wynosiła ona (...) zł. Uznając w sposób dowolny wartość darowizn w kwocie (...) zł, również bez dostatecznych podstaw uznano, że przedmiot darowizn pochodził z majątku spółki cywilnej z udziałem R. W. i K. W. Zarówno kontrolujący jak i organ odwoławczy nie uznali wyjaśnień podatników, że darowizny te pochodziły z ich odrębnych majątków, a nie z produkcji spółki cywilnej. Skoro zatem produkty przekazane Bankowi nie generowały kosztów w spółce cywilnej, to brak było podstaw do wyłączenia wartości netto darowizn z kosztów uzyskania przychodów w spółce.

Ponadto zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wyłącza z rozliczenia dochodu osiągniętego przez B. W. kwotę (...) zł uznając, iż jej odliczenie od dochodu jako równowartości darowizny dokonanej na rzecz Banku Żywności było bezpodstawne, albowiem podatniczka otrzymała przedmiot darowizny od wspólników spółki cywilnej "A " nieodpłatnie.

Żaden przepis ustawy podatkowej nie wyłącza możliwości odliczenia darowizny, której przedmiot znalazł się w majątku darczyńcy na podstawie czynności nieodpłatnej. Nawet gdyby uznać, że przedmiot darowizny B. W. otrzymała nieodpłatnie od wspólników spółki cywilnej "A ",to brak jest podstaw do kwestionowania możliwości dalszej darowizny tego samego przedmiotu na rzecz osób trzecich, wskazanych w ustawie podatkowej, ze skutkami wynikającymi z tej ustawy.

Pozbawione podstaw jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce kwoty (...) zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia dla W.R.

Przedmiotem umowy było wykonanie usług nadzoru budowlanego nad pracami remontowymi i modernizacyjnymi, zatem wydatki na wynagrodzenie mogły zostać odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "A " kwoty (...) zł w związku z dokonaniem darowizn na rzecz Banku Żywności w kwocie (...) zł, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jak wynika z zestawienia darowizn Firmy "A " od 2000 - 2002 r. z (...).2004 r. sporządzonego przez obdarowanego, w roku 2001 spółka "A " przekazała na rzecz Banku darowizny w łącznej kwocie brutto (...) zł. Przedmiotem darowizn były chrupki o wartości (...) zł i ogórki o wartości (...) zł. Fakt dokonania darowizn przez Spółkę w postaci chrupek został również potwierdzony przez wspólniczkę, K. W., na odwrocie podziękowań Banku dla darczyńców.

Mimo istnienia ww. dowodów potwierdzających fakt dokonania w formie darowizn produkowanych przez spółkę "A " chrupek w odwołaniu z dnia (...).2004 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr (...) z dnia (...).2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie (...) zł. Skarżący stwierdzili, że przekazanymi w formie darowizny towarami były płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych znajdujących się w L. i K. /dowód nr (...) /.

Wobec faktu, iż skarżący na poparcie swojego twierdzenia nie przedstawili żadnych dowodów, pismem z dnia (...).2004 r. organ odwoławczy zwrócił się o dostarczenie dowodów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny, że w roku 2001 przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były płody rolne, a darczyńcą nie spółka "A " lecz jej wspólnicy.

W odpowiedzi z dnia (...).2004 r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż w roku 2001 przedmiotem darowizn były płody rolne pochodzące z prywatnych gospodarstw. Jednocześnie stwierdzili, że nie są w stanie dostarczyć właściwej dokumentacji. Dopuścili jednak możliwość przekazania w formie darowizn na rzecz Banku niepełnowartościowych chrupek stanowiących odpady poprodukcyjne. W kolejnym piśmie z dnia (...).2004 r. skarżący nadal twierdzili, że dary wnoszone były przez osoby fizyczne, a nie przez spółkę i pochodziły z prywatnych źródeł (ziemiopłody) lub z odpadów poprodukcyjnych o zaniżonej wartości. Powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jak z powyższego wynika na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego dowodem przekazania darowizn było sporządzone przez Bank zestawienie darowizn, z którego wynika, że darczyńcą była spółka "A " oraz potwierdzające ten fakt odręczne notatki sporządzone na odwrocie podziękowań Banku dla darczyńców.

Ponieważ postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone decyzją ostateczną lecz postanowieniem nr (...) z dnia (...).2004 r. organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ w dniu (...).2004 r.decyzji, organ I instancji w dniu (...).2004 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie (...) zł W decyzji tej organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki"A " kwotę (...) zł. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania darowizn przez osoby fizyczne, organ I instancji podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że darczyńcą na rzecz Banku Żywności była spółka "A " a przedmiotem darowizny były chrupki pochodzące z jej produkcji.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący, którzy w odwołaniu z dnia (...).2004 r. zarzucili, iż organ I instancji nie uznał ich wyjaśnień, że w ramach darowizn na rzecz Banku Żywności znajdowały się m.in. płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw rolnych. Do odwołania Skarżący załączyli oświadczenia właścicieli gospodarstw rolnych w P. i Z., potwierdzające fakt sprzedania w roku 2001 K. W. ziarna kukurydzy w ilości (...) kg i (...) kg ziemniaków oraz R. W. (...) kg ziarna kukurydzy. Zdaniem skarżących zakupione ziarno kukurydzy po przemieleniu było wykorzystywane do produkcji próbnych serii chrupek, testowania maszyny produkcyjnej, zmian asortymentowych itp.

Twierdzenia skarżących dotyczące kwestii darowizn na rzecz Banku Żywności ulegały wielokrotnym zmianom. Wg skarżących przedmiotem darowizny początkowo były płody rolne z własnych gospodarstw rolnych, następnie pojawiła się ewentualność przekazania w formie darowizn chrupek stanowiących odpady poprodukcyjne spółki ""A ",w końcu skarżący przedłożyli oświadczenia rolników o sprzedaży ziarna kukurydzy, nie precyzując związku tego zakupu z zakwestionowanymi przez organ I instancji darowiznami.

W związku z powyższym pismem z dnia (...).2004 r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżących o wyjaśnienie ww. kwestii. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia (...).2004 r. skarżący stwierdzili, że przedmiotem darowizn dokonanych w roku 2001 na rzecz Banku Żywności były płody rolne z prywatnego gospodarstwa w postaci kukurydzy w ilości (...) kg oraz ogórki. Twierdzeniu temu zaprzeczają w dalszej części pisma, z której wynika, że zakupiona kukurydza została zmielona w śrutowniku i w postaci kaszy kukurydzianej wykorzystana do próbnych serii chrupek. Jednocześnie skarżący stwierdzili, że jedynym produktem do produkcji chrupek jest grys kukurydziany, a linia technologiczna będąca własnością spółki "A " nie jest przystosowana do przerobu kukurydzy na grys, w związku z czym Spółka kupuje gotowy surowiec.

Ponieważ do odwołania zostały dołączone oświadczenia rolników o sprzedaży wspólnikom spółki "A " jako osobom fizycznym ziarna kukurydzianego, w dniu (...).2004 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków tych rolników. W trakcie przesłuchania potwierdzili oni informacje o sprzedaży ziarna kukurydzianego zawarte w oświadczeniach, stwierdzając jednocześnie, iż uprawiali "kukurydzę na ziarno z przeznaczeniem na cele paszowe". Ponadto stwierdzili, iż z treści rozmów przeprowadzonych z osobami odbierającymi kukurydzę nie wynikało do jakich celów miało być przeznaczone zakupione ziarno. Pozostali odbiorcy kukurydzy z gospodarstwa rolnego przeznaczali ją wyłącznie na cele paszowe.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko skarżących, iż przedmiotem darowizn na rzecz Banku Żywności były płody rolne pochodzące z prywatnych gospodarstw wspólników spółki "A " nie znajduje żadnego uzasadnienia. Gospodarstwa rolne w L. i K. nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną wspólnie przez K. W. i R. W. w ramach spółki cywilnej "A ".W ewidencji środków trwałych tej spółki nie ma i nie było żadnej nieruchomości i ruchomości znajdującej się w ww. miejscowościach. W księgach rachunkowych spółki nie zaewidencjonowano też żadnej faktury sprzedaży jakichkolwiek płodów rolnych, które mogły być wyprodukowane w gospodarstwach rolnych w L. i K. Spółka nie ponosiła też żadnych kosztów związanych z prowadzeniem tych gospodarstw takich jak np. zakupy nasion, sadzonek, nawozów, środków ochrony roślin, urządzeń i narzędzi rolniczych, podatku rolnego itp.

Bezzasadne jest również twierdzenie, że w ramach darowizn przekazane zostały chrupki bez angażowania kosztów spółki. W złożonych przez skarżących wyjaśnieniach stwierdzili oni, że chrupki będące przedmiotem darowizny stanowiły odpady poprodukcyjne. Skoro tak, to nie można mówić o wyprodukowaniu tych chrupek poza procesem produkcyjnym spółki "A." Ponadto, jeśli nawet były one wynikiem próbnych serii, testowania maszyny czy zmian asortymentowych to również było to związane z działalnością produkcyjną spółki i angażowało jej koszty.

Stanowisku skarżących, iż przekazane w formie darowizny chrupki zostały wyprodukowane przez osoby fizyczne przeczą również wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia (...).2004 r., w którym z jednej strony stwierdzają oni, że do produkcji chrupek wykorzystali kaszę kukurydzianą powstałą ze zmielenia kukurydzy w śrutowniku, z drugiej zaś przyznają, że spółka "A " produkuje chrupki z gotowego grysu kukurydzianego, ponieważ linia technologiczna, jaką posiada nie jest przystosowana do przerobu kukurydzy na grys. Jak zatem mogło dojść do wyprodukowania chrupek z kaszy kukurydzianej na nieprzystosowanej do tego linii technologicznej.

Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zakupu ziarna kukurydzy przez skarżących, lecz kwestionuje wskazany przez nich cel tego zakupu. Kukurydza uprawiana na cele paszowe nie jest odpowiednim surowcem do produkcji chrupek przeznaczonych na cele spożywcze. Wobec posiadania przez wspólników spółki "A " własnych gospodarstw rolnych można domniemywać, że zakupiona kukurydza i ziemniaki zostały tam wykorzystane.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że przedmiotem darowizny były chrupki pochodzące ze spółki "A " produkowane z jej surowców i z wykorzystaniem jej linii technologicznej. Przeciwnych, wiarygodnych dowodów skarżący nie przedstawili, co więcej potwierdzili stanowisko zarówno organu I jak i II instancji poprzez niezakwestionowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług nr (...) z (...).2004 r., w której organ I instancji zawarł identyczne ustalenia dotyczących darowizn w kwocie (...) zł przekazanych przez spółkę "A " na rzecz Banku Żywności jak w decyzji dotyczącej podatku dochodowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje reguła dowodowa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Zatem ciężar udowodnienia okoliczności związanych z przekazaniem darowizn spoczywa na podatnikach, gdyż to oni wywodzą z tego faktu skutki w postaci zaliczenia ich równowartości do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że skarżący dokonali odliczenia tych darowizn od dochodu.

Ponieważ skarżący nie posiadali dowodów, które potwierdzałyby ich stanowisko, w trakcie prowadzonego postępowania zarówno organy I jak i II instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uczyniły więc zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie tego postępowania skarżący wielokrotnie składali wyjaśnienia które, jak wyżej wykazano, były ze sobą sprzeczne i nielogiczne, w związku z czym wzbudziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Oświadczenia o zakupie ziarna kukurydzy pojawiło się dopiero po 5 miesiącach od podpisania protokołu z kontroli, w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Skoro, jak twierdzili skarżący, zakupiona kukurydza została wykorzystana do produkcji darowanych chrupek, dlaczego dowody w postaci oświadczeń rolników nie zostały przedłożone na etapie postępowania kontrolnego.

Podatnik dokonujący darowizny powinien dołożyć wszelkich starań by właściwie ją udokumentować już w momencie jej dokonania, a nie gromadzić te dowody dopiero po kilku latach.

Bezzasadne jest również stanowisko skarżących, iż wartość przekazanych darowizn wynosiła (...) zł, a nie jak stwierdziły organy I i II instancji (...) zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł wynika z faktu, że Bank wycenił chrupki będące przedmiotem darowizny na kwotę brutto (...) zł. Rzeczywiste wartości przyjętych chrupek wynikają z ksiąg rachunkowych Banku Żywności (dowody (...)). Inną, wiarygodną wyceną skarżący nie dysponowali, w związku z czym przyjęcie kwoty przekazanej darowizny wynikającej z jedynego dowodu potwierdzającego jej wartość było uzasadnione.

Co prawda w załączonej do ponownego odwołania notatce (bez daty) Bank Żywności stwierdził, iż wycena figurująca w księgach banku dokonywana była przez pracowników biura i nie miała związku z wyceną otrzymaną przez darczyńców, jednak takie twierdzenie jest nie do przyjęcia, gdyż brak związku dokonanej przez Bank wyceny z przekazaną na jego rzecz darowizną pozbawiłby podatników w ogóle możliwości jej odliczenia.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi odnośnie wartości przekazanych darowizn z pewnością nie miałby miejsca, gdyby darczyńcy nie zaniedbali obowiązku właściwego ich udokumentowania tj. dysponowali dowodami, z których wynikałby przedmiot dokonanej darowizny oraz jej wartość wynikająca z dokonanej przez nich wyceny. Takiej wyceny skarżący nie sporządzili. Dołączone dopiero do drugiego odwołania oświadczenia rolników o sprzedaży kukurydzy nie zawierały wyceny zakupionego ziarna. Skarżący nie posiadali też żadnej kalkulacji, z której wynikałaby ilość chrupek możliwych do wyprodukowania z tak dużej ilości zakupionej kukurydzy. Ilość przekazanych chrupek na rzecz Banku również nie jest znana, w związku z czym nie jest możliwe skonfrontowanie zależności pomiędzy ilością zakupionego ziarna a ilością darowanych chrupek.

Również bezzasadne - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja pozbawia B. W. prawa do odliczenia od dochodu kwoty (...) zł w związku z dokonaną przez nią darowizną chrupek na rzecz Banku Żywności z tej przyczyny, że chrupki te zostały nabyte przez nią nieodpłatnie. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnia, że brak możliwości odliczenia ww. kwoty przez B. W. nie wynika z faktu, że nabyła ona przedmiot darowizny nieodpłatnie. Zaskarżona decyzja nie zawiera takiego stwierdzenia. Brak możliwości dokonania odliczenia wynikał z faktu, że jak wyżej udowodniono, przekazane w formie darowizny chrupki zostały wyprodukowane przez spółkę "A " i darowane przez jej wspólników. Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt sprzedaży bądź nieodpłatnego przekazania chrupek przez spółkę cywilną "A " na rzecz B. W.

Również twierdzenie skarżących, że wydatek w kwocie (...) zł poniesiony na nadzór budowlany nie jest związany z prowadzoną przez spółkę modernizacją obiektów jest nieuzasadnione. Z treści § 1 zawartej w dniu (...).2001 r. umowy o dzieło wynika, że W.R. - wykonawca - zobowiązał się do sprawowania nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi prowadzonymi na ul. (...). § 2 umowy stanowi, iż umowa ma w swoim zasięgu nadzór prowadzony nad pracami modernizacyjnymi zgodnie z pozwoleniem na budowę i wykonywanie obowiązków kierownika budowy. Wskazuje na to również treść § 3 umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie za oddaną część budynku po adaptacji zostanie wypłacone do (...).2001 r. w kwocie (...) zł po odebraniu dzieła, potrąceniu należnej zaliczki na podatek dochodowy. Z treści umowy nie wynika zatem jakoby nadzór budowlany miał dotyczyć prac remontowych. Wręcz przeciwnie, wynika z niej jednoznacznie, iż dotyczy on prac modernizacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza (...) zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak powyższego wynika, wydatek poniesiony na wynagrodzenie kierownika budowy w kwocie (...) zł powinien zwiększyć wartość modernizacji środka trwałego tj. nieruchomości przy ul. (...). Zatem dokonana przez organy I i II instancji korekta kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę była zasadna.

Z tych powodów Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności decyzji określających małżonkom R. i B. W. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny orzekając w kwestii legalności zaskarżonych decyzji wymiarowych za powyższe lata - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony (tzw. zakaz reformationis in peius), by w wyniku usunięcia z obrotu prawnego przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji ostatecznych, w wyniku ponownego postępowania podatkowego nie został skarżącym wymierzony wyższy niż poprzednio podatek dochodowy od osób fizycznych.

W niniejszych sprawach zasadniczymi przedmiotami sporu między stronami są dwie kwestie, a mianowicie: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "A " kwoty (...) zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia dla W.R. z tytułu wykonywania nadzoru budowlanego oraz możliwość prawna włączenia przez spółkę cywilną "A " (wspólnikiem której w 50% był R. W.) do kosztów uzyskania przychodów kwoty darowizn produkowanych przez nią towarów postaci niepełnowartościowych artykułów spożywczych (chrupek kukurydzianych), a dokonywanych na rzecz Banku Żywności.

W powyższych kwestiach spornych, Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące normy prawa podatkowego.

Sąd wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma w konstrukcji każdego podatku dochodowego istotne znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

W polskiej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 z późn. zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 22 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami takasatywnie wyliczonymi w art. 23 ust. 1 tejże ustawy. Konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów jest w podatku dochodowym przede wszystkim związana z podmiotami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są natomiast rolnicy od typowych gospodarstw rolnych (wyłączeni są oni bowiem spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opodatkowani natomiast podatkiem rolnym, w którym tzw. kategoria kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie występuje).

I tak w niniejszej sytuacji nie budzi wątpliwości między stronami to, że wydatki inwestycyjne poniesione na nabycie środka trwałego zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Na tle tak sformułowanej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona jest przy tym w tym orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. rzeczywiste poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu przez podatnika.

I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S.A./Po 1339/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101 gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".

Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym zaś z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I S.A./ Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999, nr podkreślono, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w doktrynie prawa podatkowego (por. szerzej np. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005) oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako na podmiocie finansowo zainteresowanym w obniżeniu swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to na obniżeniu ciężaru podatkowego. Przedstawione zaś przez podatnika w tym zakresie dowody na poniesione koszty - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III S.A. 5417/98, Lex nr 39706).

Oczywiście na aprobatę moralną zasługują wszelkie odruchy serca skarżących podatników zmierzających do pomocy biedniejszym bliźnim, nawet gdy są to niepełnowartościowe towary spożywcze (np. chrupki). Trudno zatem przyjąć, by ta pomoc skarżących dla biednych polegała na dostarczaniu im zakupionej od rolników "kukurydzy paszowej" i jedynie zmielonej czy też pochodzącej z własnego gospodarstwa rolnego. Bez żadnych barier prawnych możliwe jednak takie odruchy serca były z dochodu podatników pozostałego po opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik zamierzał poprzez różnego rodzaju darowizny na cele społecznie użyteczne zmniejszyć swe obciążenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to mógł to robić tylko i wyłącznie w ramach zakreślonych przez obowiązujące w tej mierze w 2001 r. przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Brzmienie zaś obowiązującego w 2001 r. art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasne - ustawodawca w tym przepisie zawiera zakaz - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wszelkie darowizny i ofiary wszelkie rodzaju. Organy podatkowe zgodnie zatem z konstytucyjną zasadą miały obowiązek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A " darowizn artykułów żywnościowych dokonanych przez nią na rzecz Banku Żywności. Jedynym zaś wiarygodnym dokumentem pozwalającym na korektę kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej z tytułu dokonanych darowizn - była wycena chrupek wynikająca z ksiąg rachunkowych Banku Żywności. Skarżący mimo wielokrotnych monitów organów podatkowych odnośnie wyceny owej darowizny - nie przedstawili żadnych innych dowodów na tą okoliczność, nie wynikało to również z prowadzonych w spółce urządzeń księgowych.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z zarzutów skargi, a dotyczący zakwestionowanego wydatku w kwocie (...) zł z tytułu wynagrodzenia W.R. z tytułu sprawowanego w 2001 r. nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi realizowanymi przy ulicy (...). Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, gdyż nakłady te zwiększają jedynie wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Odzyskanie zatem poniesionych wszelkich wydatków na ulepszenie środka trwałego (w tym także wydatków związanych z nadzorem budowlanym) możliwe jest tylko stopniowo, poprzez odpowiednie odpisy amortyzacyjne. Organy podatkowe miały podstawy do tego by prowadzone prace budowlane na nieruchomości potraktować nie jako remont, ale jako modernizację. O tym, iż była to jednak modernizacja świadczy wydane pozwolenie budowlane określające zakres wykonywanych prac oraz § 2 umowy o dzieło z dnia (...) 2001 r. zawartej z W. R., z którego wynika, iż ma on sprawować nadzór nad pracami modernizacyjnymi i wykonywać obowiązki kierownika budowy.

Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe obowiązującego materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki