I SA/Po 187/18, Zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2501920

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2018 r. I SA/Po 187/18 Zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem.

Sędziowie WSA: Katarzyna Wolna-Kubicka, Izabela Kucznerowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A (...) Sp. z o.o. w (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) czerwca 2017 r., Wójt Gminy C., na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej również jako "O.p."), art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej również jako "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy C. nr (...) z dnia (...) listopada 2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w roku 2016 (Dz. Urz. Woj. Wlkp. 2015 r., poz. 7212) określił (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od (...) stycznia 2016 r. do (...) grudnia 2016 r. w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka na dzień (...) stycznia 2016 r. była właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy C., a zapisanych w księgach wieczystych nr: (...), (...), (...) i (...) Mimo ciążącego obowiązku Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu (...) lutego 2016 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (...) w P. wydał postanowienie o przybiciu nieruchomości zapisanych w ww. księgach wieczystych na rzecz gminy C. Postanowienie to zostało zaskarżone, a skarga na czynności komornika, do końca 2016 r. nie została rozpoznana, a dopiero prawomocne postanowienie Sądu o przysądzeniu własności skutkować będzie przeniesieniem własności na licytanta. Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że Spółka w dniu (...) grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na rzecz (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...). Mając to na uwadze i powołując się na informacje uzyskane z ewidencji gruntów i budynków Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Dr - drogi o łącznej powierzchni 24.491 m˛, stosując przy tym stawkę ustaloną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu z dnia (...) lipca 2017 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika domagała się zmiany zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1)

błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez:

- uznanie, iż wobec sprzedania przedmiotowych nieruchomości, objętych podatkiem od nieruchomości na licytacji komorniczej w dniu (...) lutego 2016 r., można obciążyć dotychczasowego właściciela podatkiem od nieruchomości za cały 2016 r., podczas gdy Spółka powinna być obciążona podatkiem za okres od (...) stycznia 2016 r. do (...) lutego 2016 r.;

- błędne przyjęcie, że nieruchomości objęte podatkiem od nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążone podatkiem w kwocie (...) zł od 1 m˛ powierzchni, podczas gdy przedmiotowe grunty z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą i przeznaczeniem dla celów publicznych winny być obłożone stawką podatku w kwocie (...) zł od 1 m˛ powierzchni;

- zaistnienie sprzeczności przedmiotowej decyzji z wcześniejszym stanowiskiem Wójta Gminy C. wyrażonym w postanowieniu z dnia (...) czerwca 2016 r., w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.;

2)

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. i 2, art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunt sklasyfikowany w ewidencji jako drogi jest faktycznie wykorzystywany przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej;

3)

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- nieudzielanie Spółce możliwości wypowiedzenia swojego stanowiska w sprawie pomimo tego, że jest ona uczestnikiem postępowania;

- pobieżne i niezgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, dokonanie przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako Kolegium lub SKO) decyzją z dnia (...) grudnia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy C.

W uzasadnieniu decyzji SKO powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazało, że organ pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że w przypadku nieruchomości objętych postępowaniem egzekucyjnym i prowadzonej w jego ramach licytacji, zasadnicze znaczenie ma przysądzenie własności.

Zgodnie bowiem z art. 999 k.p.c. to prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Nadto, zgodnie z powołanym przepisem powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności ponosi nabywca. Świadczenia publicznoprawne niepowtarzające się nabywca ponosi tylko wtedy, gdy ich płatność przypada w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lub po tym dniu. Stwierdzając, iż bez wątpienia podatek od nieruchomości należy do kategorii powtarzających się danin publicznych, które to daniny nabywca ponosi dopiero od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności, Kolegium uznało, że logicznym wydaje się, że przed tym dniem rzeczone daniny obciążają właściciela licytowanej nieruchomości. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że dla określenia podatku nie ma znaczenia fakt, że przed przysądzeniem własności w grudniu 2016 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży gruntów. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (np. prawo własności zostało przeniesione na inny podmiot). Uzasadniając z kolei przyjętą stawkę podatkową, organ odwoławczy podkreśli, że w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania. Mając to na uwadze, Kolegium podniosło, że skoro nie zostało wykazane, by spornymi gruntami władał samoistnie w roku podatkowym inny podmiot niż ich ówczesny właściciel, odwołująca się figuruje w KRS jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, z uwagi na swoją geodezyjną kwalifikację, mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości niezależnie od sposobu ich wykorzystywania, to trzeba uznać, że zastosowana do obliczenia podatku stawka była właściwa.

W skardze z dnia (...) stycznia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1)

art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że do przedmiotowych nieruchomości będących w rzeczywistości drogami związanymi z budynkami mieszkalnymi przy nich posadowionymi, znajdzie zastosowanie stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawka podstawowa właściwa zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.;

2)

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych poprzez uznanie, że grunty objęte przedmiotowym podatkiem od nieruchomości nie są gruntami zajętymi pod pasy drogowe w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3)

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej ich wykładni poprzez przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, pomimo że organ nie wykazał, aby nieruchomość pozostawała w związki z działalnością gospodarczą podatnika i aby w ogóle możliwym było prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach;

4)

art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie, iż przedmiotowe nieruchomości na skutek ich nabycia na licytacji komorniczej przez gminę C. zostały zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego; zgodnie z uchwałą Rady Gminy C. nr (...) z dnia (...) października 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na nabycie w drodze licytacji nieruchomości położonych w obrębach geodezyjnych (...), M. oraz (...) oraz uzasadnieniem do tej uchwały, a także z zarządzeniem Wójta Gminy C. nr (...) z dnia (...) lutego 2016 r. w sprawie nabycia nieruchomości gruntowych położonych w obrębach geodezyjnych (...), M. oraz (...) w drodze licytacji komorniczej oraz uzasadnieniem do tego zarządzenia; Wójt Gminy C. stwierdził, iż według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty przeznaczone są m.in. pod drogi przeciwpożarowe "KPP", drogi dojazdowe "KD", ujęcie wody "WZ", trafostację "EE" i inne; uzasadnieniem nabycia przedmiotowych gruntów przez Gminę C. była okoliczność, iż nieruchomości te wykorzystywane będą na realizację zadań własnych gminy oraz realizację celów publicznych;

5)

art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez brak wystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy i opieranie się tylko i wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów, który jest sprzeczny ze stanem faktycznym sprawy, podczas gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mają rozstrzygającego znaczenia, co do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości;

6)

art. 3 § 1 i art. 135 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nie zawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania (nienależyte uzasadnienie);

7)

art. 217 i art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzonej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

8)

art. 84 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równości ochrony praw majątkowych podatników.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej również jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w oparciu o wyżej opisane zasady, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji częściowo nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. - jest lakoniczne i nie odnosi się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przedstawionej tam argumentacji. Należy podkreślić, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie, z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, Lex nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron - na co słusznie zwrócono uwagę w złożonej skardze. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11 i powołane tam orzecznictwo).

Trzeba stwierdzić, iż mimo wskazanych powyżej mankamentów uzasadnienia, zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowej. Uchybienia, na które zwrócono uwagę, nie mają bowiem na tyle istotnego znaczenia, aby tylko z tych przyczyn uchylić zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na początku należy zauważyć, iż organ odwoławczy wbrew twierdzeniom skargi nie mógł naruszyć art. 3 § 1 i art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.p.p.s.a. Przepisy te regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, a nie przed organami podatkowymi, które postępowanie prowadzą w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro zaś organy podatkowe przepisów p.p.s.a. nie stosują, to nie mogą dopuścić się ich naruszenia.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku także zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem skarżącej do jego naruszenia miało dojść na skutek utrzymania w mocy przez Kolegium decyzji niezawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania, a zatem decyzji nienależycie uzasadnionej. O ile można zgodzić się, że również uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera pewne mankamenty, przede wszystkim w zakresie braku odniesienia się do kwestii związania gruntów podlegających opodatkowaniu z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, to akurat w tym przedmiocie uwagi zostały poczynione przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć zaś należy, iż organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 744/17). Organ ten nie może zatem uchylić czy zmienić decyzji tylko z tego powodu, że jej uzasadnienie zawiera pewne braki.

Przechodząc z kolei do oceny naruszenia pozostałych z podniesionych przez skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw.z. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, trzeba zauważyć, iż w ocenie skarżącej do ich naruszenia miało dojść zarówno na skutek braku wystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy poprzez oparcie się tylko i wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów, jak również poprzez nie wykazanie, że skarżąca w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości miała status przedsiębiorcy, oraz że nieruchomości pozostawały w związku z działalnością gospodarczą (str. 6 skargi). Z uwagi na charakter podniesionych zarzutów, ich rozpatrzenie wymaga przybliżenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ich łącznego rozpoznania z zarzutami naruszenia przepisów tej ustawy. Zasadniczo bowiem zarzuty skargi sprowadzają się do przedstawienia przez skarżącą odmiennej wykładni przepisów u.p.o.l. niż ta, którą przyjęły organy podatkowe. Konsekwencją błędnego rozumienia przez skarżącą poszczególnych przepisów u.p.o.l. jest natomiast czynienie przez nią zarzutów odnośnie niewystarczającego zbadania stanu faktycznego sprawy. Przy czym już w tym miejscu wymaga podkreślenia, że część z zarzutów podniesionych przez skarżącą wynika z braku dostrzeżenia przez nią zmian dokonanych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przez to powołanie się na poglądy sądów administracyjnych, które w istotnym zakresie zostały wyrażone w odmiennym stanie prawnym.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z ust. 2a powołanego artykułu wynika natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1)

budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2)

gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3)

budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia w drodze uchwały stawek podatku od nieruchomości, wyznaczającą przy tym maksymalne stawki roczne, w zależności od tego czy grunty:

- związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - lit. a,

- są pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - lit. b,

- są gruntami pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - lit. c,

- są niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położone na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - lit. d).

Zaznaczyć trzeba, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d) w powołanym powyżej brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało przyjmować grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Obecnie zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma znaczenia czy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są przez nich wykorzystywane do prowadzenia tej działalności i czy mogą do tego celu służyć ze względów technicznych. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc także w okresie, jakiego dotyczy podatek od nieruchomości określony przez organ podatkowy, nie przewiduje możliwości zwolnienia się z obowiązku podatkowego, na skutek wykazania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dla przyjęcia, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej aktualnie istotne jest wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest bowiem kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego, wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1366/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 992/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 217/17). Zaprezentowane stanowisko odnośnie przedsiębiorców nie będących - jak skarżąca - osobami fizycznymi zostało także wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych przez skarżącą wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11. Wbrew oczekiwaniom skarżącej nie można więc uznać, iż orzeczenia te wspierają przedstawioną przez nią wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także odwołanie się przez skarżącą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, co do podważenia przedstawionej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten nie ma zatem wpływu na wykładnię omawianego artykułu, w zakresie w jakim odnosi się do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą, na co już po jego wydaniu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1830/17 i sygn. akt II FSK 1933/17 oraz w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16 i wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię. Jak wyjaśniono niesłuszne jest przekonanie skarżącej, iż organy podatkowe zobowiązane były ustalić czy nieruchomości pozostawały w związku działalnością gospodarczą, ani czy mogła być na nich prowadzona działalność gospodarcza. Istotne było bowiem wyłącznie ustalenie, czy skarżąca jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz że przedmiotowe nieruchomości pozostają w jej posiadaniu. Te ustalenia zostały przez organy poczynione. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzącą działalność gospodarczą, a przez to mającą status przedsiębiorcy (art. 43ą k.c.). Bez znaczenia dla kwestii ustalenia podatku od nieruchomości za dany rok jest natomiast to, czy status przedsiębiorcy skarżąca posiadała w dacie nabycia nieruchomości, skoro w całym roku podatkowym status taki posiadała. Nie budzi też wątpliwości, że przedmiotowe nieruchomości były w 2016 r. w posiadaniu skarżącej. Zauważyć wypada, że o ile w odwołaniu skarżąca powołując się na ich sprzedaż na licytacji komorniczej, fakt posiadania kwestionowała, podnosząc, że powinna zostać obciążana podatkiem wyłącznie za okres od dnia (...) stycznia 2016 r. do dnia (...) lutego 2016 r., to w skardze zarzutu tego nie podtrzymała, przyznając jednocześnie, że była w ich posiadaniu (str. 7 skargi). Słusznie zaś w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 999 k.p.c. wskazał, że dopiero prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i to zaistnienie tej okoliczności w roku podatkowym miałoby znaczenie dla ewentualnego ograniczenia odpowiedzialności skarżącej. Przedmiotowe nieruchomości zostały przez skarżącą zbyte w dniu (...) grudnia 2016 r. Z art. 336 k.c. wynika natomiast, że posiadaczem rzeczy w jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreśla się, iż na stan posiadania składają się dwa elementy, tj. corpus i animus. Przez korpus rozumie się możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. W tym kontekście wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2349/15, w którym między innymi stwierdzono, że "okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Przecież Spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania".

Animus oznacza z kolei wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2803/15 i powołane ta judykaty oraz wypowiedź doktryny). Bez wątpienia należy uznać, iż w okresie, za który określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, skarżąca była posiadaczem przedmiotowych nieruchomości w przybliżonym powyżej rozumieniu. Dobitnym dowodem tego jest fakt zbycia przez nią przedmiotowych nieruchomości w dniu (...) grudnia 2016 r. Trafnie zaś w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Tym samym skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za cały 2016 r. Wypada w tym miejscu wskazać, że skarżąca nie uzasadniła sformułowanego w osnowie skargi zarzutu, co do braku uznania, że przedmiotowe nieruchomości są drogami związanymi z budynkami mieszkalnymi. Przyjmuje się, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1241/17 i z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2459/15). Trzeba podkreślić, iż skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że z przedmiotowych gruntów korzysta nieograniczona liczba osób. Należy też zauważyć, iż przedmiotowe nieruchomości zostały przez skarżącą zbyte. W tych okolicznościach nie można uznać, aby nie mogły one zostać zaliczone do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na ich związanie z budynkami mieszkalnymi. Takiego związania nie można bowiem dostrzec.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Nie powtarzając w tym miejscu poczynionych powyżej uwag odnośnie momentu, od którego następuje nabycie własności nieruchomości w drodze licytacji, trzeba zaznaczyć, iż skarżąca błędnie pojmuje pojęcie "zajęcia", o którym mowa w powołanym przepisie. Przyjmuje się, że przez zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla zadań realizowanych przez organy samorządu, zapewniające warunki funkcjonowania tych jednostek. Już bowiem z językowej wykładni pojęcia "zajęte" nie można wyprowadzić wniosku, aby chodziło jedynie o planowane, zamierzone zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wówczas wystarczające byłoby wszak posłużenie się przez ustawodawcę np. pojęciem "przeznaczone na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Zajęte to imiesłów przymiotnikowy bierny od czasownika w aspekcie dokonanym "zająć", co oznacza na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., że nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nieruchomość lub jej część musiałaby być już zajęta, a więc już służyć potrzebom organów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1354/15). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, nie można uznać, iż sam fakt, że ma dojść do nabycia nieruchomości przez gminę oraz że planuje ona ich wykorzystanie na realizację określonego celu, jest równoznaczny z zajęciem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostaje zaś to, jakimi motywami kierowano się podejmując decyzję o zamiarze nabycia przez gminę C. przedmiotowych nieruchomości.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej poczynione przez organy podatkowe ustalenia, a także prawidłowa wykładnia powołanego przepisów, pozwalały na uznanie, iż przepis ten nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie skarżącej wskazany przepis powinien zostać przez organy zastosowany, gdyż przedmiotowe nieruchomości są zajęte pod pasy drogowe. Przy czym jak już wskazano skarżąca podniosła także, że błędnie organy dokonując ustaleń w zakresie zakwalifikowania przedmiotowych gruntów, oparły się wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów i budynków, przez co dopuściły się naruszenia także przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów na początku trzeba podkreślić, iż skarżąca nie jest konsekwentna w swoich twierdzeniach. W skardze bowiem raz mowa o tym, że nieruchomości objęte podatkiem są pasami drogowymi i z tego tytułu korzystają ze zwolnienia. W innym miejscu skarżąca stwierdza z kolei, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdują się drogi leżące w ciągu dróg gminnych, a przez to powinny należeć do tej samej kategorii. Następnie zaś skarżąca stwierdza, że po dokonaniu dodatkowych ustaleń należałoby rozważyć, czy przedmiotowe drogi mają charakter dróg wewnętrznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała natomiast uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13.

Przechodząc do merytorycznej oceny wskazanych powyżej zarzutów wymaga podkreślenia, że skarżąca nie dostrzegła, iż powołana przez nią uchwała została wydana w odmiennym stanie prawnym, co wynika już z jej treści. Z uchwały tej wynika: "że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że z treści powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., nie wynikało, by ustawodawca wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie właśnie ograniczenie - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3. Tej istotnej zmiany w treści omawianego przepisu skarżąca nie dostrzegła. Błędne jest zatem przekonanie skarżącej, że w aktualnym stanie prawnym zwolnienie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. może obejmować, czy to drogi wewnętrzne, czy drogi, które zgodnie z przepisami z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej jako u.d.p.) nie zostały formalnie uznane za jedną z kategorii dróg publicznych, tj. drogę krajową, drogę wojewódzką, drogę powiatową, czy drogę gminną. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają natomiast, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.d.p. zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.). Treść powołanych przepisów nie pozwala zatem na zaaprobowanie stanowiska, że zaliczenie drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15). Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie ma też znaczenia, czy przedmiotowe nieruchomości zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Skarżąca bowiem pomija, że zwolnienie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe, w sytuacji, kiedy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Gdyby zatem nawet uznać, że grunty te zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, to z uwagi na fakt, że związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych i tak podlegałyby opodatkowaniu. Całkowicie niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oparcie się wyłącznie na wypisie z ewidencji gruntów i budynków. Organy bowiem ustaliły, że przedmiotowe grunty nie są drogami publicznymi, a ustalenia te jak już wskazano były wystarczające do uznania, iż nie korzystają one ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tylko ubocznie można wskazać, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą natomiast mieć miejsce w sytuacji, gdy: informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź też gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (stosowane symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (tak m.in. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2086/17).

Na zakończenie trzeba jeszcze wskazać, iż w świetle poczynionych powyżej uwag, nie sposób uznać, aby organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, a przez to naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji. Dokonana przez organy wykładania była bowiem zgodna z tą, która prezentowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.