Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 19 kwietnia 2006 r.
I SA/Po 170/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Skwierzyńska.

Sędziowie: NSA Gabriela Gorzan as.sąd., WSA Katarzyna Nikodem (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę (-) K. Nikodem (-) M. Skwierzyńska (-) G. Gorzan

Uzasadnienie faktyczne

M. P. złożyła w dniu (...)2004 r. zeznanie podatkowe PIT 36 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w którym wykazała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z kapitałów pieniężnych wysokości (...) zł W dniu (...)2004 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynął wniosek podatniczki o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży akcji spółki Grupy Farmaceutycznej S.A. M. P. wskazuje, że nadpłata powstała na skutek samoopodatkowania zwolnionych od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji. W uzasadnieniu wniosku M. P. wskazuje, że w 1995 r. w związku z prywatyzacją Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego "A" nabyła (...) akcji pracowniczych w.w. przedsiębiorstwa. W związku z połączeniem spółki "A" - z Grupą Farmaceutyczną S. A. (dalej zwaną (...)GF S.A.) w zamian za akcje Spółka "A" przejmująca - (...)GF S.A. wydała (...) akcji na okaziciela skupionych przez (...)GF na Giełdzie Papierów Wartościowych i nabytych w trybie art. 93 ustawy o Publicznym Obrocie Papierami Wartościowymi oraz (...) akcji serii M pochodzących z emisji połączeniowych. W 2003 r. podatniczka sprzedała akcje serii M. Zdaniem M. P., zgodnie z art. 52 pkt 1 lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od (...) 2001 do (...) 2003 r. dochody osiągnięte ze sprzedaży akcji spółki (...)GF S. A. dopuszczonych do publicznego obrotu, które były nabyte na podstawie publicznej oferty lub na Giełdzie Papierów Wartościowych lub na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie bowiem odnosi się również do akcji przyznanych w związku z połączeniem się spółek. Propozycja nabycia akcji emitowanych dla przeprowadzenia połączenia spółek mieści się, zdaniem podatniczki, w zakresie znaczeniowym terminu "oferta", ponieważ publiczna spółka proponuje akcjonariuszom spółki przyłączanej nabycie akcji, zaś adresaci mogą ją przyjąć lub odrzucić poprzez wyzbycie się swych akcji przed dokonaniem fuzji. Każde nabycie akcji proponowane za pośrednictwem środków masowego przekazu spełnia warunki publicznego obrotu papierami wartościowymi. Dlatego też zaproponowanie akcjonariuszom spółki przyłączanej akcji spółki przyłączającej, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu poprzez publikację prospektu i miniprospektu, wymagało zgody bądź zawiadomienia KPWiG - niezależnie od tego, ilu jest akcjonariuszy spółki przyłączanej.

W dniu (...)2004 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego PIT - 36 za 2003 r., w którym nie wykazała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z kapitałów pieniężnych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2003.

Decyzją nr (...) z dnia (...)2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Organ podatkowy uznał, że podatniczka akcje serii M (...)GF S.A. pochodzące z emisji połączeniowej nabyła na podstawie uchwał walnych zgromadzeń akcjonariuszy łączących się spółek. Akcje (...)GF zostały przydzielone w zamian za akcje spółki "A" na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 93 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. (...)GF S.A. na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych otrzymała zezwolenie na przeniesienie (...)szt. akcji na okaziciela na rzecz uprawnionych akcjonariuszy spółki "A". Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dochód ze sprzedaży akcji pochodzących z Emisji Połączeniowej podlega opodatkowaniu, ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, a zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, ze zm.).

Od decyzji organu pierwszej instancji M. P. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie art. 52 pkt 1 lit "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W ocenie podatnika, dochód ze sprzedaży akcji serii M podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ nabyciu przypisać można atrybut publiczności, ponieważ prospekt emisyjny został podany do publicznej wiadomości. Prospekt emisyjny jest de facto ogłoszeniem wzywającym do zapisywania się na akcje. Skoro prospekt emisyjny ma charakter publiczny, to zamieszczona w nim oferta sprzedaży określonych papierów wartościowych jest ofertą publiczną.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...)2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził w decyzji, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dochód uzyskany ze akcji mógł być zwolniony od podatku dochodowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dopuszczenie sprzedawanych akcji do obrotu publicznego oraz nabycie musi nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Organ stwierdził, że akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, jednakże akcje serii M nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Organ odwoławczy wskazał, że o publicznym charakterze danej oferty decyduje przepis art. 2 z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi stanowiący o sposobie proponowania nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, który polega na wykorzystaniu środków masowego przekazu albo innego sposobu, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, w sprawie nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy emitentem a podatniczką. W przedmiotowej sprawie akcjonariusze otrzymali akcje nie na podstawie umowy z akcjonariuszami, ale na podstawie aktów korporacyjnych - uchwał walnych zgromadzeń. Skoro przyjęcie oferty wiąże się z zawarciem umowy, a do zawarcia umowy nie doszło, to nabycie akcji nie mogło nastąpić w drodze oferty. Nabycie akcji nastąpiło w trybie art. 453 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 26 czerwca 1937 r. Kodeks Handlowy, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejętej) na inną (przejmującą) w zamian za akcje, która spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom.

Decyzja powyższa została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca zarzuca ponownie naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz art. 120, 121 § 1 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podniosła w skardze te same argumenty co w odwołaniu, podkreślając, że nabycie akcji nastąpiło w drodze oferty publicznej, z uwagi na fakt, że prospekt emisyjny, który jest ogłoszeniem wzywającym do zapisywania się na akcje, został podany do publicznej wiadomości. Akcje serii M (...) Grupy Farmaceutycznej S.A. nie zostały nabyte w dacie podjęcia uchwały o połączeniu się spółek, ale dopiero w (...) 2000 r., do tego czasy skarżąca miała możliwość zapoznania się z ofertą zawartą w prospekcie emisyjnym i propozycję przyjąć lub odrzucić poprzez wyzbycie się akcji przed dniem połączenia się spółek. W związku z tym skarżąca uznaje, że akcje były oferowane w inny sposób, a oferta została skierowana do nieoznaczonego adresata, ze względu na fakt, że do końca dnia, w którym wykreślono Spółkę z rejestru handlowego, lista akcjonariuszy nie była ostatecznie znana.

Nadto strona podnosi, że w decyzji nie wskazano przepisów prawnych na podstawie których decyzje zostały wydane, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazanie wyłącznie przepisów proceduralnych, bez przepisów prawa materialnego w osnowie decyzji narusza powołany przepis. Nadto w ocenie skarżącej organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ w celu zdefiniowania pojęcia "oferta publiczna" - przywołuje szereg przepisów prawa, dokonując wykładni prawa. Jednakże wskazane w decyzji przepisy wobec braku definicji legalnej mogą być przywołane tylko posiłkowo. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej wymaga, aby akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Przedstawiona w decyzji wykładnia pojęcia "oferta publiczna" została oparta na swobodnej interpretacji obowiązujących przepisów w tym zakresie. Dokonując wykładni przepisów nie wzięto pod uwagę argumentów przedstawionych przez podatnika, co zdaniem skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną art. 121.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, jednakże w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania nie dopatrzył się naruszenia prawa zarówno prawa materialnego, jak i formalnego mającego lub mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wniesiona skarga pozbawiona jest podstaw prawnych.

Ustalony stan faktyczny nie jest sporny, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji granic zwolnienia od podatku, jakie przewiduje art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Podatniczka w 2003 r. uzyskała dochód ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte w związku z połączeniem się na podstawie art. 463 oraz 464 k.h. spółek, spółki "A" z (...)Grupą Farmaceutyczną S.A. W zamian za połączenie się spółek spółka przejmująca była zobowiązana do wydania dotychczasowym akcjonariuszom spółki "A" akcji przyłączeniowych. Podatniczka posiadała akcje spółki skupione na Giełdzie Papierów Wartościowych i nabyte w trybie art. 93 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, których dochód ze sprzedaży korzystał ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, zwolnienie określone w art. 52 powołanej wyżej ustawy obejmuje również dochód ze sprzedaży akcji przyznanych w związku z połączeniem się spółek.

Na wstępie należy powołać się na podstawową zasadę powszechności opodatkowania. Zasadą jest, że wszelkie dochody podatnika podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziału w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Bez wątpienia w 2003 r. podatniczka osiągnęła przychód z kapitałów pieniężnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego m. inn. w art. 52 pkt 1 lit "b" na który powołuje się strona skarżąca. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Z akt sprawy wynika, że nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszej przesłanki, że akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Organy uznały natomiast, że nie została spełniona druga przesłanka, a mianowicie nabycie akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Rozważania należy rozpocząć od podstawowej zasady powszechności i równości opodatkowania, która między innymi przejawia się w utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Przepisy będące podstawą zastosowania ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku muszą być stosowane ściśle. Organy podatkowe słusznie wskazały, że brak jest na dzień orzekania definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna". W ocenie Sądu skoro brak było definicji legalnej tego pojęcia zarówno w przepisach podatkowych jak i w ustawie -Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, organy słusznie posłużyły się do ustalenia tego znaczenia wykładnią językową, uwzględniając wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Organ kierując się zasadami wykładni prawa sięgnął w pierwszej kolejności do językowego znaczenia pojęcia "oferty publicznej". Organ wskazał, że zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego, wyd. PWN, W-wa 1995, s. 556 ofertą publiczną jest formalne zgłoszenie gotowości dokonania transakcji, propozycje, które skierowane są do ogółu ludzi, czyli muszą być dostępne do wszystkich." Nadto odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zwrócił uwagę na pojęcie "oferty", gdzie wskazał, że zgodnie z kodeksem cywilnym ofertą jest każde oświadczenie woli zawierające stanowczą propozycję zawarcia jakiejkolwiek umowy, przy czym oferta powinna określać istotne postanowienia umowy (art. 66 § 1 k.c.). Nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w trybie art. 463 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 26 czerwca 1937 r. - kodeks handlowy. W wyniku połączenia spółek nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki przejętej na inną spółkę przejmującą w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydała dotychczasowym akcjonariuszom spółki przejętej. Zdaniem Sądu, nie miało miejsca nabycie akcji w drodze oferty, poprzez jej przyjęcie i zawarcie umowy, której stroną była skarżąca. Przy łączeniu się spółek nie mamy do czynienia z objęciem akcji przez akcjonariuszy spółki przejmowanej w drodze osobnego oświadczenia woli. Poprzez uchwałę walnego zgromadzenia wspólników o połączeniu spółki przyjmuje się warunki połączenia m. inn. ilość i rodzaj akcji jakie spółka przejmująca przyznaje akcjonariuszom spółki przejętej, sposób, termin przydziału akcji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera w sentencji decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnieniu decyzji natomiast, które jest jej integralną częścią, organ wskazał motywy rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem podstawy prawnej i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji również powołał przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, jak również wskazał na zastosowaną wykładnię przepisów.

Na rozprawie skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184,poz. 1539). Zdaniem Sądu, nie można organom podatkowym stawiać zarzutu naruszenia prawa poprzez nie zastosowanie przepisów zawartych w ustawie, która weszła w życie po wydaniu decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.)

(-) K. Nikodem (-) M. Skwierzyńska (-) G. Gorzan