Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706270

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
z dnia 18 maja 2010 r.
I SA/Po 1123/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont.

Sędziowie: NSA Maria Skwierzyńska (spr.), WSA Katarzyna Nikodem.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi H.i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...)., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę (-) K. Nikodem (-) W. Zygmont (-) M. Skwierzyńska

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przez małżonków H. i A. O., zakwestionował wysokość wykazanych przez nich we wspólnym zeznaniu PIT-36 przychodów oraz kosztów ich uzyskania - w zakresie dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "Przedsiębiorstwa "X" H.O." z siedzibą w P. Organ stwierdził zaniżenie przez tę firmę przychodów na kwotę (...) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...), co spowodowało tym samym zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na wartość (...).

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w wyniku analizy ilości zakupionego i sprzedanego paliwa - z uwzględnieniem zużycia na własne potrzeby, strat, ubytków naturalnych, spisów z natury na początek i koniec okresów rozliczeniowych i wyjaśnień pełnomocnika strony dotyczących tolerancji ilości odmierzanego paliwa przez dystrybutory - w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży (...) litrów benzyny, której wartość na grudzień 2003 r. ustalono na kwotę (...).

Ponadto organ kontrolny wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności wydatki wynikające z ośmiu faktur wystawionych w okresie od stycznia do marca 2003 r. przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w P. - za olej napędowy, na łączną kwotę netto (...).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ten uznał, że w.w. faktury wystawione zostały przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, wobec czego wynikające z nich kwoty nie mogły zostać zaliczone w kontrolowanym okresie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jako że w tej kategorii kosztów mieszczą się koszty wynikające wyłącznie z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1

Organ pierwszej instancji opierając się na przepisach art. 193 § 1 - 3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), prowadzoną przez ""X" H. O." podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r. uznał za nierzetelną i wadliwą w zakresie wykazanych w niej kosztów odnoszących się do Spółki z o.o. "A" - z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Organ kontrolny, działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu (...) czerwca 2009 r. wydał decyzję, którą określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie (...).

Po rozpatrzeniu sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. - decyzją z dnia (...) października 2009 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podstawowe znaczenie w sprawie mają ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w P. postępowania w "Przedsiębiorstwie "X" H. O." - dotyczące kontrahenta firmy -Spółki z o.o. "A" w P.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż Spółka z o.o. "A", mimo że była podmiotem formalnie zarejestrowanym - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej - znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a tym bardziej, że przesłuchani w charakterze świadków: K. D. - Prezes Zarządu "B" S.A. i J. T. - Prezes Zarządu "C" Spółka z o.o., zgodnie zeznali, że właścicielem stacji paliw w K. W. była Spółka "B" SA, i że w okresie od stycznia do marca 2003 r. dzierżawcą tej stacji była Spółka z o.o. "C" - nie mająca prawa do dalszego poddzierżawiania obiektów. Ponadto organ stwierdził, iż w znacznej części sprzeczne są zeznania pracowników Spółki z o.o. "A" oraz syna właścicielki biura rachunkowego "D" - F. M. - T. prowadzącego obsługę księgową ww. Spółki. Jego zdaniem, biuro rachunkowe prowadziło obsługę Spółki "A" przez dwa miesiące na przełomie 2002 i 2003 r., i za miesiące luty i marzec 2003 r., lecz w miesiącach tych nie księgowano dokumentów i nie składano deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym.

Również zeznania pracownika Spółki "A" J.B. nie potwierdzają dostaw paliw do firmy "X" w okresie od stycznia do marca 2003 r. przez Spółkę z o.o. "A". Zeznał on, że kilkukrotnie dostarczał paliwa do firmy "X" w P., ale nie w 2003 r., bowiem od listopada 2002 r., tj. po wypadku, pracował w "A" jako magazynier. Ponadto J. B. zeznał także, że część zbiorników ze stacji paliw w K. W. użytkowała Spółka "B" SA, czego jednak nie potwierdził Prezes Zarządu tej Spółki - K. D., gdyż od stycznia do marca 2003 r. przedmiotowa stacja paliw była wydzierżawiona Spółce z o.o. "C".

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). W związku z powyższym, zdaniem tego organu, nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na te okoliczności organ drugiej instancji stwierdził, że faktury zakupu ""X" H.O.", wystawione w okresie od stycznia do marca 2003 r. przez "A" Spółkę z o.o., nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne oraz potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu obrazę następujących przepisów: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), § 11 ust. 4, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 3 do marca 2003 r. - poprzez ich naruszenie.

Uzasadniając swoje żądnie skarżący stanęli na stanowisku, iż w wyniku naruszenia powyższych przepisów organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie udowodniły, że Spółka z o.o. "A" - wystawca zakwestionowanych faktur dotyczących sprzedaży paliwa - w datach zdarzeń gospodarczych zakwalifikowanych do ewidencjonowania w księgach podatkowych strony - była podmiotem nieistniejącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom, decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń aktów indywidualnych. Należy uznać, iż został on 4 ustalony po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym-z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania stron: H. i A. O. - których przeprowadzenie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

W tej perspektywie należy uznać, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "A" dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji - czy wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego wynikające z ośmiu faktur wystawionych od stycznia do marca 2003 r. przez w.w. podmiot - mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez H.O. działalności pod firmą "X" w kontrolowanym okresie rozliczeniowym.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu posiada okoliczność dokonania przez organy prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd zważył, iż w zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację 5 norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz H. O. przez firmę "A" sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń-nie mają pokrycia w rzeczywistości.

Należy przy tym wskazać, iż na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, tym bardziej - jak w niniejszej sprawie - jeśli strategia podatnika opiera się prawie wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 oraz wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 299/08). Podkreślenia wymaga okoliczność, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktycznego poniesienia wydatku, a tym samym udowodnienia tego, że poniósł on koszty uzyskania przychodów - i to w sposób niebudzący wątpliwości (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2009 r., I SA/Wr 1333/08).

Powyższa konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez świadków - w tym głównie K. D. i J. T., którzy oświadczyli, że Spółka z o.o. "A" w roku 2003 nie dysponowała prawem do korzystania ze stacji paliw w K. W., zlokalizowanej na gruncie którego użytkownikiem wieczystym była Spółka z o.o. "B", która wydzierżawiła stację paliw Spółce z o.o. "C". Treść tych zeznań znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach z dokumentów - informacji Starostwa Powiatowego w L. oraz wskazanej umowy dzierżawy. Stąd należy uznać, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest dowodów na okoliczność prowadzenia przez tę Spółkę działalności gospodarczej, jak również wykazujących, by firma H. O. nabywała olej napędowy od w.w. Spółki. Tezę tę potwierdza również dowód z zeznań pracownika tej Spółki, J. B., który wskazał, iż w 2003 r. nie dostarczał paliwa do firmy "X" oraz pracownika biura rachunkowego "D" prowadzącego obsługę księgową firmy "A", który oświadczył, że za miesiące luty 6 i marzec 2003 r. nie księgowano dokumentów i nie składano deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym.

Sąd uznał również za w pełni uzasadnione i konieczne dla wyczerpującego rozpatrzenia sprawy włączenie do materiałów postępowania wyciągu z innej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) sierpnia 2008 r., w której organ ten stwierdził - jak w niniejszej sprawie - że Spółka "A" w okresie, w którym miała wystawiać faktury wobec swoich kontrahentów z tytułu nabycia paliwa, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Należy przy tym wyjaśnić - w związku z zarzutem strony skarżącej dotyczącym naruszenia art. 293 § 1 i 2 O. p. - iż jeśli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (arg. z art. 293 O. p.). Nie dotyczy to natomiast informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych, które mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (por.: wyrok NSA z 8 października 1999 r., I SA/Łd 1353/97). W tej perspektywie Sąd uznał, iż w niniejszym przypadku doszło co prawda do ujawnienia tajemnicy skarbowej innego postępowania podatkowego w stosunku do strony postępowania, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji zarzut skargi skierowany w tym zakresie do decyzji odwoławczej nie stanowi uzasadnionej podstawy jej uchylenia.

W konkluzji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że firma "A" sp. z o.o. nie była dostawcą towarów, (paliwa), lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. Z oceną tą koreluje treść prawomocnych wyroków wydanych przez tutejszy Sąd, m.in. w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 1099/07 (II FSK 1287/08) oraz I SA/Po 1343/08, w których uznano, iż wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej od stycznia 2003 r., w związku z czym w okresie wystawiania przezeń faktur sprzedaży w 2003 r. nie mógł dokonywać faktycznej sprzedaży paliw.

W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,

7 jak również art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - która, wskazując na marginesie, nie obowiązywała już w badanym roku 2003, gdyż z dniem 1 stycznia 2001 r. utraciła moc (art. 99 pkt 2 w zw. z art. 100 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. NrlOI, poz. 1178 ze zm.) - należy uznać za nieuzasadnione.

Prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi do uznania, że słusznie zakwestionowały one możliwość zaliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach - wystawionych przez Spółkę "A" - do kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych przez skarżącą w 2003 r..

Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutowi skargi nie narusza również art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 201 Or. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, iż organ podatkowy jest przy tym uprawniony do zbadania, czy rzeczywiście określony wydatek został poniesiony i czy może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Dokonuje tego przede wszystkim w oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe.

Wyjaśnienia wymaga okoliczność, czy faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, to jest dokumentuje fikcyjną sprzedaż towaru lub usługi, której nie wykonano, jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika {por.: wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05). Zaliczeniu zaś do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony. Stąd zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, kiedy Spółka wystawiła fakturę za sprzedaż paliwa, której w istocie nie dokonała, to faktura taka nie potwierdza wynikających z niej zdarzeń gospodarczych. Zaksięgowanie takich faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powoduje, iż zawarte w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tracą walor rzetelności, a tym samym naruszają § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), a zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 22

8 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia wydatku i wykazania bezpośredniego związku wydatku z działalnością. Dlatego, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały w przedmiotowym zakresie prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne i na tej podstawie nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

W tej sytuacji zarzuty strony wskazujące na naruszenie art. 22 ust. 1 i w związku z tym art. 193 § 6 oraz § 11 ust. 4 w.w. rozporządzenia, a także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - uznać należy za nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzeniu, że strona zaniżyła za 2003 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiadają obowiązującemu prawu.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.