Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2682400

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 5 czerwca 2019 r.
I SA/Op 97/19
Opodatkowanie elementów sieci gazowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech.

Sędziowie WSA: Grzegorz Gocki (spr.), Marta Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A z o.o. w (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 12 września 2018 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Tułowic z dnia 20 lutego 2018 r., nr (...);

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2035,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące trzydzieści pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 września 2018 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej określanej jako strona, skarżąca lub Spółka) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Tułowic z 20 lutego 2018 r., którą: odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 5.444,00 zł.

W uzasadnieniu wskazało na następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

Wnioskiem nadanym w placówce pocztowej w dniu 21 grudnia 2016 r., który wpłynął do organu w dniu 23 grudnia 2016 r., Spółka, wskazując na przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i 3 O.p., zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej wysokości 5.444.,00 zł. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu podała, że obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe zostały przez nią w 2011 r. opodatkowane od całości ich wartości początkowej, a nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowalnego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. Spółka, powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., zwana dalej P.b.), a także na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że po wejściu w życie nowelizacji Prawa budowalnego obiektem budowlanym nie jest już budowla tworząca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem obecnie nie ma podstaw normatywnych do uznania, że gazociąg lub sieć gazowa tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość techniczno - użytkową. Zatem w rozliczeniu podatku od nieruchomości za 2011 r. powstała nadpłata z powodu błędnego opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych należących do Spółki i położonych na terenie Gminy (...), stacji redukcyjnej i stacji pomiarowych gazu.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. Wójt Gminy Tułowice, działając m.in. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., a następnie decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. Nr (...), na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 75 § 4a, O.p. orzekł o umorzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia A sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. jako bezprzedmiotowego oraz odmówił stwierdzenia A sp. z o.o. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Decyzja ta została uchylona, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 14 grudnia 2017 r. Nr (...), a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium wskazało, że zaskarżoną decyzją organ I instancji orzekł w dwóch sprawach, tj. o umorzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. jako bezprzedmiotowe oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., a są to dwa różne postępowania i winny być zakończone dwoma odrębnymi decyzjami. Nadto zauważyło, iż w końcowej części wniosku strona wskazała, że jej stanowisko potwierdza opinia techniczno - budowlana rzeczoznawcy budowlanego, wydana dla Spółki w tej sprawie, a organ I instancji nie zwrócił się o przedłożenie tej opinii i co za tym idzie w ogóle się do niej nie odniósł. Wadliwość ta spowodowała nie rozpatrzenie przez organ I instancji całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga treść art. 187 § 1 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Tułowic decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. Nr (...) odmówił A sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. w dochodzonej przez nią kwocie.

W uzasadnieniu tej decyzji organ opisał przebieg dotychczasowego postępowania w mniejszej sprawie, wskazując m.in. że decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. Nr (...) umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. jako bezprzedmiotowe. Następnie stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki w kwestii opodatkowania urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu. Wskazał, że w celu ustalenia charakteru stacji redukcyjnej II i stacji pomiarowej, tak aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy są one budowlą, tj. siecią gazową, czy też są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi; czy obiekty te stanowią całość techniczno - użytkową z siecią gazową pod względem technicznym i funkcjonalnym; czy demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli sieci gazowej zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania, z urzędu powołano biegłego z zakresu gazownictwa - wpisanego na listę biegłych sądowych T. J. W dalszej części uzasadnienia szczegółowo opisano treść wydanej opinii ww. biegłego wskazując, że ciśnienie doprowadzonego gazu do terenów zabudowanych ze względów bezpieczeństwa jest obniżane na stacjach redukcyjno - pomiarowych, dla prawidłowego rozprowadzenia paliwa gazowego od miejsca wydobycia do loco odbiorcy indywidualnego, sieć gazowa musi być uzbrojona w stacje gazowe redukcyjno - pomiarowe 1°, obniżające ciśnienie gazu z wysokiego ciśnienia na ciśnienie średnie oraz stacje II0 obniżające ciśnienie gazu z średniego ciśnienia na niskie. W ramach swojej opinii biegły wskazał, na definicję z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, co to jest stacja gazowa, a następnie szczegółowo opisał i dokonał dokumentacji fotograficznej dwóch stacji gazowych położonych na terenie gminy (przy ul. (...) i ul. (...) w (...)). W ocenie biegłego stacje gazowe wchodzą w skład sieci gazowej, która służy do doprowadzania gazu ziemnego do indywidualnego odbiorcy, kompletne stacje gazowe są elementem gazociągu, bez którego funkcja sieci gazowej nie jest spełniona. Następnie organ I instancji powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie, tj. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane i wskazał na definicje dotyczące budowli i obiektów budowlanych, do których zalicza się obiekty liniowe, którym jest m.in. gazociąg. Stwierdził, że funkcja stacji redukcyjno - pomiarowej realizowana jest tylko w połączeniu z gazociągiem, rozgranicza gazociąg ze względu na panujące w nim ciśnienie. Rura transportująca gaz bez wyposażenia w kompletną (wraz z urządzeniami technicznymi) stację redukcyjno - pomiarową jest pozbawiona sensu technicznego. Gaz aby był transportowany musi być sprężony, by pokonywać opory przepływu, a gaz sprężony u odbiorcy nie ma zastosowania, bo urządzenia gazowe nie są dostosowane do takich ciśnień. Brak kompletnej stacji redukcyjnej wraz z urządzeniami technicznymi stanowiącymi jej wyposażenie, pozbawia gazociąg możliwości jego eksploatacji, a nadto wymiana poszczególnych jego elementów jest możliwa tylko na elementy o tych samych parametrach technicznych. W oparciu o opinię biegłego zdaniem organu kompletne stacje gazowe wraz z urządzeniami technicznymi (w tym kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe) są elementem składowym sieci gazowej, z którą stanowią całość techniczno - użytkową. Tak połączone ze sobą poszczególne elementy, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy sieci gazowej, stanowiąc budowlę spełniającą walory użytkowe. Zadaniem stacji redukcyjno - pomiarowych jest obniżenie ciśnienia gazu, panującego w gazociągu transportującym gaz do wielkości ciśnień umożliwiających wykorzystanie gazu w urządzeniach gazowych zamontowanych u odbiorcy przemysłowego i komunalnego. Obie zatem stacje wskazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią całość techniczno - użytkową wraz z istniejącymi gazociągami doprowadzającymi gaz do tych stacji i gazociągami odprowadzającymi gaz z tych stacji do odbiorców gazu. Brak bowiem stacji redukcyjnej II obniżającej ciśnienie średnie do wartości ciśnienia niskiego uniemożliwia odbiór paliwa gazowego przez odbiorców, a brak stacji pomiarowej uniemożliwia określenie ilości paliwa gazowego dostarczanego do odbiorcy gazu. Urządzenia te stanowiąc wyposażenie stacji gazowych nie stanowią odrębności technicznej gazociągu, ale stanowią jego element, bez którego sieć gazowa nie ma technicznego uzasadnienia. Dopiero kompletność rury wiodącej gaz i stacji gazowej zgodnie z art. 5 prawa budowlanego, spełnia warunki użytkowe gazociągu zgodnie z przeznaczeniem obiektu.

Skoro gazociąg bez stacji gazowej nie spełnia warunków technicznego przeznaczenia, to stacja gazowa jest elementem budowlanym w obiekcie liniowym. Organ zaznaczył, że podstawy kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić akty wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, w tym rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, które reguluje warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Przedmiot opodatkowania definiuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłając do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, a kategorią takiego obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową. Do tego rodzaju budowli zalicza się obiekty liniowe, a tym jest gazociąg. Zdaniem organu doprecyzowanie tego pojęcia może mieć wprawdzie miejsce z pomocniczym wykorzystaniem aktu wykonawczego, jakim jest ww. rozporządzenie, co nie oznacza, że przedmiot opodatkowania określa akt wykonawczy, który stosowany jest wyłącznie w celu dookreślenia pojęcia użytego w ustawie Prawo budowlane. Pozostaje to w zgodzie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że skoro urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu stanowią budowlę (sieć gazową) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Końcowo wskazał, że nie podziela stanowiska Spółki, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, ta linia orzecznicza jaka wykształciła się w zakresie podatkowej kwalifikacji transformatorów. Stwierdził też, iż nie podziela stanowiska zawartego w opinii techniczno-budowlanej przedłożonej przez Spółkę, która jest odmienna od opinii biegłego powołanego przez organ. Opinia przedłożona przez Spółkę jest w ocenie organu I instancji opinią co do prawa i została w niej przeprowadzona analiza samych tylko stacji redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych, z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. Stąd w świetle art. 188 O.p. nie odnosi się ona do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Biorąc pod uwagę te stwierdzenia biegłego T. J. organ uznał, że w aktualnym stanie faktycznym i prawnym przedstawiona we wniosku stacja pomiarowa i redukcyjna usytuowane w (...) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a zatem ich wartość stanowi podstawę opodatkowania. Następnie organ obliczył wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. i zestawiając wielkość kwoty wpłaconej z kwotą należną uznał, że nadpłata nie wystąpiła.

Ponownie rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez stronę odwołania i odnosząc się do podniesionych w nim zarzutów, w tym wskazujących m.in. na niedopuszczalność określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 września 2018 r. w całości utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte w niej stanowisko co do integralnego charakteru stacji pomiarowej i redukcyjnej z siecią gazową W uzasadnieniu wskazało w pierwszej kolejności na dopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony, który wpłynął do organu I instancji w dniu 23 grudnia 2016 r. a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., który upływał w przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., z dniem 31 grudnia 2016 r. Spełniony więc został wymóg wynikający z art. 79 § 2 Op., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie meritum sporu Kolegium uznało, że jego istotą jest zasadność zakwalifikowania urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji pomiarowych do budowli rozumianej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W ocenie tego organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego T. J., pozwolił stwierdzić, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu i stacji pomiarowych zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zakres pojęcia budowla, a zatem jednego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), określał w stanie prawnym adekwatnym dla tej sprawy (tj. w 2011 r.), przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym budowlę na potrzeby tej ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, przy czym musi on stanowić całość techniczno-użytkową. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., ale ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W ustawie tej budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami", które to określenie odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Wskazując na poglądy prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 i z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08) Kolegium stwierdziło, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i wyliczenia urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się natomiast do wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 918/15 (LEX nr 2298948) Kolegium wskazało, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Podzielając to stanowisko Kolegium uznało, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza (na co zwróciła także uwagę Spółka w odwołaniu), w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2370/14, LEX nr 2119018 i powołane tam orzeczenia).

Biorąc pod uwagę takie rozumienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów oraz ustalenia i wnioski płynące z opinii biegłego z zakresu gazownictwa, a więc osoby posiadającej wiadomości specjalne, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji pomiarowych objęte wnioskiem strony stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. W konsekwencji ww. urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Dla przyjęcia takiego stanowiska istotne znaczenie miała opinia biegłego inż. T. J. sporządzona na zlecenie organu I instancji, która również przez organ odwoławczy została oceniona jako rzetelna, fachowa i wyczerpująca. Kolegium podzieliło w tym zakresie stanowisko Burmistrza Tułowic i jego argumentację przytoczoną dla wykazania, że ze względu na te cechy opinia ta stanowi pełnowartościowy dowód w postępowaniu, na którym organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Biegły, w przeciwieństwie do osoby opiniującej na zlecenie Spółki, dokonał oględzin spornych obiektów, opisał w jaki sposób jest rozprowadzany gaz, wyjaśniając m.in., że ciśnienie doprowadzonego gazu do terenów zabudowanych ze względów bezpieczeństwa jest obniżane na gazowych stacjach redukcyjno - pomiarowych, dlatego dla prawidłowego rozprowadzenia paliwa gazowego od miejsca wydobycia do loco odbiorcy indywidualnego sieć gazowa musi być uzbrojona w stacje gazowe redukcyjno - pomiarowe obniżające ciśnienie gazu. Biegły szczegółowo opisał sporne obiekty wymienione przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przedstawił ich parametry, budowę i zasady działania, załączając dokumentację fotograficzną. Stwierdził, że kompletne stacje gazowe, wyposażone w urządzenia techniczne, są elementem gazociągu, bez których funkcja sieci gazowej nie jest spełniona. Dalej, powołując przepisy ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie podkreślił, że funkcja stacji redukcyjno - pomiarowej realizowana jest tylko w połączeniu z gazociągiem, rozgranicza gazociąg ze względu na panujące w nim ciśnienie, rura transportująca gaz bez wyposażenia w kompletną (wraz z urządzeniami technicznymi) stację redukcyjną jest pozbawiona sensu technicznego; gaz, aby był transportowany, musi być sprężony by pokonać opory przepływu, a sprężony gaz u odbiorcy nie ma zastosowania, gdyż urządzenia gazowe nie są dostosowane do takich ciśnień. Z opinii wynikało, iż brak kompletnej stacji redukcyjnej wraz z urządzeniami technicznymi stanowiącymi jej wyposażenie, pozbawia gazociąg możliwości jego eksploatacji, wymiana elementu w stacji jest możliwa, ale tylko na element o tych samych parametrach technicznych.

Oceniając tę opinię Kolegium uznało ją za spójną, logiczną i przekonującą, wobec czego brak było podstaw do zakwestionowania jej mocy dowodowej i należało uwzględnić ją przy rozstrzyganiu sporu. Biegły powołał przepisy dotyczące badanych kwestii w celu wskazania istotnych elementów, na jakie należy zwrócić uwagę, następnie przedstawił ocenę stanu faktycznego dotyczącą spornych urządzeń, wskazując jakie jest ich zadanie i czy bez nich sieć gazowa może funkcjonować. Dlatego powołanie się w opinii na m.in. regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe nie powoduje, że jest ona wadliwa i nie może być uwzględniona. Istotne w sprawie jest bowiem to, że przedmiot opodatkowania definiuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłając do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowalnym, a kategorią obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową, natomiast do budowli zalicza się obiekty liniowe, a tym jest gazociąg. Organ odwoławczy podkreślił, że powołanie się przez biegłego na przepisy rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2013 r. miało na celu doprecyzowanie tego pojęcia, a to jest możliwe z pomocniczym wykorzystaniem aktu wykonawczego, tj. ww. rozporządzenia. Powyższe nie oznacza jednak, że przedmiot opodatkowania określa akt wykonawczy, jest on bowiem stosowany tylko w celu dookreślenia pojęcia użytego w ustawie prawo budowlane.

Wskazana opinia dawała więc podstawy do uznania, że sporne urządzenia (stacja redukcyjna i stacja pomiarowa) stanowią całość techniczno - użytkową budowli, jaką jest sieć gazowa, a zatem, że stanowią budowlę i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, stąd wniosek Spółki o pomniejszenie wykazanych przez nich wartości budowli w 2011 r. o wartość spornych budowli nie zasługiwał na uwzględnienie.

Ponadto Kolegium podkreśliło, że skoro zgodnie z obecną linią orzeczniczą organy winny badać w przypadku powiązania części budowalnych z urządzeniami technicznymi czy tworzą one całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 917/15, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15, z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 348/16) i w tej sprawie związek techniczno - użytkowy był przez organ badany - przy udziale biegłego o odpowiednich uprawnieniach - to bezzasadny jest zarzut strony o działaniu wbrew stanowisku judykatury. Kwestionując z kolei zasadność zarzutu, iż gazociąg służy do transportu gazu, a stacja kontenerowa ma chronić znajdujące się w niej urządzenia, co powoduje, że urządzenia te nie stanowią ze stacją całości techniczno - użytkowej, gdyż zostały wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja, Kolegium aprobująco przytoczyło stanowisko zawarte w wyroku NSA z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15, zgodnie z którym "tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice", czego przykładem jest kanalizacja kablowa. Sąd ten zwrócił też uwagę na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów, elementów funkcjonalnych, czyli: przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości - albowiem definicja budowli zawarta w u.p.o.l. szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez stwierdzenie o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca działająca przez pełnomocnika zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 1 i art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640);

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek) nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w całości decyzji Burmistrza Tułowic w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Stawiając te zarzuty skarżąca, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Tułowic z dnia 20 lutego 2018 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych pod względem ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że narusza ono prawo w sposób nakazujący jej uchylenie.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał kontenerową stację redukcyjną gazu i stację pomiarową za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjnej i pomiarowej, gdyż wprawdzie określony obiekt może stanowić budowlę w rozumieniu szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego (łącznie z aktami wykonawczymi), jednak ze względu na wnioski płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 nie będzie mógł podlegać opodatkowaniu, jeżeli nie został wprost wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a nie w jakichkolwiek przepisach (w tym aktów wykonawczych) z zakresu budownictwa. Zdaniem Spółki, w oparciu o przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a kontenerem i fundamentem nie zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kontener i fundament. Spółka dodatkowo podkreśliła, że, jak wskazywane jest w orzecznictwie, określenie "całość techniczno-użytkowa" należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia próba analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem czy kontenerem - każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego dla rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości ma znaczenie usytuowanie urządzeń technicznych. gazociągu i stacji gazowych (redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych) i każdy z tych obiektów, dla celów podatku od nieruchomości należy rozpatrywać oddzielnie - każdy pełni inną funkcję i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową.

Organy obu instancji zajęły natomiast w tym zakresie stanowisko, że stacje redukcyjne i pomiarowe wymienione we wniosku Spółki stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Jak wywiodły, takie stanowisko znajduje bezpośrednie oparcie w treści opinii biegłego inż. T. J. o specjalności w zakresie użytkowania gazu przewodowego, eksploatacji urządzeń i instalacji gazowniczych oraz także z zakresu budownictwa, której wniosek końcowy zawierał się w stwierdzeniu, że stacje redukcyjne i stacje pomiarowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa, przez co winny być opodatkowane jak budowla.

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, w którym kluczowe znaczenie ma kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjnej gazu i stacji pomiarowej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Na ten aspekt sprawy wskazał trafnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. I SA/Bd 7/18, co sprawia, że zasadne staje się odwołanie do wyrażonego tam stanowiska.

I tak, w orzecznictwie sądów administracyjnych do połowy 2016 r. prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko zaprezentował w niniejszej sprawie biegły powołany przez organ podatkowy I instancji i zaakceptowały je organy. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14, z dnia 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14 - dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe, powołane przez Sąd w niniejszym wyroku).

Jednakże, jak podnosiła strona we wniosku, a organy obu instancji tego nie negowały, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację w tychże orzeczeniach prezentowane, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych.

Trzeba tu podkreślić, że dla oceny przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, koniecznym jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA, m.in. z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16 i z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1356/16), NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W ustawie Prawo budowlane za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie, w tym w dotyczącym skarżącej Spółki wyroku NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15, "Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w przytoczonym wyroku sygn. akt II FSK 311/15 i także w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi - co w stanie tej sprawy jest szczególnie istotne ze względu na stanowisko skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową/gazociągiem - dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r. (na co zwracała uwagę skarżąca w skardze), że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

Orzekając w sprawie dotyczącej Spółki (sygn. akt II FSK 311/15) stwierdził w dalszej kolejności, że "Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany-już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego". W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych - formułowany również w tej sprawie - iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, na którą również wskazywała skarżąca w skardze, a mianowicie zróżnicowanie funkcji, jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w omawianym tu wyroku sygn. akt II FSK 311/15, ale także np. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego (...), każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno - użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo - redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno - użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno - użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania".

Stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu SKO, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że stacja kontenerowa stanowić będzie całość techniczno - użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Natomiast urządzenia techniczne (gazowe) w nich zamontowane, nie stanowią ze stacją całości techniczno - użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjnych i pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zasługiwały na uwzględnienie.

Przedstawiona błędna wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa spowodowała w rezultacie błędną aprobatę wadliwego stanowiska biegłego T. J. opiniującego w sprawie, co skarżąca również objęła zarzutami skargi. W tym zakresie zasadnie strona zarzuca, że bezkrytycznie i bez odniesienia się do przyjętych przez biegłego założeń oraz wyprowadzonych przez niego na ich kanwie wniosków organy podatkowe obu instancji podzieliły w całej rozciągłości wnioski końcowe biegłego. Trafnie zarzucono w skardze, a wcześniej w odwołaniu, że biegły nie odpowiedział na postawione w postanowieniu dopuszczającym dowód z tej opinii pytanie, które brzmiało: "czy stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu (wymienione przez organ) są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, czy też urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi?". Treść wydanej opinii już w jej początkowych fragmentach wskazuje, że biegły T. J. jedynie na wstępie przytoczył tezę dowodową, natomiast już w następnym akapicie (pkt 1.1. Cel opinii) wskazał, że zagadnieniami wymagającymi ustalenia są:

a) ustalenie charakteru objętych wnioskiem stacji, które są budowlą, tj. "elementem sieci gazowej", mając na uwadze, że ma to być połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku;

b) czy stacje stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową, pod względem technicznym i funkcjonalnym i

c) czy demontaż któregokolwiek elementu z wyżej wymienionych stacji spowoduje, ze celowość istnienia budowli sieci gazowej zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania.

Taka teza dowodowa nie była postawiona przez organ, a zatem biegły zupełnie bezpodstawnie "przedefiniował" cel wydania opinii i tezę dowodową, co do której miał się wypowiedzieć. Tymczasem zadaniem biegłego było ustalenie, czy stacje gazowe na terenie Gminy (...) są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego czy też urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi. Wobec wyżej opisanej zmiany przez biegłego ww. tezy dowodowej nie można było więc uznać, że ta opinia jest pełnowartościowym dowodem w sprawie, że jest rzetelna, fachowa i przydatna dla rozstrzygnięcia. Zatem rację ma skarżąca podnosząc, że po pierwsze, biegły w opinii nie odpowiedział na zadane pytania (rozważania swoje bowiem rozpoczął od zdefiniowania sieci na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2013 r. - które zresztą nie obowiązywało w 2011 r. - co doprowadziło do prowadzenia analizy w oderwaniu od celu opinii), po drugie, że kierując się definicją sieci gazowej, przedmiotem jego rozważań nie były obiekty, w których znajdują się urządzenia techniczne.

Zatem w sprawie organy, posługując się tą opinią i aprobując ją w całości bez dogłębnej analizy, nie wykazały, że pomiędzy urządzeniami technicznymi a elementami budowlanymi stacji gazowych objętych wnioskiem zachodzą związki o charakterze techniczno-użytkowym, ponieważ skupiono się na wykazywaniu funkcjonalnych związków w ramach sieci gazowej, co w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa nie ma w tej sprawie znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącej, iż organ w żadnej części swego uzasadnienia nie wskazał - do czego był obowiązany - dlaczego opodatkowaniu jako budowla nie mogą podlegać wyłącznie elementy budowlane (fundamenty i kontener). Równie zasadnie skarżąca zarzuca - o czym świadczy treść omawianej opinii - że biegły swoje stanowisko w zakresie definicji sieci gazowej, gazociągu i stacji gazowych - oparł na treści wspomnianego rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2013 r. i nie można uznać, że było to jedynie pomocnicze odwołanie się do definicji pojęć zawartych w tym akcie podustawowym. Nie było podstaw do akceptacji poglądu biegłego, że "skoro stacje gazowe stanowią integralną część budowli (sieci gazowej), to w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli - sieci gazowej", gdyż pogląd ten został oparty w istocie na przepisach technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych. Tym samym, mimo przywoływania przez Kolegium stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 - iż dla celów podatkowych za budowlę można uznać taki obiekt budowlany, który w sposób jednoznaczny został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego oraz, iż całość techniczno-użytkową odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami, jak też, że istotna jest kwestia powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi - to ta argumentacja nie została w tej sprawie zastosowana do zaistniałego w niej stanu faktycznego. Tymczasem stanowisko takie jest wprost wyrażane w przywołanym już powyżej i aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2370/14), zgodnie z którym główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

Dlatego rację ma skarżąca twierdząc, że każdy z tych obiektów (budynek lub budowla), dla celów podatku od nieruchomości należy rozpatrywać oddzielnie - każdy pełni inną funkcję i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy. Jak przy tym wynika z niespornych ustaleń faktycznych (np. dokumentacja fotograficzna), żadna ze stacji gazowych znajdująca się na terenie gminy (...) nie jest budynkiem, niemniej wszystkie stacje stanowią odrębne budowle a urządzenia poszczególnych stacji umiejscowione są w kontenerach, które z kolei posadowione są na fundamentach trwale z gruntem związanych.

Jak z powyższego wynika, nietrafnie organy dokonywały analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej znajdującymi się w kontenerach a gazociągiem, gdyż, jak to wynika z wyżej przedstawionych wywodów, każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i uwzględniając ją, ocenią ponownie opinię biegłego T. J. z punktu widzenia jej przydatności dla rozstrzygnięcia istoty sporu - ze szczególnym uwzględnieniem konieczności oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przez pryzmat przywoływanego wprawdzie przez Kolegium, ale niezastosowanego we właściwy sposób orzecznictwa NSA nakazującego badanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. ww. wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2370/14; 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 917/15, 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15, 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 348/16).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które złożyły się wpis od skargi (218 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1800 zł) oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.