Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1809285

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 10 kwietnia 2015 r.
I SA/Op 767/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki.

Sędziowie WSA: Marzena Łozowska, Marta Wojciechowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 września 2014 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 września 2014 r., wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej wskazywanej jako O.p.) oraz art. 9b, art. 13, art. 23b, art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. - dalej wskazywanej jako u.p.a.), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 25 lutego 2014 r. i określono stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 26.688 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie skarżącego pn. Firma Handlowo-Usługowa "A" w zakresie kontroli obrotu suszem tytoniowym oraz wyrobów tytoniowych, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 2 września 2013 r. - kontrolujący ustalili, iż G. K., działający jako pośredniczący podmiot tytoniowy, dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z ustaleń kontroli wynikało, że podatnik dokonał zakupu 56,35 kg towaru, określonego w treści dowodów zakupu jako: "liście tytoniu wysokowilgotne", jak również oferował do sprzedaży detalicznej wyrób oznakowany jako "liście tytoniu wysokowilgotne" i zawierał transakcje sprzedaży tego wyrobu, co potwierdzały zebrane dowody sprzedaży. Oprócz sprzedaży opakowań jednostkowych, w których znajdowały się liście tytoniu, skarżący oferował usługę polegającą na dzierżawie maszyny do automatycznego nabijania gilz. Jak wyjaśnił w toku przesłuchania, usługa ta polegała na tym, że klient, który nabywał liście tytoniu, wyrażał jednocześnie ustną chęć wydzierżawienia specjalistycznej maszyny służącej do produkcji papierosów, po czym osobiście wykonywał czynności polegające na otwarciu woreczka foliowego zawierającego liście tytoniu, wsypaniu zawartości do zasobnika maszyny oraz własnoręcznym uruchomieniu przycisku start maszyny. Po chwili otrzymywał z podajnika umieszczonego w dolnej części maszyny gotowe do wypalenia papierosy. Taka transakcja była dokumentowana wystawieniem paragonu fiskalnego, na którym znajdowały się dwie pozycje, jedna opisana jako "liście tytoniu" i druga "dzierżawa maszyny". Z treści paragonów nie wynikało jaka ilość liści tytoniu była przedmiotem sprzedaży. Kupujący płacił za liście tytoniu oraz usługę dzierżawy maszyny, a gilzy papierosowe były wliczone w cenę dzierżawy maszyny. W badanym okresie podatnik zawarł 709 jednostkowych transakcji sprzedaży liści tytoniu, z czego 691 transakcjom sprzedaży towarzyszyła dzierżawa maszyny do nabijania gilz papierosowych. Tylko w jednym przypadku udokumentowano wyłącznie usługę "dzierżawy maszyny". Funkcjonariusze celni dokonali zabezpieczenia rzeczy znalezionych w punkcie sprzedaży w (...) przy ulicy (...). Zatrzymano liście tytoniu w nieoznaczonych znakami akcyzy paczkach 50 gramowych w 9 odmianach o nazwie (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), a także maszynę do automatycznego nabijania gilz typu (...) nr fabryczny (...) produkcji spółki B sp. z o.o.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. Do akt prowadzonego postępowania włączył dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej, w tym m.in.: protokół przesłuchania kontrolowanego z 20 września 2013 r., sprawozdania z badań laboratoryjnych przeprowadzone przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku, protokół z kontroli z 27 września 2013 r. Ponadto organ zobowiązał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających współpracę z Państwowym Instytutem Badawczym Krajowym Laboratorium Pasz w (...). W reakcji na to wezwanie skarżący przedłożył sprawozdanie z badań (...) wykonane przez ww. Instytut, z treści którego wynikało, że zlecającym badanie była spółka z o.o. C, próbkę oznaczono jako "Liście tytoniu mocnowilgotne rozdrobnione, próbka 26" i poddano ją badaniom pod względem wilgotności wyrobu przy zastosowaniu metody wagowej PB 02KLP. W wyniku badań uzyskano rezultat "wilgotność-powyżej 17% (21%)". Według informacji strony wyniki badań dostawała ona wraz z fakturami na tytoń od spółki C sp. z o.o. W toku postępowania organ wezwał zatem tego dostawcę o przedłożenie dokumentów opisujących proces suszenia liści tytoniu, ze wskazaniem metody fermentacji, obróbki chemicznej i innych procesów oraz stosowanej metody pakowania, a także dokumentów potwierdzających współpracę z KIB w (...). W odpowiedzi spółka poinformowała, że nie posiada stosownego sprzętu i technologii koniecznych do przeprowadzania przemysłowego procesu fermentacji i obróbki chemicznej liści tytoniu i kupowała wysokowilgotne liście tytoniu, porcjowała je i umieszczała w aromatyzowanych workach z zachowaniem odpowiedniej wilgotności. Worki te były zgrzewane, oznaczane etykietami i sprzedawane jako wysokowilgotny tytoń. Do pisma spółka załączyła m.in. sprawozdania z badań nr (...) i nr (...) potwierdzające, że wilgotność badanych próbek kształtowała się na poziomie odpowiednio 20,1% oraz 21%. Na kolejne wezwanie organu spółka wyjaśniła, że dostawcą liści tytoniu wysokowilgotnego na jej rzecz była spółka D sp. z o.o. z (...) i że zakupione liście były nieprzetworzone, nie nadające się do palenia o wilgotności powyżej 20%, pochodzące ze zbiorów 2013 r. Organ I instancji zebrał również materiał dowodowy w postaci objaśnień dotyczących zasad działania maszyny do nabijania gilz Typ PAP-25L udzielonych przez spółkę "B" oraz wyjaśnień spółki D z (...), z których wynikało, że spółka ta dokonywała na rzecz pośredniczącego podmiotu tytoniowego - spółki C sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu, zakupionych od plantatorów krajowych, które to liście nie były poddane żadnemu procesowi technologicznemu (był to tzw. surowy liść). W załączeniu spółka przedłożyła kserokopie dowodów zakupu - kopie faktur VAT-RR wystawionych przez rolników ryczałtowych, dokumentujące 5 operacji zakupu wyrobu (z dnia 19 sierpnia 2013 r. - trzy dostawy oraz z dnia 26 sierpnia 2013 r. i 30 września 2013 r.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. określił G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 26.820 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji w pierwszej kolejności przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 23b, art. 5, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i 5, art. 11a pkt 2, art. 99a ust. 1, art. 116 ust. 1 i art. 117 ust. 1 u.p.a. Na tle tych regulacji organ wyjaśnił, że susz tytoniowy, bez względu na kod CN, uznawany jest przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy podlegający akcyzie, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą jego opodatkowania jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach (art. 99a ust. 1 i 2 u.p.a).

Zdaniem organu, przy interpretacji przepisu art. 99a u.p.a. zasadne jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej, bowiem pojęcia zawarte w art. 99a ust. 1 u.p.a. "susz tytoniowy", "suchy tytoń" przyjęto wyłącznie na potrzeby ustawy dla rozgraniczenia etapu przerobu tytoniu. Organ podkreślił, że przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Zdaniem organu, wykładnia, w myśl której przez susz tytoniowy należy rozumieć tytoń pozbawiony całkowicie wody byłaby wykładnią ad absurdum, niezgodną z technologią przetwórstwa tytoniu i zasadami logiki. Zatem, ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłoby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji. Według organu, celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

W opinii organu, zebrany materiał dowodowy dawał w pełni podstawę do stwierdzenia, że sprzedawane przez stronę wyroby o nazwie handlowej "liście tytoniu wysokowilgotne" to w rzeczywistości susz tytoniowy. Świadczą o tym wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Wyniki tych badań udokumentowano w sprawozdaniach laboratoryjnych Nr (...) i nr (...) z dnia 13 września 2013 r., a ich treść wskazuje, że poddane badaniom liście tytoniu są liśćmi, w których podczas procesu suszenia nastąpiło zmniejszenie ilości wody w stosunku do naturalnej zawartości oraz zaszły procesy chemiczne polegające na zaniku barwnika, który uwidocznił się w postaci zmiany barwy liści z zielonej na żółtą pomarańczową lub brązową. Wskazano również, że właściwości fizyko-chemiczne badanego tytoniu takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że badane liście tytoniu zostały wysuszone i należy je uznać za susz tytoniowy klasyfikowany w zależności od zawartości rodzaju tytoniu do kodu pozycji (...) - pozostały tytoń suszony na jasny, częściowo lub całkowicie odżyłowany, lub (...)- pozostały tytoń suszony ogniowo-rurowo typu (...), częściowo lub całkowicie odżyłowany.

Obrazując proces technologiczny, jakiemu poddawane są liście tytoniu od momentu odłączenia ich od żywej rośliny do chwili wyprodukowania papierosów organ wyjaśnił, że tytoń otrzymywany jest z różnych uprawianych odmian rodzaju Nicotiana. Sposób zbierania i suszenia liści tytoniu zależy od jego rodzaju, typu tytoniu. Tytoń może być suszony jako cała roślina lub też w postaci pojedynczych liści. Suszenie liści tytoniu odbywa się przy użyciu różnych metod: suszenie na słońcu, suszenie powietrzem na jasny, suszenie piecowo-rurowe, suszenie ogniowo-rurowe. Jak wynikało z akt sprawy, oferowane do sprzedaży przez stronę liście tytoniu zostały wysuszone za pomocą dwóch metod, wskazanych w sprawozdaniach laboratoryjnych, tj: "ogniowo-rurowej" i "powietrzem na jasno". Organ wskazał, że zanim nastąpił opisany proces fermentacji liści tytoniu, to już na etapie czynności podejmowanych przez plantatora liście były oddzielone od żywej rośliny i poddanie kolejno procesom sortowania, suszenia wstępnego, a następnie odżyłowania czyli pozbawienia nerwów liściowych blaszki liściowej. Według organu opisany w sprawozdaniach laboratoryjnych wygląd liści, a w szczególności barwa, zapach, kształt, jak również brak niepożądanych patogenów takich jak grzyby i pleśnie świadczą jednoznacznie, iż proces fermentacji odbył się prawidłowo. Prowadzi to do wniosku, że liście tytoniu poddane opisanemu procesowi fermentacji są suszem tytoniowym. Tym samym zawartość wody w wysuszonym wyrobie nie jest czynnikiem przesądzającym o uznaniu liści za susz tytoniowy. Organ podkreślił przy tym, że liście tytoniu są materiałem porowatym i higroskopijnym co oznacza, że ich wilgotność może się zmieniać w zależności od zawartości wody w otoczeniu. Zwrócono też uwagę, że bez dokonania przerobu przemysłowego i poddaniu ich tylko rozdrobnieniu przy pomocy maszyny do nabijania gilz, można sporządzić z tych liści papierosy nadające się do palenia.

W rezultacie organ stwierdził, że wskutek sprzedaży tego wyrobu przez stronę podmiotom, które nie prowadzą składu tytoniowego, ani też nie są zarejestrowane jako pośredniczące podmioty tytoniowe, powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Przy obliczaniu wysokości tego zobowiązania uwzględniono stawkę określoną w art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a., tj. 436,80 zł/kg w stosunku do ilości sprzedanego w sierpniu 2013 r. wyrobu w ilości 61,40 kg, wobec czego kwota podatku akcyzowego wyniosła 26.820 zł.

Strona zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, a to: 99a ust. 1 u.p.a. i art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE z L z 14 stycznia 2009 r. z późn. zm. - dalej jako Dyrektywa 2008/118/WE), jak też przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 5 września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 26.688 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy wyrób, który sprzedawała strona to podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym susz tytoniowy czy też inny niepodlegąjący akcyzie wyrób.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się z wnioskami organu I instancji, że przedmiotem operacji gospodarczych realizowanych przez skarżącego był suchy tytoń w rozumieniu art. 99a u.p.a., czyli wyrób podlegający akcyzie. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony i jej dostawców, że zakupione liście tytoniu pochodziły z uprawy 2013 r. i nie były poddawane procesowi suszenia fermentacji i obróbki chemicznej. Zdaniem organu, na podstawie przedstawionych przez stronę oraz spółki C i D dowodów, nie można było w sposób pozbawiony wątpliwości ustalić stanu faktycznego odnośnie pochodzenia i właściwości wyrobu. Organ zauważył, że brak jest związku chronologicznego między transakcjami zakupu i sprzedaży dokonywanymi przez podmioty biorące udział w tych operacjach. Zestawienie dat na dowodach źródłowych dokumentujących te transakcje wskazuje bowiem, że skarżący zaczął sprzedawać tytoń od 5 sierpnia 2013 r., podczas gdy spółka C sprzedała na jego rzecz towar zgodnie z fakturami wystawionymi w dniach 9, 13, 16, 23 i 29 sierpnia 2013 r. Jednocześnie spółka D sp. z o.o. - czyli jedyny dostawca wyrobu dla spółki C- zakupiła od plantatorów i przyjęła na magazyn tytoń w dniach 19, 26 i 30 sierpnia 2013 r., co wynika z przedłożonych do akt kopii faktur VAT-RR oraz wydruku PZ. Oznacza to, zdaniem organu, że wyrób zakupiony przez stronę od spółki C nie mógł być tym samym wyrobem, który zakupiła spółka D od plantatorów (przynajmniej jeśli chodzi o 27 kg tytoniu zakupionego przez stronę przed 19 sierpnia 2013 r.). Ponadto organ zwrócił uwagę, że twierdzeń spółki C, jakoby nieprzetworzony tytoń pochodził ze zbiorów z 2013 r., co było warunkiem jego zakupu, nie potwierdzają przedłożone przez nią i skarżącego sprawozdania z badań KIB w (...) nr (...) oraz Instytutu Ogrodnictwa w (...) nr (...). Badania te zostały bowiem wykonane w kwietniu i w czerwcu 2013 r., tymczasem, jak podaje się w publikacji "Tytoń uprawa hodowla i fermentacja" Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne Warszawa 1969 s.207, zbiory tytoniu przypadają na okres od połowy lipca do pierwszych dni października. Wynika z tego, że przedłożone sprawozdania z badań laboratoryjnych bądź nie dotyczyły tytoniu ze zbiorów w 2013 r., bądź też tytoń sprzedawany przez stronę nie był tytoniem pochodzącym ze zbiorów w 2013 r. Z kolei przedłożony Raport z badań Instytutu Ogrodnictwa nr (...) dotyczył wyrobu przyjętego do badań 25 września 2013 r., a zatem nie mógł dotyczyć wyrobu sprzedanego stronie w sierpniu 2013 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że aby tytoń zebrany z plantacji nadawał się do palenia winien zostać poddany procesowi suszenia, którego celem jest uzyskanie odpowiedniej struktury, koloru i jakości odpowiadających danej odmianie tytoniu. Zatem, aby tytoń nadawał się do palenia winien zostać poddany jednej z czterech metod suszenia (tekst jedn.: suszenie powietrzem, suszenie ogniowo rurowe, suszenie na słońcu, suszenie w dymie), która może zajmować w zależności od wyboru metody od kilku dni do kilku tygodni i przebiegać w ściśle określonych warunkach przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń.

W opinii organu, okoliczność, że towar sprzedawany przez skarżącego był wykorzystywany bezpośrednio do nabijania gilz tytoniowych, przeczy argumentom strony, iż był to towar nieprzetworzony, który nie był poddany procesowi suszenia. Z przedłożonej w toku postępowania instrukcji użytkowania maszyny do nabijania gilz tytoniowych wynikało wprawdzie, że zawierała ona moduł (suszarkę), który zgodnie z instrukcją pozwalał na "nabijanie gilz papierosowych liśćmi wysokowilgotnymi", jednakże zgodnie z tą instrukcją (strona 9 instrukcji, rys.7), czas suszenia oscylował w granicach od 45s do 65s (sekund) w zależności od wybranej opcji, co potwierdzają zeznania strony, że czas przygotowania i produkcji tytoniu w maszynie do nabijania gilz wynosił "chwilę". Powyższe, zdaniem organu, uprawnia do stwierdzenia, że zastosowanie w maszynie suszarki mogło służyć jedynie do obniżenia wilgotności tytoniu uprzednio już wysuszonego i sfermentowanego, a następnie nawilżonego celem przygotowania tytoniu do zmielenia w module rozdrabniacza i nabicia do gilz papierosowych. Suszarka zamontowana jako nakładka (moduł) do maszyny do nabijania gilz nie jest bowiem w stanie wysuszyć w bardzo krótkim okresie czasu pochodzących ze zbioru liści tytoniu do stanu, w którym mogłyby być użyte do palenia przez ludzi. W ocenie organu, stan wyrobu umożliwiający w krótkim czasie szybkie przetworzenie w wyrób tytoniowy świadczy o tym, iż należy uznać ten wyrób za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a u.p.a. Nawet jeżeli przyjąć, iż wyrób ten posiadał o kilka procent większą wilgotność (tekst jedn.:21%) od właściwej dla wyrobów tytoniowych, nie miała ona wpływu na tożsamość tego towaru.

Dalej organ wskazał, że istotnym dowodem, potwierdzającym właściwą klasyfikację omawianego wyrobu, są sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku. Badania dotyczyły próbek uzyskanych z towaru zajętego w punkcie sprzedaży przy ulicy (...) w dniu 2 września 2013 r. i skoro strona nie kwestionowała, że wyrób zatrzymany, to ten sam wyrób, który sprzedawała w okresie od 5 sierpnia 2013 r. do 2 września 2013 r. to, zdaniem organu, wyniki badań przeprowadzonych względem zatrzymanego wyrobu należy odnieść do wyrobu, który został sprzedany przez stronę, a którego tożsamości nie można bezpośrednio ustalić. Jak wynikało z treści sprawozdań, badaniu poddano wszystkie 9 rodzajów zatrzymanych opakowań wyrobu. Wyniki badań jednoznacznie wskazywały, że badane próbki stanowiły tytoń odżyłowany w postaci różnej wielkości fragmentów blaszek liściowych, stanowiących mieszankę dwóch typów tytoni, tj. w większej części tytoniu suszonego powietrzem na jasny (barwy jasnobrązowej) i w mniejszej części suszonego ogniowo-rurowo (barwy żółto-pomarańczowej). W części podsumowującej Laboratorium wskazało, że "jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być przeznaczone do sporządzania krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia (...). Przedmiotowe próbki stanowią odżyłowane liście tytoniu, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia oraz zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, m.in. zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na żółtą, pomarańczową lub brązową. Właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu, takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy."

Na podstawie powyższych dowodów organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a mianowicie sprzedawał nieoznaczony znakami akcyzy susz tytoniowy (wyrób akcyzowy) innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Podatnik, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 24a u.p.a nie złożył z tego tytułu deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił akcyzy na rachunek właściwej izby celnej.

Ustalając podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 99a ust. 2 u.p.a. stanowiła ilość suszu tytoniowego wyrażona w kilogramach, organ wskazał, iż z zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów wynikało, że w miesiącu sierpniu 2013 r. skarżący sprzedał łącznie 1.222 sztuki opakowań liści tytoniowych. Nie mogąc jednoznacznie ustalić rzeczywistej wagi sprzedawanego tytoniu, organ z korzyścią dla strony przyjął masę wynikającą z opisu na opakowaniach tj. 50 g i ustalił, że łączna masa sprzedanego w sierpniu 2013 r. wyrobu kształtowała się na poziomie 61,100 kg (1222 x 50g). Po zastosowaniu do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki podatku w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram, kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 26.688,00 zł. Organ wskazał przy tym, że należna kwota zobowiązania jest mniejsza od ustalonej w decyzji I instancyjnej, co wynikało z błędów rachunkowych przy obliczaniu ilości sprzedanych opakowań wyrobu w poszczególnych dniach przez organ I instancji i wadliwego uznania, że w dniu 11 sierpnia 2013 r. strona dokonała sprzedaży tytoniu. Tym samym należało uchylić decyzję organu I instancji oraz określić zobowiązanie we właściwej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezpodstawne. W odwołaniu argumentowano, że zgodnie z art. 99a u.p.a., aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy musi być po pierwsze suchy, a po drugie musi mieć fizyczną i wynikającą z przeznaczenia możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Obie te przesłanki, zdaniem, organu zostały spełnione. Susz tytoniowy sprzedawany przez stronę miał fizyczną możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Taki był bowiem zamysł prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Wynika to zarówno z jego zeznań, jak i z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odnośnie użytego w tym przepisie terminu "suchy tytoń" Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Organ wskazał przy tym, że głównym procesem związanym z przetworzeniem tytoniu w celu uzyskania tytoniu do palenia jest suszenie tytoniu. Liście świeżo zebrane z pola zawierają przeciętnie 85% wody, a po ich wysuszeniu pozostaje 10-20% wody. Zatem tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody i pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W tym bowiem przypadku definicja prawna oparta na rozumieniu słownikowym nie znalazłaby odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie podziela stanowiska, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu, nie połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, trudno bowiem świeże liście tytoniu zawierające 80-90% wody uznać za suchy tytoń - jednakże nie oznacza to, jak tego chce skarżący, iż jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy jest zawartość wody w liściach. Organ podkreślił, że omawiany wyrób cechuje duża higroskopijność. Jest to produkt łatwo absorbujący wodę z otoczenia i oddający nadmiar wilgoci w zależności od panujących w otoczeniu warunków atmosferycznych. Aby zachować odpowiednią wilgotność stosuje się hermetyczne opakowania (tak jak w rozpatrywanej sprawie). Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, dla potrzeb ustawy w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. należy przyjąć - kierując się wykładnią celowościową - iż suchy tytoń to tytoń poddany przetworzeniu, polegającym w dużej mierze na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcji biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, uznaje się za susz tytoniowy. Reasumując, organ stwierdził, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy. W ocenie organu odwoławczego, tytoń sprzedawany przez skarżącego spełniał definicję suszu tytoniowego.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego co do ustaleń, że sprzedawany wyrób był we właściwy sposób przefermentowany. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę do odwołania dokumentów pn. opis patentowy nr (...) oraz nawiązując do publikacji "Tytoń uprawa hodowla fermentacja", których treść wskazywała, że liście tytoniu dopiero po procesach fermentacji nadają się do palenia i że bez tego procesu są nieprzyjemne w paleniu, o ostrym, drażniącym błony śluzowe smaku i zapachu surowizny - organ wskazał na jednoznaczne ustalenia, że strona oferowała do sprzedaży tytoń, który nadawał się bezpośrednio do produkcji papierosów. Skoro zatem skarżący oferował do sprzedaży tytoń przeznaczony i nadający się do palenia, mało prawdopodobne jest, że tytoń ten był wyrobem nieprzyjemnym w paleniu, o ostrym drażniącym błony śluzowe smaku i zapachu surowizny. Dodatkowo organ podkreślił, że czas fermentacji tytoniu wynosi około 110-150 godzin przy zachowaniu odpowiedniej wilgotności i temperatury. Skoro maszyna do nabijania gilz wydzierżawiana klientom nie posiadała takiej funkcji obróbki tytoniu, to zdaniem Dyrektora oznacza, że sprzedawany wyrób musiał zostać poddany fermentacji jeszcze przed sprzedażą.

Niezasadny zdaniem organu, jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE z tego względu, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku suszu tytoniowego, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Jednocześnie obowiązek przemieszczenia na terytorium kraju suszu tytoniowego oznaczonego prawidłowymi znakami akcyzy nie ma żadnego związku z formalnościami przy przekroczeniu granicy, gdyż znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu (tak wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2014 r. III SA/GI 36/14).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych - zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

* art. 7 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane,

* art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i od ostatecznego jego przeznaczenia (czyli niezależnie od tego, czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości to jest po odpowiednim przetworzeniu, wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym) a także przyjęcie, że suszem są też mokre liście tytoniu,

* art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

* art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z Konstytucji zasadę in dubio pro tributario i zastosowaniu nieuprawnionej wykładni in dubio pro fisco,

* art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzje między innymi poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów,

* błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego i że prowadziła sprzedaż detaliczną na rzecz podmiotów niebędących pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

Uzasadniając skargę pełnomocnik argumentował, iż stanowisko organu polegające na przyjęciu, że sprzedawany przez skarżącego wysokowilgotny tytoń jest suszem tytoniowym, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem strony skarżącej, przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej powinny być poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, gdyż zawierają przepisy o cechach technicznych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje przyjęciem, że wprowadzone przepisy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika, przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. jako wprowadzający definicję wyrobu tytoniowego, wprowadza regulacje bezpośrednio ograniczające wprowadzanie do obrotu produktów i należy go uznać za przepis o charakterze technicznym. Jest to przepis wpływający na wielkość obrotu produktami i usługami. Definicje przepisów technicznych zawiera dyrektywa Nr 98/34/WE, transponowana do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99a u.p.a. pełnomocnik wskazał, że dokonana przez organy wykładnia pojęcia "suchy tytoń" stoi w całkowitym oderwaniu od treści przepisu i pozwala na twierdzenie, że suszem tytoniowym jest oderwany od żywej rośliny liść tytoniowy, nieprzetworzony (surowy), który ze względów oczywistych (zarówno fizycznych jak i biorąc pod uwagę jego przeznaczenie i sposób zużycia) nie będzie mógł być nigdy wyrobem tytoniowym, bibułka papierosowa i filtr papierosowy, czy aromat mentolowy. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie ma definicji legalnej suchego tytoniu, niemniej jednak nie można twierdzić, że tytoń jest suchy ze względu jedynie na oderwanie liści od łodygi. Zdaniem pełnomocnika, przy kwalifikacji tytoniu ze względu na wilgotność mają zastosowanie Polskie Normy (PN-ISO 10185). Norma na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386 z późn. zm.) stanowi zasadę i wytyczne dla przemysłu tytoniowego. Również w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r. poz. 274) wskazano czym jest tytoń wysokowilgotny - ten, którego wilgotność przekracza 19-23%. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, o możliwości opodatkowania tytoniu podatkiem akcyzowym ze względu na jego wilgotność decyduje treść uzasadnień projektów ustaw nowelizujących brzmienie art. 99a u.p.a. w 2013 i 2014 r. Z uzasadnień tych projektów wynika a contrario, iż w obowiązującej w 2013 r. regulacji, parametrem decydującym o możliwości opodatkowania tytoniu podatkiem akcyzowym, jest właśnie jego wilgotność. Gdyby, jak zdaje się twierdzić organ, na gruncie obowiązującej wówczas ustawy, o możliwości opodatkowania tytoniu akcyzą nie decydowała jego wilgotność, tylko etap przetwarzania na jakim się on aktualnie znajduje, względnie potencjalna możliwość stania się wyrobem tytoniowym, wprowadzenie jakichkolwiek zmian do art. 99a ust. 1 u.p.a. nie byłoby konieczne. Skoro jednak zmiany te zostały dokonane, to przyjęta przez organ interpretacja obowiązującej w 2013 r. treści przepisu art. 99a ust. 1 traci wszelkie oparcie. Ponadto istotna jest część definicji, iż suchy tytoń to tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, co potwierdza opinia prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Nie każdy tytoń, jak zaznaczył pełnomocnik, stanie się wyrobem tytoniowym. Nieprzydatne pod tym względem i niewykorzystywane do wytwarzania wyrobów tytoniowych są przykładowo pewne gatunki tytoniu (np, tytoń oskrzydlony Nicotiana alata Link & Otto-gatunek uprawiany jako roślina ozdobna). Wskazano ponadto, że wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania. Tymczasem całe, suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dopiero ich przemysłowe przetworzenie i poddanie ich procesowi fermentacji zapobiega pleśnieniu liści, usuwa z nich szkodliwe drobnoustroje oraz szkodliwe związki organiczne jak pirydy, oraz zmienia pH dymu tytoniowego z kwasowego na zasadowe. Prawidłowe przeprowadzenie fermentacji liści tytoniu możliwe jest jedynie w warunkach przemysłowych. Oznacza to, że suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym, nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia możliwość taką wyłącza. Kwestia konieczności przefermentowania tytoniu, aby umożliwić wytworzenie z niego wyrobów tytoniowych zawarta jest w wielu opisach patentowych.

Wskazując następnie na naruszenie Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE pełnomocnik argumentował, że przepisy ustawy akcyzowej, a to art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11a pkt 4, art. 99a ust. 5, mogą nakładać na obywateli państw członkowskich, którzy zakupili poza terytorium Polski liście tytoniu, które mogłyby być uznane, zgodnie z polskim prawem, za susz tytoniowy i którzy z takimi liśćmi wjeżdżają na terytorium Polski, obowiązek oznaczenia ich znakami akcyzy już w chwili przekroczenia granicy. Samo bowiem posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, a tym samym powoduje zakazane przez art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Odnośnie naruszenia zasad postępowania pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja stanowi naruszenie art. 120 O.p i zasady in dubio pro tributario. Organ przy interpretacji pojęcia suchy tytoń posłużył się bowiem wykładnią funkcjonalną, podczas gdy sama wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że skoro dane liście tytoniu - zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 i Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. - uznawane są za wysokowilgotne, to nie mogą być suche. Tymczasem wśród dyrektyw interpretacyjnych jako najważniejszą wskazuje się nakaz stosowania w pierwszej kolejności rezultatów wykładni językowej, a dopiero w drugiej kolejności systemowej i funkcjonalnej (J.P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1999, s. 42.). Za dominujący przy tym uznaje się pogląd, w myśl którego w prawie podatkowym niedopuszczalne jest odstępowanie od wyników wykładni literalnej, zwłaszcza gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Tym samym należy eliminować wykładnię pozajęzykową, gdy wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, nawet gdyby było to niezgodne z celami danej regulacji podatkowej. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zdaniem pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie organ zinterpretował przepisy w sposób zupełnie dowolny, niemający wiele wspólnego z zasadami wykładni, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

W rezultacie, jak stwierdził pełnomocnik, organy podatkowe błędnie ustaliły, iż skarżący prowadził sprzedaż suszu tytoniowego, podczas gdy w rzeczywistości sprzedawał on tytoń wysokowilgotny, który z przedstawionych przyczyn nie może być uznany za susz tytoniowy. Organ błędnie ustalił także, że sprzedawany tytoń wysokowilgotny został we właściwy sposób przefermentowany, bowiem praktyka i rzeczywistość wyraźnie wskazują, że do przeprowadzenia właściwej fermentacji niezbędne są warunki przemysłowe i przeprowadzenie stosownego (opatentowanego) procesu technologicznego. Końcowo pełnomocnik wskazał, że w licznych wyrokach sądów, wydanych na tle podobnych stanów faktycznych prezentowano wykładnię art. 99a u.p.a. odmienną od przyjętej w zaskarżonej decyzji, na potwierdzenie czego przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień wydane w sprawach o sygn. I SA/Rz 496/13 i I SA/Lu 610/13 i powołane tam orzecznictwo. W załączeniu do skargi pełnomocnik przedłożył m.in. opis patentowy nr (...), opinię językową prof. dr hab. A. Markowskiego, pismo Rządowego Centrum Legislacji z 4 października 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 10 kwietnia 2015 r. strony podtrzymały swe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zwrócił szczególną uwagę na kwestię braku przeprowadzenia ustaleń faktycznych co do stopnia wilgotności objętego opodatkowaniem suszu tytoniowego. Podkreślił przy tym, że samo użyte przez ustawodawcę pojęcie "susz tytoniowy" nie jest precyzyjne i różna jest wykładnia tego pojęcia, na potwierdzenie czego przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w (...) z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt (...). Sam zaś ustawodawca sprecyzował ją dopiero w nowelizacji w 2014 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny ustalony przez organy w sprawie i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Z ustaleń kontroli wynikało, że podatnik dokonał zakupu 56,35 kg towaru, określonego w treści dowodów zakupu jako: "liście tytoniu wysokowilgotne" i oferował ten towar do sprzedaży detalicznej w jednostkowych opakowaniach oznakowanych jako "liście tytoniu wysokowilgotne", a w konsekwencji zawierał transakcje sprzedaży tego wyrobu, co potwierdzały zebrane dowody sprzedaży. Oprócz sprzedaży opakowań jednostkowych, w których znajdowały się liście tytoniu, skarżący oferował usługę dzierżawy maszyny do automatycznego nabijania gilz. Kupujący wydzierżawiali maszynę i korzystali z niej, osobiście ją obsługując celem otrzymania gotowych do wypalenia papierosów powstałych z zakupionych uprzednio liści tytoniu. Taka transakcja była finalizowana wystawieniem paragonu fiskalnego, na którym znajdowały się dwie pozycje, jedna opisana jako "liście tytoniu" i druga "dzierżawa maszyny". Z treści paragonów nie wynikało jaka ilość liści tytoniu była przedmiotem sprzedaży. Kupujący płacił za liście tytoniu oraz usługę dzierżawy maszyny, a gilzy papierosowe były wliczone w cenę dzierżawy maszyny. W badanym okresie podatnik zawarł 709 jednostkowych transakcji sprzedaży liści tytoniu, z czego 691 transakcjom sprzedaży towarzyszyła dzierżawa maszyny do nabijania gilz papierosowych. Tylko w jednym przypadku udokumentowano wyłącznie usługę "dzierżawy maszyny". Liście tytoniu znajdowały się w nieoznaczonych znakami akcyzy paczkach 50 gramowych i oferowane były w 9 odmianach o nazwie (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości wnioski organu odwoławczego, że zakupione liście tytoniu nie pochodziły z uprawy z 2013 r. Jak słusznie zauważył organ, brak jest związku chronologicznego między transakcjami zakupu i sprzedaży dokonywanymi przez biorące udział w tych operacjach podmioty. Skarżący zaczął sprzedawać tytoń od 5 sierpnia 2013 r., podczas gdy spółka C sprzedała na jego rzecz towar zgodnie z wystawionymi fakturami dopiero w dniach 9, 13, 16, 23 i 29 sierpnia 2013 r. Z kolei jedyny dostawca wyrobu dla spółki C - zakupił od plantatorów i przyjął na magazyn tytoń w dniach 19, 26 i 30 sierpnia 2013 r., co potwierdzają kopie faktur VAT-RR oraz wydruki PZ. Z tych względów uzasadniony jest wniosek organu w odniesieniu do 27 kg tytoniu zakupionego przez stronę przed 19 sierpnia 2013 r., że wyrób zakupiony przez stronę od spółki C nie mógł być tym samym wyrobem, który spółka D zakupiła od plantatorów. Nie budzi także wątpliwości ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, a dotycząca przedłożonych przez nią i skarżącego sprawozdań z badań KIB w (...) nr (...) oraz Instytutu Ogrodnictwa w (...) nr (...) i raportu z badań Instytutu Ogrodnictwa nr (...), który dotyczył wyrobu przyjętego do badań 25 września 2013 r. Ocena ta znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest spójna i logiczna i nie można zarzucić jej dowolności. Na akceptację zasługuje również stanowisko organu, że skoro towar sprzedawany przez skarżącego był wykorzystywany bezpośrednio do nabijania gilz tytoniowych, to nie mógł być to towar nieprzetworzony, który nie był poddany procesowi suszenia. Potwierdzają to sprawozdania z badań próbek (zabezpieczonych u skarżącego) przeprowadzonych przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku. Wyniki badań jednoznacznie dowodzą, że skarżący sprzedawał tytoń odżyłowany w postaci różnej wielkości fragmentów blaszek liściowych, stanowiących mieszankę dwóch typów tytoni, tj. w większej części tytoniu suszonego powietrzem na jasny (barwy jasnobrązowej) i w mniejszej części suszonego ogniowo-rurowo (barwy żółto-pomarańczowej). Jak wskazano w sprawozdaniu "jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być przeznaczone do sporządzania krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia (...). Przedmiotowe próbki stanowią odżyłowane liście tytoniu, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia oraz zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, m.in. zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na żółtą, pomarańczową lub brązową. Właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu, takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy."

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące przefermentowania tytoniu, w tym wnioski organu wynikające m.in. z faktu sprzedaży przez skarżącego tytoniu, który nadawał się bezpośrednio do produkcji papierosów. Prawidłowo, zdaniem Sądu, wskazał Dyrektor Izby Celnej, że skoro czas fermentacji tytoniu wynosi około 110-150 godzin przy zachowaniu odpowiedniej wilgotności i temperatury, a maszyna do nabijania gilz wydzierżawiana klientom nie posiadała takiej funkcji obróbki tytoniu, to niewątpliwie oznacza to, iż sprzedawany wyrób musiał zostać poddany fermentacji jeszcze przed sprzedażą.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na błędne ustalenia stanu faktycznego.

Przechodząc do dalszej części rozważań zauważyć należy, że istota sporu pomiędzy stronami prowadza się do odpowiedzi na pytanie czy tzw. "wysokowilgotny tytoń" stanowi "susz tytoniowy", o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. (obowiązującym w roku 2013), a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od dnia 1 stycznia 2013 r., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, zalicza się również susz tytoniowy, przy czym zgodnie z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, zaliczenie następuje - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 5 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. - niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, przy czym stosownie do art. 9b ust. 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. Z kolei w myśl art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Nadto, jak wynika z art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Wskazać także należy, że stosownie do art. 11a pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.

Za susz tytoniowy, w myśl art. 99a ust. 1 i 2 u.p.a., uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą jego opodatkowania jest ilość wyrażona w kilogramach. Zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy" i nie odsyła w tym względzie do innych przepisów. Zatem, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że mają w tym zakresie zastosowanie Polskie normy czy regulacje rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, że przy definiowaniu terminu "suchy tytoń" znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa, a nie literalna. Takie stanowisko wyrażane jest również w przeważającej części orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki WSA z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13 i z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 36/14, z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 628/14, z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/ KR 443/14, z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1549/14 - wszystkie, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w tym uzasadnieniu dostępne w CBOSA).

Jak podkreślono w przywołanych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09 wskazał, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 dnia stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy.

Z kolei w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Przy czym, odwołując się do dorobku orzeczniczego wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09, wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Zatem, w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. "Chodzi o to, aby do języka należało pierwsze słowo, ale nie ostatnie" (Tak M. Zirk-Sadowski, Uniwersalna pragmatyka a teoria i filozofia prawa, St. Prawniczo-Ekonomiczne 1986, t. 37, s. 23).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy art. 7 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) wprowadzono zmianę pojęcia wyrobów akcyzowych, dodając w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - susz tytoniowy i wprowadzając nową regulację - art. 99a u.p.a. dotyczącą suszu tytoniowego. Jak już wspomniano wcześniej, w przepisie tym sformułowano definicję suszu tytoniowego jako suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że powyższe zmiany były efektem braku możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy na gruncie obowiązującej wówczas u.p.a. Jak podkreślono, w ówczesnym stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Zatem, wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowali także przedstawiciele branży tytoniowej ponoszący znaczne straty finansowe w związku z brakiem monitorowania tego zjawiska.

Powyższa nowelizacja miała charakter normatywny i dopiero po jej wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym, a tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13.

Zauważyć przy tym należy, co podkreślał WSA w Krakowie w powołanych wyżej wyrokach, że wykładnia językowa art. 99a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że susz tytoniowy oznaczać powinien tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony.

Jak słusznie wskazywał organ II instancji, odwołując się do literatury przedmiotu, tytoń charakteryzuje się wysoką higroskopijnością, a głównym procesem związanym z przetworzeniem tytoniu w celu uzyskania tytoniu do palenia jest suszenie tytoniu. Liście świeżo zebrane z pola zawierają przeciętnie 85% wody, po ich wysuszeniu pozostaje 10-20% wody. Jednocześnie, jak podkreślono, tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W tym bowiem przypadku definicja prawna oparta na rozumieniu słownikowym nie znalazłaby odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Zatem, z pewnością w art. 99a u.p.a. nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby w rzeczywistości desygnatów. Dalej, co istotne, we wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym względzie do innych przepisów. W szczególności, nie ma w analizowanym przepisie odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a przecież stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.

Podzielając stanowisko organu oraz linię orzeczniczą zaprezentowaną w przywołanych wyżej wyrokach, Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie przyjmuje, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany należy uznać, za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Trafnie zatem wskazał Dyrektora Izby Celnej, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu.

Uzupełniająco można dodać, że potwierdzeniem tego stanowiska jest doprecyzowanie z dniem 1 stycznia 2014 r. przez ustawodawcę definicji suszu tytoniowego w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tym dniem za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. O takim charakterze nowelizacji art. 99a u.p.a., świadczy m.in. ratio legis wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowania suszu tytoniowego. Zatem, dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie tworzy nowej normy prawnej (dotychczas nieistniejącej), gdyż norma ta była zawarta w treści przepisu przed jego zmianą od 1 stycznia 2014 r., co potwierdza charakter dokonanej zmiany - doprecyzowujący i usuwający wcześniejsze rozbieżności w wykładni.

W konsekwencji brak jest również podstaw do przyjęcia naruszenia art. 120 i 121 O.p., gdyż organ zastosował w sprawie prawidłową wykładnię.

Nie budzi również zastrzeżeń ustalona przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania, którą zgodnie z art. 99a ust. 2 u.p.a., stanowiła ilość suszu tytoniowego wyrażona w kilogramach. Jak wynikało z zebranych w toku kontroli podatkowej dowodów, skarżący w miesiącu sierpniu 2013 r. sprzedał łącznie 1.222 sztuki opakowań liści tytoniowych. Nie mogąc jednoznacznie ustalić rzeczywistej wagi sprzedawanego tytoniu, organ z korzyścią dla strony przyjął masę wynikającą z opisu na opakowaniach tj. 50 g i ustalił, że łączna masa sprzedanego w sierpniu 2013 r. wyrobu kształtowała się na poziomie 61,100 kg (1222 x 50g). Po zastosowaniu do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki podatku w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wyliczył kwotę należnego podatku akcyzowego, która wyniosła 26.688,00 zł.

Sąd nie podzielił również zarzutów pozostałych zarzutów skargi wskazujących na konieczność notyfikacji art. 99a ust. 1 u.p.a. jako przepisu technicznego, na naruszenie art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz art. 7 Konstytucji RP.

Wbrew poglądowi strony skarżącej, art. 99a u.p.a. - w zakresie, w jakim wdrażał z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego - nie był przepisem technicznym, o którym mowa w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił WSA w Krakowie w powołanych już wcześniej wyrokach I SA/Kr 443/14 i I SA/Kr 1549/14, którą Sąd w niniejszym składzie w całości podziela i przywołuje poniżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem Dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana Dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę - za pomocą kontroli prewencyjnej - swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą Dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 lipca 2014 r. sygn. akt C-307/13 i powołane tam wyroki wraz z orzecznictwem w sprawach Fortuna i in. sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11- dostępny wybór LEX)

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-307/13 (zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału tam wymienionym), z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, iż pojęcie "przepisu technicznego" obejmuje trzy kategorie, to znaczy po pierwsze, "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, po drugie, "inne wymaganie" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy, a po trzecie, kategorię, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii, ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Podzielając zaprezentowane w przywołanych wyrokach stanowisko Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podkreśla, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, gdyż ustawa o podatku akcyzowym zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nadto wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, iż przepis krajowy odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Zatem, skoro zgodnie z zaaprobowanym przez Sąd stanowiskiem organów, dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a u.p.a. nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, to tym samym wykluczono traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Także "inne wymagania" określone w art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, czyli wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót - z pewnością nie odnoszą się do podatku akcyzowego nałożonego na susz tytoniowy.

Z tych względów Sąd nie dostrzegł konieczności poddania przepisów art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - procedurze notyfikacji, a tym samym brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 99a u.p.a. wprowadzonego ww. ustawą.

Uzupełniająco zauważyć należy, że co do obowiązku notyfikacji art. 99a u.p.a. brak jest odmiennych poglądów orzecznictwa, a wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze może wpłynąć na wielkość obrotu produktami i usługami, choćby ze względu na przerzucanie przez przedsiębiorcę kosztów zwiększonego opodatkowania na odbiorcę, nie oznacza to jednak konieczności wszczynania procedury notyfikacyjnej.

Ze względu na brak obowiązku notyfikacji art. 99a u.p.a., bezpodstawny jest zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił również zarzutów wskazujących na naruszenie Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, które strona skarżąca upatruje w opodatkowaniu suszu tytoniowego, a tym samym zwiększeniu formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 EWG (Dz. Urz. U.E L nr 9 str. 12 z późn. zm.) podatek akcyzowy nakładany jest bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

1.

produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE;

2.

alkoholi i napojów alkoholowych, objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

3.

wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Dyrektywy odnoszące się do wyrobów zostały ujednolicone w jednym akcie tj. Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

W świetle przepisów tych dyrektyw susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu, gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Możliwość nałożenia podatku akcyzowego na ten wyrób dopuszcza art. 1 ust. 3 lit. a wspomnianej już Dyrektywy Rady 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TFUE.

Analizując ten problem WSA w Gliwicach w wyroku III SA/GL 36/14 (także WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 609/13), wskazał, że pojęcie "zwiększenia formalności" związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 34 TFUE ((dawniej art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Stwierdzając, że podatek akcyzowy nakładany jest zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i krajowego nabycia suszu tytoniowego, a nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, Sąd wskazał, że nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Odwołując się do treści art. 110 TFUE wskazał, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TFUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Następnie WSA w Gliwicach zauważył, że jeżeli przepisy prawa krajowego w odniesieniu do suszu tytoniowego, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to nie ma podstaw do przyjęcia zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy. Wskazując, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - Sąd podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Jednocześnie obowiązek przemieszczenia na terytorium kraju suszu tytoniowego oznaczonego prawidłowymi znakami akcyzy nie ma żadnego związku z formalnościami przy przekroczeniu granicy, gdyż znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu.

Akceptując zaprezentowane stanowisko Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę traktuje je jak własne i z przyczyn opisanych wyżej uznaje zarzuty skargi za bezpodstawne.

Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.