Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2013705

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 17 lutego 2016 r.
I SA/Op 7/16
Prawnopodatkowy status spółki cywilnej w akcyzie. Właściwość urzędu celnego w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Wojciechowska.

Sędziowie WSA: Krzysztof Bogusz, Marzena Łozowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lipca 2014 r., nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24 lutego 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A s.c. K. k.p.a. w (...) samochodu osobowego marki TOYOTA Land Cruiser nr (...), w kwocie 28.616,00 zł i orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. solidarnie ze spółką za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. w kwocie 28.616,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 11.876,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna A w (...) nabyła w dniu 16 listopada 2010 r. na terenie (...) od firmy B GmbH, samochód marki TOYOTA, model: LAND CRUISER (...) o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 39.100,00 Euro. Sprzedający w rachunku wskazał, że jest to samochód ciężarowy (LKW) do 3,5 tony, o pojemności silnika 2982cm3, 5 drzwiowy, z automatyczną skrzynią biegów i zaklasyfikował go do CN8704. Z treści (...) dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że został on na terenie (...) zarejestrowany oraz wyrejestrowany w tym samym dniu 5 listopada 2010 r. jako samochód ciężarowy (N1G VAN), z dwoma miejscami siedzącymi. Spółka przemieściła samochód do Polski w dniu jego zakupu tj. w dniu 16 listopada 2010 r. i w tym samym dniu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w (...) przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 16 listopada 2010 r. oraz w Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd rodzaju ciężarowego oraz rodzaju VAN z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 17 listopada 2010 r. Spółka uzyskała zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług VAT-25. Następnie w dniu 18 listopada 2010 r. samochód został zarejestrowany w kraju jako "samochód ciężarowy" z dwoma miejscami siedzącymi. Zgodnie z Fakturą VAT nr (...) z dnia 15 grudnia 2010 r. Spółka sprzedała przedmiotowy samochód firmie C, (...)(...), ul. (...).

Ponieważ w dniu 30 września 2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A w (...) została rozwiązana, przez co utraciła zdolność procesową bycia stroną w postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. wszczął z urzędu, na podstawie m.in. art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) (dalej jako O.p.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki jej byłych wspólników K. K. i A. P. Równocześnie postanowieniem tym włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Wraz z powyższym postanowieniem organ skierował do byłych wspólników Spółki wezwanie do wyjaśnienia jaka była data przemieszczenia przedmiotowego samochodu do kraju. Skarżący K. K. pismem z dnia 15 listopada 2013 r. wyjaśnił, że datą przemieszczenia pojazdu był dzień przeprowadzenia badań technicznych, t.j. 16 listopada 2010 r.

Z przeprowadzonych w dniu 16 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu i sporządzonego z tej czynności protokołu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną wynikało, że przedmiotowy pojazd wyposażony jest w dwa miejsca siedzące w I rzędzie i trzyosobową dzieloną kanapę (2+1) w II rzędzie siedzeń, które zamocowane są do podłogi pojazdu z wykorzystaniem połączeń śrubowych oraz wyposażenia do zainstalowania siedzeń takiego jak: zaczepy, zawiasy, wsporniki, prowadnice. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki, samochód wyposażony jest ponadto w 4 poduszki powietrzne. Nadwozie jest wokół oszklone, wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, posiada pięcioro drzwi, przy czym czworo drzwi bocznych wyposażone jest w elementy wykazujące ich przeznaczone do przewożenia osób takie jak: klamki, schowki, głośniki, uchwyty, wewnętrzne poszycia dopasowane do wystroju całego wnętrza, okna sterowane elektrycznie. Drzwi tylne otwierane są na bok, również oszklone, posiadają poszycie wewnętrzne z tworzywa sztucznego i dodatkowe schowki, wnęka drzwi tylnych oraz ściany boczne przestrzeni bagażowej wyłożone są poszyciami. Na zewnątrz pojazdu przy wszystkich bocznych drzwiach znajdują się stopnie ułatwiające wsiadanie i wysiadanie osób z I i II rzędu siedzeń. Wewnętrzna przestrzeń posiada jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu, z uchwytami górnymi, a przy słupkach bocznych przednich i środkowych znajdują się uchwyty ułatwiające osobom wsiadanie i wysiadanie, lampki oświetlenia wewnętrzna umieszczone centralnie nad I i II rzędem siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej, na całej powierzchni podłogi znajdują wykładziny dywanowe, pomiędzy przednimi fotelami znajduje się konsola do sterowania przez osoby zajmujące II rząd siedzeń nadmuchem klimatyzowanego powietrza, przestrzeń osobowa oddzielona jest od bagażowej zamontowaną za II rzędem siedzeń metalową kratką zabezpieczającą. W trakcie oględzin pojazdu skarżący K. K. zawnioskował o przeprowadzenie próby wyjęcia drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, właściciel pojazdu odmówił dokonania tego z uwagi na przykręcenie śrubami wskazanych elementów do konstrukcji pojazdu.

Ponadto obecny przy oględzinach obecny właściciel pojazdu A. F., załączył do protokołu m.in. kopie: wyceny technicznej nr (...) z dnia 16 listopada 2010 r., wykonanej na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę mgr inż. B. Ż., wg której był to samochód ciężarowy N1G posiadający przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową, w części towarowej posiadał blachę na podłodze z 4 uchwytami do mocowania towaru, otwory okienne w drzwiach bocznych i w panelach bocznych były wypełnione blachą, na słupkach bocznych znajdowały się pokrywy zasłaniające miejsca przykręcania pasów bezpieczeństwa, brak było dostępu do punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i foteli, w drzwiach brak popielniczek, sterowników opuszczania szyb, tapicerki drzwi z osprzętem; faktury z dnia 29 grudnia 2010 r., wystawionej dla C na kwotę 366,00 zł brutto za usługę demontażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera od części towarowej, demontażu podłogi z części towarowej, demontażu pokryw oraz wykręcenia trzpieni zabezpieczających dostęp do otworów technologicznych przeznaczonych do przykręcania foteli drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i elementów bezpieczeństwa oraz zamontowanie ściany grodziową za fotelami drugiego rzędu siedzeń; faktury z dnia 15 listopada 2013 r. wystawionej dla C na kwotę 360,00 zł brutto za usługę wycięcie paneli okiennych z drzwi tylnych lewych i prawych oraz bocznych tylnych lewych i prawych oraz montaż szyb w oknach drzwi tylnych lewych i prawych i w panelach bocznych lewym i prawym; faktury Stacji Kontroli Pojazdów z dnia 15 stycznia 2014 r. za badania techniczne okresowe i dodatkowe związane z wymianą elementów powodujących zmiany w dowodzie rejestracyjnym wraz z zaświadczeniem nr (...) z dnia 15 stycznia 2014 r. wskazującym, że samochód jest w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym w rodzaju "samochód ciężarowy"; dowodu rejestracyjnego czasowego nr (...) wystawionego dnia 16 stycznia 2014 r. dla A. F., gdzie wskazano, że samochód posiada 5 miejsc siedzących i jest w rodzaju "samochód ciężarowy".

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący K. K. wskazał, że organy celne nie mają uprawnień do samodzielnej klasyfikacji statystycznej i winne zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych. Wykonawcą przebudowy przedmiotowego samochodu w drugim etapie jego kompletacji, polegającej na konwersji z pojazdu osobowego M1G do ciężarowego N1G, był (...) dealer TOYOTY od którego Spółka zakupiła samochód już jako ciężarowy, a proces ten nie wymagał nadawania nowego numeru homologacji z uwagi na małą ilość takich przekształceń. Klasyfikacji do CN8704 dokonał już sprzedawca w rachunku sprzedaży, a dokumenty rejestracyjne to potwierdzają poprzez klasyfikację przedmiotowego samochodu do kategorii N1, gdyż wymogi Nomenklatury Scalonej są pochodną wymogów wynikających z Dyrektywy Ramowej 2007/46/WE. W kwestii wymontowania szyb z pojazdu stwierdził, że: "funkcja szyb została wykluczona w badanym pojeździe poprzez występujące i potwierdzone okratowanie boczne szyb w przedziale ładunkowym". Uzyskane przez skarżącego Interpretacje Indywidualne prawa podatkowego, oraz przykłady Wiążących Informacji Taryfowych uzyskanych przez inne podmioty w innych sprawach celnych, jego zdaniem potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego samochodu do CN8704. Zawnioskował ponadto o powołanie biegłego rzeczoznawcy w zakresie stwierdzenia jakości i trwałości przebudowy dokonanej przez dealera marki na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do pisma załączył szereg dokumentów mających potwierdzić zasadność stanowiska co do klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 (m.in. interpretacje indywidualne wraz z dotyczącymi tych spraw postanowieniami Ministra Finansów z dn. 5 października 2010 r. i 17 lutego 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie klasyfikacji w CN).

Organ włączył z urzędu do materiału dowodowego tzw. zrzuty ekranowe pochodzące ze strony internetowej (...) zawierające nazwę i dane kontaktowe Spółki, ofertę kierowaną do firm i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o możliwości sprzedaży nowych samochodów różnych marek spełniających wymogi do odliczeń podatku VAT, z możliwościami: różnej konfiguracji pojazdu, jednodniowej rejestracji przez dealera, oraz różnego sposobu finansowania transakcji. Pokazano tam m.in. sposoby wyposażania samochodów w kraty za pierwszym rzędem siedzeń i przy oknach z mocowaniem ich w fabrycznych punktach montażu innych elementów wyposażenia pojazdów (np. uchwyty pasażerów) oraz sposoby innych mocowań nieuszkadzających pierwotnego fabrycznego wyposażenia pojazdów (np. pod uszczelkami szyb). Do materiału dowodowego włączono również informację z Systemu INFO-EKSPERT dotyczącą niewystępowania samochodu Toyota Land Cruiser wśród samochodów dostawczych i ciężarowych, a wykazującą jednocześnie, że występuje on jako samochód terenowy.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego TOYOTA LAND CRUISER w kwocie 28.616,00 zł, oraz ze względu na rozwiązanie Spółki w dniu 30 września 2011 r. orzekł, stosownie do art. 107 i art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników tej Spółki, za jej zaległość podatkową w kwocie 28.616,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.876,00 zł.

W uzasadnieniu przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 - ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. 86 poz. 880 z późn. zm.) - dalej jako: (Noty wyjaśniające do HS). W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo zmian dokonanych przez sprzedawcę przed jego sprzedażą na rzecz Spółki, był przewóz osób. Zmiany dokonane w samochodzie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego przez konstruktora i producenta, a przeznaczenie to było takie same w dniu przemieszczenia samochodu do kraju, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarzuty koncentrowały się na błędnej translacji brzmienia pozycji 8704 i w rezultacie wadliwym zaklasyfikowaniem nabytego pojazdu do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżących samochodu Toyota Land Cruiser, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) (dalej jako u.p.a.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)" - (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji.

To Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 prowadzi zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. W Notach wyjaśniających (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zestawienie cytowanych Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy, oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja miejsc siedzących tj. czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących łub składane, czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów; obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami (czy bez); drzwi z oknami (czy bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) dla przewozu osób itp.

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie.

TSUE, klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające w ogóle nie wspominają, tj. wykonane z aluminium felgi, układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy, regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby itd. - których obecność wskazuje, na kod 8703. Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z dostępnymi 5 miejscami siedzącymi. Samochód ten został zakupiony przez Spółkę w (...) w dniu 16 listopada 2010 r., zgodnie z rachunkiem w którym sprzedawca zawarł między innymi zapis: "LKW", a takie określenie było wynikiem zmian w wyposażeniu pojazdu dokonanych przez sprzedawcę (dealera) przed sprzedażą. (...) Wydział Komunikacji zarejestrował go do kategorii samochód ciężarowy N1 po dokonaniu konwersji z kategorii samochód osobowy M1. Natomiast samochody tej marki i typu, zgodnie z informacją zawarta w systemie INFO EKSPERT zaliczane są do kategorii osobowo-terenowych a nie dostawczych. Takie konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób w warunkach terenowych nie jest przeszkodą w wykorzystywaniu przez użytkowania tego pojazdu np. w celu przewozu towarów, nie jest też przeszkodą w zmianie jego wyposażenia, czego w tym przypadku dokonał (...) sprzedawca przed pierwszym zarejestrowaniem i odsprzedaniem stronie.

Dokonywane zmiany w wyposażeniu pojazdu, które miały znaczenie dla rejestracji pojazdu, nie wpłynęły na ogół cech konstrukcyjnych i nie zmieniły przeznaczenia pojazdu realizowanego przez tą konstrukcję. W odniesieniu do przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym dokonywano zmian w rodzaju pojazdu i ilości miejsc siedzących, co nastąpiło przez wymontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowaniu w to miejsce kraty zabezpieczającej, zamontowaniu blachy na podłodze z tyłu i zamianie szyb w tylnych drzwiach i w tylnych panelach na elementy z blachy (wg wersji wynikającej z Wyceny technicznej nr (...)) lub przez okratowanie (wg wyjaśnień K K.). Natomiast nowy właściciel samochodu, korzystał z konstrukcyjnego przeznaczenia tego samochodu do przewozu 5 osób, bowiem zlecił dokonanie zmian powrotnych w wyposażeniu samochodu polegających na demontażu kraty zabezpieczającej i blachy z podłogi oraz zamontowaniu II rzędu siedzeń z elementami bezpieczeństwa, powodując tym samym powrót do możliwości przewozu 5 osób, a następnie przywrócił również funkcję pełnego oszklenia pojazdu konstrukcyjnie przewidzianą.

Na podstawie oględzin z dnia 16 stycznia 2014 r. ustalono, że samochód był i cały czas jest wyposażony w I rząd siedzeń, w punkty mocowanie II rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa ponadto, w 4 wahadłowe drzwi po bokach i drzwi tylne również oszklone, wnętrze pojazdu posiada i cały czas posiadało poszycia tapicerskie, tapicerkę sufitu pod całością dachu z oświetleniem wnętrza, system nagłośnienia całości nadwozia włącznie z głośnikiem w części tylnej, jednolitą tapicerkę podłogi z wycięciami pod elementy wyposażenia. Potwierdza to, że samochód konstrukcyjnie został przeznaczony do przewozu osób, a dokonane zmiany nie zaingerowały w jego cechy związane z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób nadanym przez producenta. Charakterystyczne cechy tego pojazdu wykazują, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dokonane zmiany zaingerowały w jego wyposażenie nie zmieniając powyższych cech zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w (...) nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcjach samochodu, co dokonało się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, zabezpieczenie podłogi blachą, czy nawet zamiana elementów oszklenia na blachy lub ich okratowanie nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. W przedmiotowym samochodzie wystąpiło jedynie opcjonalne wyposażenie samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu 5 osób, które użytkownik samochodu zgodnie ze swymi potrzebami, nie zmieniając cech konstrukcji, przywrócił do pierwotnego stanu. Skoro klasyfikacja pojazdów w Nomenklaturze Scalonej opiera się na kryterium przeznaczenia wynikającym z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, toteż aktualne wyposażanie pojazdu zwiększające lub zmniejszające funkcje przewozu osób czy towarów, nawet zaakceptowane i potwierdzone przez organy rejestrujące pojazd, nie mogą przesądzać o tej klasyfikacji ponieważ wynika ona z ogółu cech konstrukcji nadanych mu przez producenta. Organ uznał zatem, że ogół cech konstrukcji przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób i zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zakwalifikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych dla tego pojazdu organ wskazał na różnice pomiędzy analizowanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Różnice te, jak podkreślił organ, powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, i z tych względów nie mogą być zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Dlatego też zarówno zagraniczne jak i polskie dokumenty rejestracyjne wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera bowiem własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Organ powołał się w tej kwestii na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych.

Organ II instancji wskazał dalej, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne, nie są przydatne do rozstrzygnięcia sporu dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Również Pisma Urzędu Statystycznego w (...) są decyzjami wypowiadającymi się w sprawie klasyfikacji, udzielane są bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez ustalenia stanu faktycznego a jedynie w oparciu o informacje wnioskującego, nie wyjaśniają więc sprawy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Dlatego pisma te nie wiążą ani Urzędu Statystycznego, strony, jak i organów podatkowych w zakresie udzielonych informacji. Następnie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. decyzji Prezesa GUC z dnia 18 stycznia 2002 r., opinii prawnej jednej z kancelarii adwokackich z dnia 20 grudnia 2010 r., opinii L. S. z dnia 27 grudnia 2011 r. sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej, uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w (...) z dnia 26 stycznia 2012 r. (...), organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu, również z uwagi na zasadnicze odmienności występujące w ww. dokumentach (m.in. w przedmiotowej sprawie pojazd nie posiadał świadectwa homologacji typu WE skompletowanego jako ciężarowy), biegły w opinii z dnia 27 grudnia 2011 r. nie uwzględnił reguły 1 ORINS, zaś sprawa o sygn. akt (...) koncentrowała się wokół wystąpienia znamion przestępstwa, nie klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN.

Odnosząc się do Wiążących Informacji Taryfowych organ wyjaśnił, że WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Wiążą one w zakresie klasyfikacji taryfowej organ celny i ich posiadacza. Posiadacz jednak musi być w stanie udowodnić, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który był opisany w jego wniosku o udzielenie informacji. Zaś skarżący nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani nie jest w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany we wskazanych WIT-ach, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi tzn. obrotem towarowym Wspólnoty z krajami trzecimi.

Za bezzasadne uznano także wszystkie zarzuty stron, w tym odnoszące się do braku właściwości organów celnych/podatkowych do przeprowadzenia klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej. Również za nieskuteczny uznano zarzut o wadliwym przetłumaczeniu na język polski brzmienia pozycji CN 9703 poprzez bezpodstawne użycie słów "osobowo-towarowe" zamiast poprzestanie jedynie na słowie "kombi", jak to miejsce w wersji francuskiej, angielskiej i niemieckiej, co szczegółowo uzasadniono argumentacją o zapożyczeniu zaczerpniętym z języka niemieckiego.

Odwołując się do unormowań zawartych w art. 115 § 4 i § 5 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby wskazał na istnienie podstaw do zastosowania tych przepisów wobec bezspornego faktu rozwiązania spółki cywilnej, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 28.616,00 zł oraz orzeczeniem o odpowiedzialności byłych jej wspólników za zaległości podatkowe Spółki oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 11.876,00 zł.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego (16 listopada 2010 r.), obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 18,6% oraz wskazując na stosowne w tym zakresie podstawy prawne (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 105 u.p.a.) Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie wysokości tego podatku na kwotę 28.616,00 zł.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nadto wnieśli o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym:

a)

czy klasyfikowane samochody ciężarowe w grupowaniu N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704;

b)

czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 z dnia 31 marca 2007 r. celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją c) czy art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie TUE, nakładający na Państwa Członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię i poszczególne Państwa Członkowskie do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te Państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE - polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś - elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych Państw Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te Państwa Wiążących Informacji Taryfowych - które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską.

Zawarli także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przepisów art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Domagali się również przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów tj. 1) porównania rzeczywistej treści pozycji CN8703 w której znajdują się w pierwszym jej członie: samochody osobowe, a nie pojazdy samochodowe 2) porównania treści Noty wyjaśniającej do HS 8703 i HS 8704 wg ich oryginalnego brzmienia w celu poznania prawidłowo wymogów w nich znajdujących się oraz zakresu przedmiotowości cech wymienionych w punktach od "a" do "e" Noty wyjaśniającej do HS 8704, 3) zwrócenie się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornego pojazdu w oparciu o ustalone wcześniej całkowicie pewne cechy istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i by ośrodek ten, który jest ustawowo umocowany do wydawania tego typu opinii, wypowiedział się czy istnieje przesądzający wymóg tzw. fabrycznego pochodzenia pojazdu podczas klasyfikacji, oraz czy możliwe jest uznawać samochód ciężarowy (wg homologacji z 2 miejscami do siedzenia wraz z kierowcą) za samochód osobowy w rozumieniu klasyfikacji statystycznej np. Nomenklatury Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżący wnioskowali wnioskował ponadto, w razie odrzucenia skargi, o umorzenie odsetek od naliczonej kwoty zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową z uwagi na fakt, że teraźniejsze opodatkowanie samochodu ciężarowego przez organ podatkowy, wynika jedynie ze zmiany interpretacji dotychczasowych przepisów, wg których wcześniej podatek akcyzowy na takie pojazdy jak przedmiotowy, nie był nakładany. W związku z tym. nie może mieć miejsca sytuacja, że podatnik będzie obciążany wstecznie za okres ok.5 lat odsetkami, za zmianę interpretacji dotychczasowych przepisów. Dodatkowo przedłożyli do skargi "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. - czyniąc treść tego dokumentu elementem własnego stanowiska.

Dodatkowo skarżący wnieśli o: 1) powołanie na świadka uprawnionego diagnosty dokonującego przeglądu technicznego pojazdów, 2) powołanie biegłego techniki motoryzacyjnej i materiałoznawstwa na okoliczności szczegółowo opisane, 3) włączenie do akt tłumaczeń przysięgłych z języka francuskiego, niemieckiego i angielskiego na okoliczność prawidłowej wersji językowej pozycji CN 8703 i dla wykazania nieścisłości polskiej wersji, 4) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci załączonych do skargi Wiążących Informacji Taryfowych.

Podnieśli zarzuty naruszenia przepisów: art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z: art. 2 ust. 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2 o polegające na błędnym uznaniu przedmiotowego samochodu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób mieszczący się w pozycji CN8703; art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 102 ust. 1 u.p.a. w związku z uznaniem skarżących z podatników podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie; art. 14 u.p.a., przez rozszerzenie zadań organów podatkowych w zakresie akcyzy wykazanych w u.p.a. o prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym; art. 100 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne wskazanie podatnika w przedmiotowej sprawie wskazując na podmiot który samochód nabył wewnątrzwspólnotowo, przemieścił na teren kraju, sprzedał w kraju przed pierwszą rejestracją zamiast podmiotu który (za art. 100 ust. 1 pkt 3) dokonał, zlecił przebudowę tego pojazdu na wersje osobową; art. 100 ust. 4 w związku z art. 1 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne wskazanie podatnika w wyniku uznania samochodu ciężarowego -N1 za samochod osobowy w rozumieniu u.p.a. klasyfikowany do CN8703; art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez podanie nieprawidłowej podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej; art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zobowiązującego Strony tej Konwencji do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS) i do stosowania Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji, poprzez wprowadzenie przez organ celny wymogu trwałości konstrukcji i nieodwracalności przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta; art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej przez bezprawne rozszerzenie uprawnień do wydawania decyzji przez organy celne o nadawanie innego kodu statystycznego towarom w nabyciu wewnątrzwspólnotowym; art. 9 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na nieścisłej wersji językowej pozycji ON 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym brzmieniem aktu prawnego; art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3) (dalej zwanego RWKC) przez dyskryminowanie podatników nie posiadających Wiążących Informacji Taryfowych (WIT); błędne oparcie rozstrzygnięcia na Wyroku ETS C-486/06 powodujące dokonanie klasyfikacji w oparciu o ogół cech pojazdu; błędna analizę Not wyjaśniających do HS8703 i HS8704 w uzasadnieniu decyzji; błędną, opartą na fragmencie przepisu, wykładnię językową Noty wyjaśniającej do HS8704; zastawienie przez aparat legislacyjny i fiskalny Państwa polskiego pułapki podatkowej przy przywozie do kraju samochodów poprzez przerzucenie obowiązku dokonywania klasyfikacji z organów celnych na podatnika; art. 13 ust. 1 u.p.a. i art. 102 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1, art. 133 § 1 oraz 247 § 1 pkt 1, 5, 7 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy celne, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu u.p.a. była Spółka w sytuacji gdy w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie mogła być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe z określeniem jako adresatów decyzji skarżących; art. 121 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony; art. 125 O.p. przez nieuznanie opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym oraz wyroku Sądu Karnego klasyfikujących podobny pojazd; art. 191 w zw. z art. 194 § 4 i § 2 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na: oględzinach przeprowadzonych po 4 latach od daty rejestracji podczas których zaniechano wyciągnięcia tylnych foteli, błędnej wykładni Not wyjaśniających do HS i CN, błędnego wykazania różnic pomiędzy pozycjami CN8703 i CN8704 a zdefiniowanymi w Ustawie prawo o ruchu drogowym samochodami osobowymi i ciężarowymi, na wydrukach ze stron internetowych z pominięciem dokumentów przedstawianych przez stronę; art. 120 O.p. przez wykraczające poza zakres kompetencji organów podatkowych przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego CN 8704 na samochód osobowy CN 8703; art. 187 w zw. z art. 191, art. 121, art. 122 O.p. przez brak wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie z góry, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do CN8704; art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez rozstrzygniecie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne bez oparcia się na dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji producenta Urzędu Statystycznego i interpretacji indywidualnych; art. 210 § 4 O.p. przez uzasadnienie faktyczne decyzji polegająca na wskazaniu opinii zamiast faktów, wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych; nieprawidłowe zastosowanie reguł ORINS przez zastosowanie reguły 2a i niezastosowanie reguły 3a; art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez dokonanie klasyfikacji przez organ I instancji wg. reguły 2a ORINS a organ odwoławczy wg reguły 1 ORINS; art. 139 oraz art. 125 O.p. naruszając termin załatwienia sprawy; art. 59 § 1 pkt10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie indywidualnych interpretacji, art. 208 § 1 O.p. przez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie wszystkich zgromadzonych dowodów; art. 122 O.p. przez odmowę sięgnięcia po opinię biegłego z właściwych dziedzin wiedzy; art. 178, w zw. z art. 122 § 1 i art. 187 O.p. przez zatajenie uzyskanych od Urzędu Statystycznego wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych.

Uzasadniając skargę skarżący, kwestionując stanowisko organów o podleganiu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, argumentowali, że zaklasyfikowanie tego pojazdu do pozycji CN 8703 jest sprzeczne z jej rzeczywistym brzmieniem, rzeczywistymi wymogami płynącymi z Not wyjaśniających (HS), wyjaśnieniami Komitetu WCO oraz Wiążącymi Informacjami Taryfowymi nadzorowanymi przez Komisję Europejską a także opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Podniesiono, że użyte w polskiej wersji językowej w pozycji 8703 pojęcie "pojazdy samochodowe" nie jest tożsame z przyjętymi w wersjach obcojęzycznych terminami: voitures tourisme (fr.), motor car (ang.), Personenkraftwagen (niem.) - oznaczających samochody osobowe. Mając na względzie prawidłowe tłumaczenie tych słów, należy wnioskować, że dalsza treść pozycji 8703 - brzmiąca "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" obejmuje swym zakresem tylko pozostałe pojazdy mechaniczne (np. amfibie, skutery śnieżne, wózki golfowe, czterokołowce) i nie dotyczy "samochodów osobowych", które z istoty rzeczy służą zasadniczo do przewozu osób. Tym samym przeprowadzony w skarżonej decyzji proces klasyfikacyjny, oparty na błędnym tłumaczeniu treści pozycji 8703, jest wadliwy.

Podtrzymano stanowisko, że nabyty pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej (CN), a przesądza o trym treść dokumentów urzędowych (w stosunku do których organ nie przeprowadził przeciwdowodu) oraz opinia uprawnionego diagnosty (osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi). Wywodzono przy tym, że brak definicji samochodu ciężarowego na potrzeby ustawy akcyzowej, w sytuacji gdy pojęcia te są precyzyjnie określone jedynie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i w Dyrektywie homologacyjnej, nakazuje przyjąć klasyfikację z tych ostatnich aktów w klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby krajowej ustawy akcyzowej. Skarżący zaznaczyli, że pojazd spełnia wymogi zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 8704 wskazującej, że w pozycji tej znajdują się w szczególności ciężarówki, samochody ciężarowe i furgony wszelkiego rodzaju. Zarzucił przy tym organom błędne rozumienie treści tej Noty, poprzez żądanie cech w niej zawartych od wszystkich pojazdów w niej klasyfikowanych, podczas gdy warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Polemizując z argumentami zawartymi w treści skarżonej decyzji skarżący wskazali, że: 1) Dyrektor Izby błędnie ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, gdyż w wyniku błędnej translacji pojęcie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" może być odnoszone jedynie do pozostałych pojazdów mechanicznych, 2) Noty wyjaśniające do HS, na których oparł się organ, wydawane są na potrzeby importu i ceł i niezrozumiała jest w tym kontekście odmowa uwzględnienia Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) także służących ujednoliceniu klasyfikacji towarów na potrzeby importu i ceł, 3) organ bezprawnie rozszerzył wymogi wynikające z Not wyjaśniających, 4) nota do HS 8704 w pkt d mówi o zamontowanej na stałe przegrodzie zatem sformułowanie "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu - jak bezprawnie twierdzi organ, 5) dokonane po upływie wielu lat od nabycia oględziny pojazdu nie mogły mieć wpływu na jego taryfikację a dokonujący oględzin funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych dla oceny rodzaju przedmiotowego pojazdu i charakteru dokonanych w nim zmian, 6) samochód objęty postępowaniem w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy (liczba miejsc siedzących, ładowność, blachy osłonowe na otworach dla śrub mocujących pasy bezpieczeństwa), które wykluczały przeznaczanie do przewozu osób, zaś zmiany dokonane przez kolejnego właściciela nie maja w sprawie znaczenia z uwagi na dokonanie tych czynności już po pierwszej rejestracji w kraju.

Dalej podniesiono, że prawidłowość dokonanej przez skarżących klasyfikacji potwierdzają wydane przez inne państwa Wiążące Informacje Taryfowe, wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wynika z nich, że samochody, które przebudowano z fabrycznie osobowych i posiadające np. bogate wyposażenie, alufelgi i szyby w części towarowej, czyli elementy składające się na "ogół cech" typowe dla aut osobowych, mimo to należy klasyfikować do pozycji CN 8704 w przypadku pojazdów typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń. Wynika to wprost z tego, że klasyfikacja pojazdów typu pickup i typu van z jednym rzędem siedzeń, następuje na podstawie "nowych" przepisów zawartych w Nocie wyjaśniającej CN - ErklKN - co jest zgodne również z klasyfikacją HS. Noty wyjaśniające do nomenklatury CN i nomenklatury HS mają być używane w połączeniu ze sobą, uzupełniająco, co nie oznacza jednak, że wymogi z nich obu maja być spełnione równocześnie, gdyż to niemożliwe, ponieważ jedne i drugie stworzone zostały dla charakterystyki innych pojazdów, co wynika z ich treści.

Inne organy celne w analogicznych stanach faktycznych umarzały prowadzone postępowania kierując się WIT-ami wydanymi dla innych podmiotów.

Wskazano następnie na włączone do akt sprawy dokumenty w postaci zaświadczenia uprawnionego diagnosty pojazdów, interpretacji indywidualnych Ministra Finansów i klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w (...) - potwierdzające, prawidłowość klasyfikacji samochodu marki Toyota Land Cruiser do pozycji 8704, a które to dokumenty organ zbagatelizował. Zwłaszcza w opiniach klasyfikacyjnych wydanych przez Urząd Statystyczny - czyli organ właściwy do wydawania opinii klasyfikacyjnych zarówno do grupowań wg kodów PKWiU jak i Nomenklatury Scalonej - wskazano, że "właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta bądź usługodawcy" i, że "pojazd marki Toyota Land Cruiser, w którym zastosowano przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, przystosowany do przewozu ładunków, posiadający stosowne atesty i Świadectwo Homologacji wystawione przez upoważnione instytucje, pozwalające na zarejestrowanie takiego samochodu jako ciężarowy, mieści się w grupowaniu: CN 8704". Zatem, w świetle opinii GUS, uznać należało, że wszystkie przesłanki zakwalifikowania do tej pozycji zostały spełnione tj. (1) sam producent (którym zgodnie Dyrektywą homologacyjną jest także dealer) zaklasyfikował ten pojazd do grupowania: samochodów ciężarowych (2) przebudowa z osobowej, na ciężarową Toyotę jest dozwolona, (3) zastosowano przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa opinię statystyczną uprawnionego organu należy traktować w postępowaniu podatkowym jak dowód o randze dokumentu urzędowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 453/10), ew. odpowiadający rangą opinii biegłego (tak z kolei NSA OZ w Gdańsku w wyrokach z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 16-21/99). Skarżący nawiązując do dokonanych zmian w pojeździe wskazali, że zarówno ustawie akcyzowej jak i Nomenklaturze Scalonej i Notach wyjaśniających brak jest wymogu trwałości zabudowy. Ponadto w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, konstruktor musiał zaprojektować: przegrodę, kratowanie boczne i blachę na podłodze przedziału towarowego oraz sposób ich montażu, konieczny aby spełniały należycie swoją rolę. W związku z tym spełniony został wymóg stawiany przez organ, że pojazd spełnia zdeterminowane przez konstruktora przeznaczenie, którym w przedmiotowym pojeździe jest transport towarów powodując klasyfikację do CN 8704.

W przedmiotowej sprawie nabyty samochód został określony przez sprzedawcę-dealera, któremu przypisuje się przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów, jako samochód ciężarowy (LKW) VAN. W ślad za nim wystawiony został szereg dokumentów urzędowych to potwierdzających. Natomiast odmienna klasyfikacja organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem: producenta, organu rejestrującego pojazdy w (...) w dowodach rejestracyjnych, naczelnych organów celnych krajów Unii Europejskiej w wydanych WIT-ach, Komisji Europejskiej nadzorującej w bazie EBTI (zbiorze wszystkich WIT) aby nie znalazły się tam WIT-y inaczej klasyfikujące te same lub podobne towary, uprawnionego diagnosty, Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w dowodzie rejestracyjnym i Karcie Pojazdu, urzędu skarbowego na potrzeby podatku VAT, PIT i CIT, Prezesa GUS w opiniach klasyfikacyjnych, Ministra Finansów w wydanych Interpretacjach Indywidualnych, biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy w sprawie Sygn. akt: (...), a także w z treścią Not wyjaśniających (HS) i (CN) dla poz. 8703 i 8704 i klasyfikacji wg PKWiU.

Końcowo poniesiono również zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną, skutkiem czego wadliwie zastosowano w zaskarżonej decyzji przepisy o odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem skarżących przedstawione argumenty potwierdzają klasyfikację spornego pojazdu do pozycji 8704 na podstawie treści zawartych w dokumentach urzędowych, opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, rzeczywistej definicji pozycji CN8703 oraz według wymogów zawartych we wszystkich istniejących Notach wyjaśniających - co potwierdzają także Wiążące Informacje Taryfowe. Zatem, wydane w sprawie decyzje są w ocenie strony, gołosłowne i pozbawione merytorycznej oraz logicznej treści, są także niezgodne z praktyką organów celnych pozostałych krajów UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, popierając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. ustanowiony w ramach przyznanego skarżącym prawa pomocy pełnomocnik podtrzymał zawarte w skardze wnioski o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., jak również o przeprowadzenie dodatkowych wymienionych szczegółowo w skardze dowodów. Sąd oddalił wnioski formalne i dowodowe zgłoszone w skardze i na rozprawie. Skarżący K. K. dodatkowo przedłożył pismo, stanowiące rozwinięcie zarzutów podniesionych w skardze.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser, wyprodukowanego jako osobowo-terenowy, rok produkcji 2010, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzili skarżący-jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączało go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu związanego z wadliwym uznaniem przez organy za podatnika podatku akcyzowego spółki cywilnej i w konsekwencji brakiem podstaw do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (skarżących jako byłych wspólników) za zobowiązania w podatku akcyzowym spółki, odwołać należy się do uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 grudnia 2015 r., w sprawie I GPS 1/15, w której stwierdzono, że "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 O.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika. NSA stwierdził również, że wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Za trafną uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, że orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazał, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1013/10).

Zaznaczyć należy, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podzielając tezy przytoczonej uchwały, nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Trafnie zatem przyjęły organy, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 art. 133 § 1 O.p. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w (...) z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ciążących na spółce a powstałych z mocy prawa zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości, oraz za odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Również za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 16 O.p. Właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce prowadzonej przez skarżącego działalności oraz miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 3 u.p.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 15 w związku z art. 16 O.p., organy z urzędu zobowiązane są przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowej, a żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto (...), jako miejsce wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220 z późn. zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w Opolu jako organ odwoławczy.

Chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te - w zakresie istotnym dla tej sprawy - nakazują zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wprawdzie obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27 kwietnia 2012 r.).

Równocześnie podkreślić należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w (...)) - te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 4 października 2012 r., I SA/Go 620/12.). W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "choć organy statystyczne powołane są.m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami". Z tych względów kolejny zarzut skarżących wskazujący na pominięcie przez organy opinii klasyfikacyjnych i rozstrzygnięcie sprawy w opozycji do klasyfikacji Urzędu Statystycznego jest również chybiony.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą spornego samochodu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że dla dalej dokonywanych ocen kolejnych zarzutów skargi, Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki TOYOTA Land Cruiser, przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju w dniu 16 października 2010 r., ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) - dalej jako: (P.r.d.). Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r.,

I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w (...) i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust. 1 i 100 ust. 4 u.p.a. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołano się w uzasadnieniu skargi do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5 września 2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i podjęto próbę transponowania przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej - co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania - dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 r. obowiązywał załącznik I według rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z dnia 31 października 2009 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym istotnym dla sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz.Urz.UE seria C nr 74 z dnia 31 marca 2007 r.s. 1 oraz także w Dz.Urz.UE 2008.133.s.1 z dnia 30 maja 2008 r. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704 (por. także wyroki NSA I GSK 1018/13 i I GSK 716/13).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na wadliwe tłumaczenie pojęcia "pojazdy samochodowe", podczas gdy w innych wersjach językowych (angielskiej, francuskiej i niemieckiej) użyto pojęcia "samochody osobowe" (w tłumaczeniu) stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącego, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie bowiem tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących, jak wskazuje przykładowo skarżący: amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, czterokołowce (quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zatem przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela również poglądów zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej dotyczących rozumienia terminu "samochód osobowy", której argumentację skarżący uczynili w skardze elementem własnego stanowiska. Jak podkreślono wcześniej, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN.

Z tych też przyczyn nie ma także wpływu na rozstrzygnięcie okoliczność podnoszona w skardze, że w polskiej wersji językowej występuje pojęcie "samochody osobowo-towarowe" niewystępujące w innych wersjach językowych tej pozycji, gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi". Wskazać bowiem należy, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści 100 ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy.

Zatem w ocenie Sądu, nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta na regule 1 ORINS i zgodnie z nią na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Sąd podkreśla przy tym, że ostateczne uznanie danego pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym następuje na podstawie ustaleń o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., a ten jednoznacznie określa, iż zawarta w nim definicja obejmuje także samochody osobowo-towarowe.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy prawidłowo uwzględniły też wskazania płynące z ww. wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżącego, wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, oraz informacjach dotyczących standardowego wyposażenia tego typu pojazdu w roku jego produkcji. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie, wyposażenie pojazdu w automatyczną skrzynię biegów automatyczną klimatyzację całego nadwozia, poduszki bezpieczeństwa (4 szt.), system nagłośnienia całego nadwozia, czworo drzwi bocznych wyposażonych w elementy wykazujące ich przeznaczone do przewożenia osób takie jak: klamki, schowki, głośniki, uchwyty, wewnętrzne poszycia dopasowane do wystroju całego wnętrza, okna sterowane elektrycznie, na zewnątrz pojazdu stopnie ułatwiające wsiadanie i wysiadanie osób z I i II rzędu siedzeń. Wszystkie miejsca siedzące (dwa w I rzędzie oraz trzyosobowa kanapa w II rzędzie siedzeń) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki Wewnętrzna przestrzeń posiada jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu, z uchwytami górnymi, a przy słupkach bocznych przednich i środkowych znajdują się uchwyty ułatwiające osobom wsiadanie i wysiadanie, lampki oświetlenia wewnętrzna umieszczone centralnie nad I i II rzędem siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej, na całej powierzchni podłogi znajdują wykładziny dywanowe, pomiędzy przednimi fotelami znajduje się konsola do sterowania przez osoby zajmujące II rząd siedzeń nadmuchem klimatyzowanego powietrza. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył.

Natomiast dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany w przedmiotowym samochodzie, nie zmieniły jego zasadniczych parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie jak konstrukcyjne przystosowanie przedmiotowego samochodu do mocowania II rzędu siedzeń wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości dachu oraz wyposażenie (wyżej opisane), mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu jednoznacznie w ocenie Sądu dowodziły, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane przed sprzedażą samochodu w (...). Sąd podziela wniosek organu, że zakres tych przeróbek powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd, pomimo dokonanych w nim zmian polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowaniu kraty za pierwszym rzędem siedzeń, modyfikacji tylnych szyb na elementy z blachy lub przez okratowanie oraz wyłożeniu powstałego przedziału ładunkowego blachą stalową, posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Pojazd posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wynika to z przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej jak również z dokumentów (faktury i oświadczenia z dnia 29 grudnia 2010 r.), z których wynika, że aktualny właściciel pojazdu dokonał w nim zmian polegających na demontażu podłogi z części towarowej, demontażu pokryw stalowych, które uniemożliwiały dostęp do punktów przykręcania foteli II rzędu oraz pasów bezpieczeństwa jak również demontażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera od części towarowej, zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń i elementów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu ściany grodziowej za fotelami drugiego rzędu siedzeń.

Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch z zamontowaniem stalowej podłogi ale bez usunięcia punktów mocowania siedzeń, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe).

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przeznaczony został do przewozu osób z możliwością wykorzystywania go w trudnych warunkach terenowych. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w (...) nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia - za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa, założenie kratki za siedzeniem kierowcy i zamontowanie podłogi stalowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, zaślepienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin przedmiotowych samochodów, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojazdach zmian w celu zarejestrowania ich jako ciężarowych np. nadwozie przedmiotowego samochodu zostało skonstruowane jako w pełni oszklone, posiada konstrukcyjne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń i elementów bezpieczeństwa, posiada drzwi z przeznaczeniem do przewozu osób, wyposażenie kojarzone z przewozem osób itd. Cechy te zdeterminowane już przez producenta istniały w dniu powstania obowiązku podatkowego przesądzając o przeznaczeniu pojazdu i konieczności zaliczenia go do wyrobów akcyzowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów.

Zauważyć przy tym dodatkowo należy, że o charakterze zmian dokonanych przez (...) sprzedawcę świadczy również treść ww. faktury i oświadczenia z dnia 29 grudnia 2010 r. przedłożonych przez aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu, dokumentujących wykonanie usług związanych z przystosowaniem pojazdu do przewozu osób, z których wynika, że całkowity koszt ww. usług to 366,00 zł. W ocenie Sądu powyższa okoliczność potwierdza, że zmiany dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego pojazdu nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru, były łatwo odwracalne, skoro koszt przywrócenia osobowego pojazdu przeznaczenia był niewielki (366 zł). Bez znaczenia dla kwalifikacji pojazdu również pozostaje sposób jego użytkowania tj. fakt, że obecny właściciel wykorzystuje go do przewozu towarów. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje bowiem jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Sąd w składzie orzekającym podziela również pogląd prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 59/12, w którym stwierdzono, iż "o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego użytkowania". Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

Niewątpliwie sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, a dodatkowym potwierdzeniem tego są także (...) dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy, co oznacza, że wcześniej musiał być samochodem osobowym.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 716/13, okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS), opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. 86 poz. 880 z późn. zm.). Trafnie podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W ww. Notach do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704) i w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Jak z powyższego wynika, istotne dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie w związku z tym oceniono, że przedmiotowy samochód posiadał cechy konstrukcyjne (projektowe) wymienione w tej Nocie wskazane w literach od a) do e) a zatem posiadał punkty mocowania do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, był konstrukcyjnie przystosowany do pełnego oszklenia, posiadał czworo wahadłowych drzwi; nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wnętrze pojazdu było wyposażone pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie). Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to - według trafnej oceny organów - zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Wskazać należy, że podnoszona w skardze okoliczność związana z informacją zawartą w wycenie technicznej, że na dzień 16 października 2010 r. w przedmiotowym pojeździe otwory okienne w drzwiach tylnych prawych i lewych oraz w panelach bocznych wypełnione były blachą, nie ma wpływu na ustalenia odnośnie cech projektowych pojazdu, które nadane mu zostały pierwotnie przez producenta. Dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin potwierdza, że samochód posiada szyby również w części pasażerskiej, co wynika z jego cech projektowych, a czego nie mogą zmienić ewentualne tymczasowe modyfikacje, w tym związane z oszkleniem pojazdu. Zauważyć należy, strona skarżąca pierwotnie wskazywała, że "funkcja szyb została wykluczona w badanym pojeździe poprzez występujące i potwierdzone okratowanie boczne szyb w przedziale ładunkowym", natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu wynikało, że otwory okienne wypełnione były blachą (wycena techniczna samochodu z dnia 16 listopada 2010 r., faktua VAT nr (...)). Ponadto z dokumentacji przedłożonej przez obecnego właściciela pojazdu wynika, że montaż II rzędu siedzeń wykonany został w dniu 29 grudnia 2010 r., natomiast do montażu tylnych szyb miało dojść dopiero w dniu 15 listopada 2013 r. (co wynika z faktury VAT nr (...), która została wystawiona wkrótce po wszczęciu postępowania podatkowego). Faktura ta nie obejmuje wkładu materiałowego tylko samą usługę wycięcia paneli blaszanych i wklejenia szyb. Powyższe budzi wątpliwości, co do rzeczywistego zakresu modyfikacji oszklenia pojazdu w części pasażerskiej, dokonanych przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Niemniej jednak wątpliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, skoro w sprawie jednoznacznie wykazano, że przedmiotowy pojazd jest konstrukcyjnie przystosowany do pełnego oszklenia. Zatem przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd powyżej wymienionych cech.

Trudno zgodzić się ze argumentami skargi, że organ błędnie odczytał treść Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, co miało wiązać się z istnieniem dwóch wersji jej tłumaczeń na język polski (zawartej w załączniku do obwieszczenia Min. Fin i dostępnej w bazie ISZTAR). Zdaniem stron, różnice występujące w treści obu tych wersji miały doprowadzić organ do błędnego wniosku o nadrzędnym znaczeniu elementu ilości rzędów siedzeń w aucie (w wersji oryginalnej, dostępnej w bazie ISZTAR użyto słów " (...) posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostała przestrzeń", podczas, gdy w wersji wg strony błędnej, zawartej w Obwieszczeniu wskazuje się " (...) posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów"). Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje jednak, że bazując na brzmieniu tych Not organ dokonał oceny przede wszystkim analizy cech pojazdu (wymienionych w pkt a do e), które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a nie skupiał się tylko na jednym z elementów jakim jest ilość miejsc siedzących. Dyrektor Izby wyraźnie przy tym wskazał, że Noty te nie były podstawą rozstrzygnięcia, a miały jedynie znaczenie pomocnicze. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o niewłaściwym zinterpretowaniu omawianych Not.

Rację także należy przyznać organom, że sporny pojazd nie spełniał żadnej z cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704, albowiem zostało to jednoznacznie potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że już początkowe brzmienie Not wyjaśniających HS do pozycji 8704: "niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykle ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (...)" wskazuje na konieczność klasyfikacji do kodu 8704. Przede wszystkim, jak już wskazano, o prawidłowej klasyfikacji decyduje brzmienie danej pozycji i główne kryterium klasyfikacyjne jakim dla pozycji 8703 i 8704 jest przeznaczenie pojazdu, określone przez ogół jego cech konstrukcyjnych, a nie treść Not. Ponadto o zaliczeniu nabytego pojazdu do rodzaju samochodów ciężarowych decydować miałyby, jak tego domaga się skarżący, kryteria i definicje obowiązujące na gruncie ustawy prawo o ruchu drogowym i Dyrektywy homologacyjnej, które, jak już powyżej wyjaśniono, nie są przydatne na potrzeby klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej i podatku akcyzowego. Sąd nie podziela też wniosków skarżących w kwestii cechy określonej w pkt d tej Noty (w której mowa o zamontowanym na stałe panelu lub przegrodzie między częścią pasażerską, a towarową) gdzie strony wywodzą, że słowo "zamontowany" oznacza, że nie chodzi o przegrodę wynikającą z konstrukcji pojazdu. Jednoznaczne wskazanie bowiem w treści noty na "stałą przegrodę" wprost wskazuje, że chodzi o taką przegrodę, której demontaż nie jest możliwy (a przynamniej nie przy użyciu prostych środków). Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu dokonał demontażu ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera (I rzędu siedzeń) od części towarowej, i jak wskazano już powyżej koszt nie tylko tej usługi ale także pozostałych udokumentowanych fakturą z dnia 29 grudnia 2010 r., łącznie wyniósł 366,00 zł, co świadczy o tym, że usługa ta nie była nadmiernie skomplikowana i nie wymagała specjalistycznych narzędzi.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty skargi o naruszeniu art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 102 ust. 1 u.p.a. polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego oraz art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom skarżących organy za podatnika podatku akcyzowego uznały spółkę cywilną w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego (prawidłowo, co potwierdza również treść uchwały I GPS 1/15), a nie skarżących jako jej wspólników. Zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników (skarżących) z podatnikiem, czyli z rozwiązaną już spółką cywilną: A S.C. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę z uwagi na to, że spółka cywilna: A S.C. K. k.p.a., w znaczeniu prawa podatkowego, była jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonała czynności o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i była podatnikiem - brak jest podstaw do stawiania zarzutu związanego z uznaniem skarżących za podatników i tym samym naruszenia przepisów art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., albo art. 102 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji, wskazać należy, że ponieważ przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Trafnie zatem wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela także stanowisko organu, że wbrew twierdzeniom strony, organ celny nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwienia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, przeszklenie pojazdu - jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd.

Za nietrafne Sąd uznaje również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego (art. 125 § 1 O.p,) poprzez pominięcie opinii z dnia 27 grudnia 2011 r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w (...) w sprawie karnej (...) oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w (...) z dnia 26 stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organy przedstawiły w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt (...)) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na podstawie informacji wyrwanej z kontekstu treści Noty wyjaśniającej Systemu Zharmonizowanego 8704, wydruków z polskich stron internetowych, wyroku ETS C-486/06, oględzin po 4 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających do HS i CN, z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego jak i oryginalnej treści wskazującej rzeczywisty zakres pozycji CN 8703. Wskazać bowiem należy, że w świetle przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 O.p., tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Organ nie był zatem związany złożonymi w toku postępowania dokumentami sporządzonymi na potrzeby rejestracji. W żadnym razie nie może podważyć prawidłowości stanowiska organu treść wskazywanych przez skarżących interpretacji indywidualnych z dnia 5 listopada 2010 r. i z dnia 17 lutego 2011 r. (czyli już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu). Skarżący nie uwzględnili tu istoty postępowania interpretacyjnego, w którym organ musi opierać się na stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę, z wyłączeniem możliwości czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych innych, niż te przedstawione we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Skarżący pomijają też zawarte w tych interpretacjach stwierdzenie, iż ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się na założeniu o właściwym zaklasyfikowaniu przez samego wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 - czego organ w toku postępowania interpretacyjnego nie mógł weryfikować. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 59 § 1 pkt 10 w związku z art. 14m, 14k § 1 i art. 10 pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Spełniono też, zdaniem Sądu, przesłanki wynikające z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie naruszając tym samym art. 121 O.p. Brak było bowiem podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącego o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść, skoro organy zebrały wystarczającą ilość wzajemnie potwierdzających się dowodów, aby stwierdzić bez jakichkolwiek wątpliwości, iż przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co stwierdzono na podstawie swobodnej oceny wszystkich dowodów. Spowodowało to zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z 1 regułą ORINS do CN 8703.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin.

Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez (...) podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o bezprawne obciążanie skutkami działań innych podmiotów, lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2., stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por.m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżącego na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Co istotne, takie Informacje, zgodnie z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust. 3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w Informacji. Nie wystarcza w takim przypadku wskazanie, że WIT dotyczy tej samej marki samochodu, czy też wskazanie na podobieństwo pewnych cech, jak usiłują wywodzić skarżący. Natomiast skarżący, będąc osobami trzecimi względem wskazywanych Informacji, takiej argumentacji nie przedstawili.

Jeśli natomiast chodzi o wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, ze wskazaniem w nim na możliwość powołania się przez osobę trzecią, przy poborze podatków, tytułem środka dowodowego na Wiążącą Informację Taryfową udzieloną w innym państwie członkowskim, to zawiera on jednoznaczne zastrzeżenie, że taka możliwość istnieje jedynie co do wyrobów takich samych (a nie podobnych, jak sugerują skarżący), a nadto podkreślono w nim, że taka WIT nadal nie wywołuje wobec tej osoby trzeciej właściwych jej skutków prawnych (czyli nie ma charakteru wiążącego, a tylko dowodowe). We wspomnianym wyroku C-153/10 Trybunał wymaga spełnienia warunku tożsamości towarów. Podkreślić wobec tego trzeba, że każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Nie mogą zatem podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji wydane przez właściwe organy innych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe, gdyż na nie, może powoływać się tylko jej posiadacz (art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.). Jak zatem trafnie podniósł organ, w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie są posiadaczami przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, nadto nie przedłożył jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacjach na które się powołał. Skoro taka informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Zauważyć jeszcze należy, że również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania.

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31 marca 2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31 marca 2007 r.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważali skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie - mimo pozornej wielości - dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p., jak również pozostałych wymienionych i opisanych w skardze.

Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Natomiast przedłożone przez skarżących w toku postępowania przed Sądem: decyzje innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości ich stanowiska, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań. Stwierdzenie to dotyczy także pozostałych przedłożonych przez skarżących na etapie postępowania sądowego w formie załączników do składanych pism procesowych licznych dokumentów (pism, opracowań). Sąd na rozprawie oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe skarżących zawarte w skardze i pismach procesowych, jak też zgłoszone na rozprawie, bowiem w części nie były to dowody z dokumentów (np. wiosek o powołanie biegłego czy świadka), dotyczyły wykładni prawa, lub nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W szczególności brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z protokołu przesłuchania świadka W. S., bowiem w aktach sprawy znajduje się oświadczenie tego diagnosty o przeprowadzonych zmianach w podjeździe, które zostało ocenione przez organy i nie wymagało zdaniem Sądu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w tym zakresie. Jak wyjaśniono powyżej przedkładane WIT nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze. Odnosząc się do związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w kwestii znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31 marca 2007 r., Sąd nie podziela podniesionych wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich. Nadto klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym celem ustalenia, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w ww. wniosku.

Za nieuzasadniony należało też uznać wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Należy zauważyć, że wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności przepisów u.p.a. z Konstytucją RP nie było wystarczającą podstawą do jego uwzględnienia, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody pozwalają na dokonanie wykładni wskazanych przepisów co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.