Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706267

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 10 maja 2010 r.
I SA/Op 429/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.).

Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki, NSA Joanna Kuczyńska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 czerwca 2009 r., nr 380000-IPAX-9116-30/09/JZ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 czerwca 2009 r. nr 380000-IPAX-9116-30/09/JZ utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2009 r. nr UKS 1691/WIT/42/21/08/96/019 określającą J. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 12.036 zł Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 34, 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w oparciu o poniższy stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął kontrolę podatkową wobec byłego właściciela zlikwidowanego (...) "(...)" J. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W toku kontroli ustalono m.in., że kontrolowany nabył w czerwcu 2003 r. dwanaście tysięcy litrów paliwa podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego na żadnym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. W dniu 28 października 2008 r. doręczono kontrolowanemu protokół kontroli zawierający te ustalenia. Podatnik wniósł zastrzeżenia stwierdzając, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono w sposób niepełny, a dokonane w oparciu o takie dowody ustalenia są wadliwe i nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia. Nadto wskazując na uchybienia postępowania kontrolnego, wniósł o przesłuchanie świadków.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. uznając, że faktura VAT nr 59/2003 wystawiona w dniu 16 czerwca 2003 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "(...)" S. C. na rzecz (...) "(...)" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i zamiast pełnowartościowego paliwa tj. oleju napędowego do firmy J. D. trafił olej opałowy, od którego na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc m.in. zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na obciążeniu podatnika odpowiedzialnością w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających fizyczne dostarczenie paliwa do jego firmy. Nadto skarżący zarzucił wydanie decyzji przed zebraniem wszystkich dowodów, w tym zaniechanie przesłuchania świadka M. S. oraz wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań uzyskanych w postępowaniu karnym, w sytuacji, gdy nie zostały one zweryfikowane przez sąd.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej ustalił w oparciu o materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym wynik kontroli, iż J. D. prowadząc działalność gospodarczą z zakresu usług transportowych oraz usług utrzymania dróg pod nazwą (...) "(...)" zakupił w czerwcu 2003 r. od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "(...)" S. C. 12000 litrów oleju opałowego. Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawioną na kwotę 34.257,60 zł, w której wskazano, iż przedmiotem zakupu był olej napędowy.

Jak wynika z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Opolu dowodów zebranych w postępowaniu karnym sygn. akt V Ds 27/07, które organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego, kontrahenci J. D. - S.C. i G. K. - byli członkami zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych z przeznaczeniem do celów napędowych, bez uiszczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Zajmowali się także procederem polegającym na wystawianiu i sprzedaży fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji. W toku przesłuchań w prokuraturze osoby te szczegółowo opisały przebieg i zakres działalności, sposoby płatności i rozliczeń przy dokonywaniu transakcji, wskazując swoich kontrahentów, zarówno tych - od których nabywali towar - jak również podmioty, którym sprzedawano paliwa oraz pośredników uczestniczących w procederze. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego S.C. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i wyjaśnił, że nabywał oleje FL, oleje opałowe i komponenty do uszlachetniania paliw w firmie (...) z M., a następnie sprzedawał je jako olej napędowy wystawiając faktury m.in. G. K. Zamówione w przedsiębiorstwie "(...)" paliwo było odbierane z Rafinerii Trzebinia, Czechowice- Dziedzice, Jedlice. Nadto wyjaśnił, że nigdy nie kupował od "(...)" ani od innych firm oleju napędowego i wskazał, iż nabywcy paliwa wiedzieli, co kupują i nalegali, aby dostarczać im właśnie olej FL. Olej ten miał kolor słomkowy, zbliżony do koloru oleju napędowego i był tańszy. Sprzedaż paliwa przez S. C. na rzecz J. D. prowadzona była za pośrednictwem pracowników stacji W.J. w N. Nadto G.K. w protokole przesłuchania z dnia 10 lipca 2008 r. wskazał, iż inny pracownik tej stacji - M.S. kupował dla J. D. faktury, podkreślając jednak, że być może na początku jakaś cysterna zawiozła również paliwo, ale później przekazywane były już tylko same faktury.

Przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 1 października 2008 r. w charakterze świadka G.K. potwierdził fakt wystawiania firmie J. D. "pustych faktur", które nie miały pokrycia w towarze, jak również fakt przekazywania paliwa za pośrednictwem M. S. podmiotom z okolic N. Głównym dostawcą paliw była m.in. firma prowadzona przez S.C. Z kolei przesłuchiwany w dniu 12 grudnia 2008 r. S. C. potwierdził fakt wystawienia firmie "[....]" faktury dokumentującej sprzedaż oleju napędowego oraz wyjaśnił, iż w rzeczywistości sprzedał firmie J. D. olej opałowy typu FL zakupiony w firmie (...) sp. z o.o. z siedzibą w M., a pochodzący z Rafinerii w Trzebini.

Przesłuchany w charakterze strony J. D. potwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT (w tym fakturą 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r.) ujęte w ewidencjach zakupu jego firmy za lata 2003-2004 dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zostały faktycznie zrealizowane. Odnosząc się do twierdzeń S.C. dotyczących dostarczenia zamiast oleju napędowego - oleju FL - J. D. wskazał, że nabywał tylko olej napędowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor doszedł do przekonania, że w przypadku zakupu od S. C. 12000 litrów paliwa udokumentowanego fakturą nr 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawioną na kwotę 34.257,60 zł, transakcja sprzedaży faktycznie miała miejsce, lecz zamiast oleju napędowego zakupiono olej opałowy. Strony transakcji potwierdziły fakt jej dokonania, a jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zakupiony olej został zużyty jako paliwo do pojazdów należących do firmy skarżącego.

Dalej, Dyrektor powołując się na treść art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 27 poz. 269) podkreślił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, bądź pobrano w kwocie niższej, niż należna. Zwrócił także uwagę, iż zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników m.in. nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy.

W opisanym stanie faktycznym J.D. nabył wyroby, które należy zakwalifikować do poz. nr 1 załącznika nr 6 ustawy obejmującego produkty rafinacji ropy naftowej oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W celu obliczenia należnego podatku przyjęto najniższą stawkę podatku określoną w poz. 11 załącznika nr 1 do cyt. wyżej rozporządzenia tj 1.003 zł za 1000 litrów, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyniosło 12.036 zł.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia Dyrektor wskazał, iż postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie posłużenia się w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. nierzetelnymi fakturami, co doprowadziło do uszczuplenia podatku akcyzowego. Wszczęcie dochodzenia w myśl art. 303 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. oznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem z dniem wszczęcia tego postępowania bieg przedawnienia został zawieszony.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że wobec skarżącego prowadzone były także inne kontrole i wskazał, że w dniu 23 stycznia 2009 r. doręczono podatnikowi protokół kontroli nr UKS 1691/W1T/42/42/08/12/011 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Protokół ten dotyczył innego, niezwiązanego ze sprawą postępowania kontrolnego, podobnie jak i pismo z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnoszące się do zarzutów zawartych w odwołaniu strony. Z kolei decyzję z dnia 12 stycznia 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym wydano w ramach postępowania kontrolnego nr UKS1691/W1T/42/21/08, przy czym związany z tą kontrolą protokół kontroli nr UKS 1691/W1T/42/21/08/58/011 doręczono podatnikowi w dniu 28 października 2008 r., czyli przed wydaniem decyzji.

Odnośnie zaniechania przesłuchania świadka Dyrektor wskazał, iż wprawdzie w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej uznał za konieczne przesłuchanie świadka M. S., lecz świadek nie stawiał się na wezwania i w konsekwencji organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był w pełni wystarczający do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji organu I instancji. Obie strony transakcji tj. J. D. i S.C. potwierdzili dostawę paliwa, a kolejne próby wzywania na świadka pośrednika -M. S., skutkowałoby jedynie nieuzasadnioną i zbędną przewlekłością postępowania. Dyrektor podzielił przy tym argumentację organu kontroli skarbowej zawartą w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2009 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu wskazującą, iż skoro udokumentowano w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia okoliczność wystawiania faktur niezgodnych z faktycznym przebiegiem transakcji pomiędzy kontrahentami, brak jest podstaw do nakładania na organ kontroli skarbowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności potwierdzających stanowisko podatnika. Za bezpodstawne uznał także organ twierdzenia skarżącego, jakoby jego dostawcy zaprzeczyli, iż kiedykolwiek dostarczono mu paliwo bądź inne substancje. Z akt sprawy wynika bowiem, że G.K. nie zaprzeczył, aby dostarczył skarżącemu towar, ale nie był też w stanie stwierdzić komu paliwo faktycznie zostało przekazane, a z jego wypowiedzi wynika, że zajmował się głównie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Natomiast S. C. w toku przesłuchania w dniu 12 grudnia 2008 r. wskazał wprost, że sprzedał skarżącemu pochodzący z Rafinerii w Trzebini olej opałowy typu FL i potwierdził, iż od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Fakt zakupu paliwa potwierdził także sam skarżący. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia wynikającego z protokołu kontroli, iż faktury dokumentujące transakcje określają czynności, które nie zostały dokonane, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyjaśnił, iż nie oznacza to, że skarżący nie otrzymał od kontrahentów żadnych substancji, ale twierdzenie to dotyczy sytuacji, w której dane czynności nie zostały dokonane zgodnie z opisem wskazanym na dokumentach. W niniejszej sprawie wykazano, że żadna z firm nie przekazała na rzecz skarżącego substancji opisanych w fakturach tj. oleju napędowego (towaru akcyzowego z uiszczoną akcyzą), ale faktycznie dostarczono stronie substancje ropopochodne bez uiszczenia należnego podatku, bądź dostarczono tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszyło rzeczywiste przekazanie zakupionego towaru. W sytuacji, kiedy transakcja w ocenie organu podatkowego miała miejsce, tak jak w przypadku faktury za czerwiec 2003 r., określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Odnosząc się z kolei do wykorzystywania w postępowaniu podatkowym zeznań uzyskanych uprzednio w postępowaniu karnym, Dyrektor wskazał na treść z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl tego przepisu organ podatkowy nie jest ograniczony w trakcie prowadzonego postępowania wyborem określonych środków dowodowych i jedynym kryterium dopuszczalności zastosowania dowodu w postępowaniu podatkowym jest legalność dowodu. Dyrektor zwrócił także uwagę, iż w art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia się katalog środków dowodowych wskazując m.in. na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza uprawnienie organu do włączenia do akt postępowania w niniejszej sprawie materiałów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. Dokumenty te zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami, a orzecznictwo dopuszcza przyjęcie w sprawie podatkowej dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym. Nadto Dyrektor podkreślił, że zarówno G.K. oraz S. C. zostali ponownie przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i potwierdzili oraz uzupełnili swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Pomimo powiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów skarżący nie wziął w nich udziału.

Końcowo Dyrektor zauważył, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, skoro wykazano, iż od zakupionego oleju opałowego, który wykorzystano jako paliwo nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, to skarżący wraz z nabyciem tego towaru stał się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, bez względu na to czy miał świadomość nieopodatkowania tego towaru na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podniosła następujące zarzuty:

*

naruszenia prawa materialnego, a to przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu, jakie należałoby stosować w niniejszej sprawie, polegające na obciążeniu skarżącego akcyzą, mimo że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia,

*

naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, wskazującego na przepisy, na jakich oparły się organy I i II instancji niesłusznie obciążając skarżącego podatkiem akcyzowym, co sprawiło, że decyzji organu II instancji w rzeczywistości brak przymiotu decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności organ nie wskazał dokładnie przepisów, stanowiących podstawę prawną decyzji, ale również w żaden sposób nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji, mimo istnienia takiego obowiązku,

*

naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego strona została bezpodstawnie obciążona kwotą podatku akcyzowego niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu, w szczególności pominięcie przez organ faktu, że skarżący płacąc cenę nabytego paliwa, uiścił w ramach tej ceny kwotę odpowiadającą stawce akcyzy dla tego towaru, a ponadto, co wykazało postępowanie prowadzone przez UKS i Izbę Celną, brak jest dowodów na to, że skarżący wiedział o tym, że dostarczone paliwo nie było olejem napędowym i że nie odprowadzono od niego akcyzy,

*

nierównego traktowania przez Urząd Skarbowy podmiotów odpowiedzialnych za uregulowanie należności z tytułu podatku akcyzowego wyrażające się w dyskryminacji małych podmiotów (w tym m.in. skarżącego), a uprzywilejowaniem podmiotów dużych (m.in. Rafinerii Trzebinia, z której miało pochodzić dostarczone do skarżącego paliwo), co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji,

*

naruszenia art. 32 i 83 Konstytucji poprzez błędną interpretację art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakładającą obciążenie każdego ostatecznego nabywcy, niezależnie od istnienia po jego stronie dobrej lub złej wiary, podatkiem akcyzowym,

*

naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego, w szczególności niepodjęcie przez organ, mimo inicjatywy dowodowej strony, działań zmierzających do wykrycia rzeczywistego stanu rzeczy, co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - w tym bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S.,

*

naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dotyczący nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego, mimo że wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania okoliczności wręcz przeciwnych, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

*

naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o bezpodstawne postępowanie organu podatkowego w zakresie prowadzonej procedury dowodowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

*

złamanie przez organy zasady zakazu podwójnej odpowiedzialności podatnika wyrażonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-S nr 8/2007, poz. 95, polegające na równoczesnym obciążeniu skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi działań jego nierzetelnych kontrahentów oraz pociągnięciem do odpowiedzialności karnoskarbowej (przeciw skarżącemu toczy się postępowanie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i nie zależy od wiedzy podatnika dotyczącej zarówno okoliczności faktycznych zawiązanych z jego powstaniem czy też praw i obowiązków podatnika wynikających z ustaw. Zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w skardze, a opartego na treści komentarza do nowej ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, iż podatnikiem tego podatku jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, w zasadzie opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży, polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie (posiadanie) wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony, bądź został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Na potwierdzenie takiego stanowiska Dyrektor przytoczył wyrok WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 174/06 z dnia 7 maja 2009 r., w którym sąd wskazuje, że art. 35 ust. 1 nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, przy czym z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni-zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Uwzględniając konstrukcję podatku akcyzowego, z którą wiąże się jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, a to oznacza, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Dyrektor wskazał, że takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, jak i WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 93/08. Dlatego też, jak podkreślił Dyrektor, nie ma żadnych podstaw do obciążenia w pierwszej kolejności producenta bądź dostawcy wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Podmioty uczestniczące w obrocie towarem akcyzowym, zobowiązane są w takim samym stopniu do uiszczenia podatku akcyzowego w przypadku, gdy nie był on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma tu znaczenia rodzaj ani wielkość podmiotu, stąd zarzuty dotyczące dyskryminacji małych podmiotów, jak i naruszenia art. 32 Konstytucji, czy też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Skoro w świetle przepisów akcyzowych skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, to organ podatkowy nie może odstąpić od określenia mu zobowiązania, gdyż byłoby to sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym i wiązałoby się właśnie z naruszeniem przepisów wskazanych przez skarżącego. Nie ma też znaczenia wiedza podatnika dotycząca powstania obowiązku podatkowego, jaki i przekonanie, że podatek został zapłacony. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w protokole przesłuchania strony z dnia 24 września 2008 r. stwierdził m.in., iż firmy które dostarczały paliwo zgłaszały się do niego same, nie zawierał z nimi żadnych umów, kontaktował się z tymi firmami telefonicznie poprzez kierowców, z którymi rozliczał się gotówką za otrzymany towar. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 22 października 2008 r. wynika z kolei, że skarżący nie znał swojego dostawcy - S.C., a to zdaniem Dyrektora dowodzi, że nie sprawdzał swoich kontrahentów i nie podjął żadnych środków ostrożności, aby uchronić się przed niesolidnym dostawcą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazującego na złamanie przez organy zasady zakazu podwójnej odpowiedzialności podatnika wyrażonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-S nr 8/2007, Dyrektor wskazał, że wyrok ten dotyczy dodatkowego zobowiązania, którym obciążano podatnika podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów akcyzowych taka instytucja nie miała zastosowania, stąd ten zarzut jest bezpodstawny.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153,poz. 1270 ze. zm.) (dalej p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić jednak należy, iż w przypadku przepisów proceduralnych zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania, a w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy sąd rozpoznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Sąd w tej kwestii podzielił argumentację organu odwoławczego wyrażoną zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wskazał Dyrektor Izby i co potwierdził skarżący w skardze, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. wszczęto dochodzenie nr UKS169 l/DM/50/213/08 w sprawie posłużenia się przez J.D. w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. nierzetelnymi fakturami skutkującymi m.in. uszczupleniem podatku akcyzowego, a więc o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia to, że dopiero w styczniu 2009 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty w tym postępowaniu, bowiem ustawodawca nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (por. Ordynacja podatkowa Komentarz B. Gruszczyński Wydawnictwo LexisNexis wydanie 5 str.389). Zupełnie niezrozumiałe i chybione są argumenty skarżącego przytoczone w skardze odnośnie zastosowania w tej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003 r., albowiem art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w czerwcu 2003 r. i nie można w takim przypadku mówić o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia przed tą datą.

W dalszej kolejności sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że faktura VAT nr 59/2003 wystawiona w dniu 16 czerwca 2003 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "(...)" S. C. na rzecz (...) "(...)" J. D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i zamiast pełnowartościowego paliwa tj. oleju napędowego do firmy J. D. trafił olej opałowy, od którego na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Olej ten został wykorzystany jako paliwo do pojazdów wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził udział S. Cz. i G. K. w zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych przeznaczonych do celów napędowych, przy czym od paliw tych nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Oprócz sprzedaży paliw grupa wystawiała i sprzedawała fikcyjne faktury, które miały dokumentować sprzedaż paliw. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia S. C. i G.K. składane w toku postępowania karnego, które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak i ich zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Firma J. D. była zarówno odbiorcą pustych faktur, jak i oleju opałowego, którego sprzedaż udokumentowano wskazaną wyżej fakturą. Fakt dostawy paliwa potwierdził zarówno S. C., jak i sam skarżący wyjaśniając w toku przesłuchania w charakterze strony, że transakcje udokumentowane fakturami VAT (w tym fakturą 59/2003 z dnia 16 czerwca 2003 r.) ujęte w ewidencjach zakupu jego firmy za lata 2003-2004 dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zostały faktycznie zrealizowane. Pośrednio fakt dokonywania dostaw paliwa wynika także z treści wyjaśnień i zeznań G.K. Ocena tych zeznań dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące dostawy oleju opałowego zamiast oleju napędowego.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania, zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego i niekompletności poczynionych ustaleń, co w skardze ujęto jako naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za bezpodstawne. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego. Dodatkowo podkreślić należy, że sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów, chyba że zostałyby zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka M. S., sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Jak słusznie wskazał organ, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził w sposób jednoznaczny czy w przypadku transakcji zakupu paliw od G. K. sprzedaż paliw rzeczywiście miała miejsce, czy też skarżący zakupił jedynie tzw. "puste" faktury bez faktycznego nabycia towaru. Natomiast fakt sprzedaży paliwa udokumentowanego fakturą VAT 59/2003 został potwierdzony przez obie strony transakcji tj. J. D. i S.C. W tej sytuacji kolejne próby wzywania na świadka pośrednika M.S., który nie stawiał się na przesłuchania, skutkowałoby jedynie nieuzasadnioną i zbędną przewlekłością postępowania. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości, co do rzetelności przedstawionych dokumentów, a tak było w przypadku zakwestionowanej faktury, konieczne jest przesłuchanie stron transakcji, które mają wiedzę na temat okoliczności, w jakich i czy w ogóle transakcja została zawarta, jakie towarzyszyło jej otoczenie gospodarcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 1444/04 dostępny na stronie internetowej NSA). Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących braku dowodów na to, że od zakupionego paliwa, które zostało skarżącemu dostarczone w ilości 12.000 litrów nie zapłacono akcyzy. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, G.K. i S. C. wprowadzali do obrotu paliwa pochodzące z rafinerii - były to m.in. olej Fl, oleje napędowe i dalej sprzedawali je jako oleje napędowe bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. W przypadku zakwestionowanej faktury S. C. składając zeznania przed organem w dniu 12 grudnia 2008 r. wprost stwierdził, iż sprzedał skarżącemu nie olej napędowy, ale olej typu FL. Jednocześnie nie wykazano, aby od tego produktu uiszczony został podatek akcyzowy. Nie bez znaczenia dla oceny tego faktu pozostają również okoliczności w współpracy skarżącego z G. K. i S. C. Skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, iż firmy, które dostarczały paliwo zgłaszały się do niego same, nie zawierał z nimi żadnych umów, kontaktował się z tymi firmami telefonicznie poprzez kierowców, z którymi rozliczał się gotówką za otrzymany towar. Skarżący nie znał swojego dostawcy - S. C. Zatem słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą działał na własne ryzyko, a rezygnując ze sprawdzenia swoich kontrahentów dopuścił do kontaktów z niesolidnym dostawcą.

Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Art. 35 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Katalog wyrobów akcyzowych zawarty jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Z kolei w myśl § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 27 poz. 269) zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników m.in. nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy.

Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie wykazały, że skarżący nabył olej opałowy, który wykorzystany został jako olej napędowy, a od nabytego towaru nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzależniony od ustalenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od tego surowca podatku akcyzowego. Dla kwestii odpowiedzialności skarżącego za odprowadzenie należnej akcyzy nie ma znaczenia zarzucana w skardze niewiedza skarżącego dotycząca obowiązku podatkowego, jak i faktu nie odprowadzenia na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego, a nawet brak wiedzy co do tego, że nabywane przez niego paliwo jest olejem opałowym, ponieważ przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary (por. wyrok z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX nr 375494). Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Stąd argumenty skarżącego wskazujące na uwzględnienie w cenie zakupionego oleju podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podatek ten w rzeczywistości nie został zapłacony, nie mają znaczenia. Tym niemniej podkreślenia wymagają okoliczności współpracy skarżącego z kontrahentami dostarczającymi paliwo, których skarżący faktycznie nie znał i nie sprawdzał, a zatem świadomie narażał się na ryzyko związane z ewentualną niesolidnością swojego dostawcy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia i dokonania błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz 5 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, w tym przytoczonych poglądów komentatora podatku akcyzowego.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż na wszystkich podmiotach wymienionych w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

W kwestii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 900/08 (dostępny w bazie internetowej NSA) wskazując, że " jak wynika z wykładni gramatycznej i systemowej tego przepisu na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 u.p.t.u. zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, ta ostania sytuacja dotyczy też podmiotu posiadającego importowany wyrób akcyzowy, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej. W przypadku nabywców i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych w przepisie tym wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy obciąża te podmioty, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna." Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 280/08 (dostępny w bazie internetowej NSA), podkreślając, że kolejność w jakiej wymieniono te podmioty nie ma znaczenia, bowiem na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i prakseologicznej wykładni tego przepisu. Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i wskazuje, iż są one powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślić także należy, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu spoczywa na podatniku (por. m.in. wyrok z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 90/08; LEX nr 469633), na co wskazuje konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie skarżący dowodów takich nie przedstawił, a jak ustalono m.in. w oparciu o wyjaśnienia i zeznania G. K. i S. C. sprzedany mu towar był w istocie olejem opałowym. Skoro z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy i każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów, a więc również nabywca (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna) jest zobowiązany do zapłaty podatku, to dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ podatkowy był uprawniony do określenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącemu, z pominięciem podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem, gdyż na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyroki WSA z dnia 22.10. 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 473/07 - wybór LEX nr 469248 oraz z dnia 30.10.2007 sygn. akt I SA/Wr 1038/09). Podkreślenia wymaga również to, że ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007, LEX nr 465791). Podmioty uczestniczące w obrocie towarem akcyzowym, zobowiązane są w takim samym stopniu do uiszczenia podatku akcyzowego w przypadku, gdy nie był on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma tu znaczenia rodzaj ani wielkość podmiotu. Zatem stwierdzić należy, że ustawodawca nie ustalał kolejności powstawania obowiązku podatkowego, nie traktował w sposób uprzywilejowany poszczególnych podmiotów, stąd zarzuty dotyczące dyskryminacji małych podmiotów, jak i naruszenia art. 32 i 83 Konstytucji RP, czy też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne, bowiem organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Wskazać także należy, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania obrót wyrobami akcyzowymi i zastosowały najniższą stawkę podatku określoną w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. tj 1.003 zł za 1000 litrów.

Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 124 w zw. z art. 210 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać należy, iż przepis ten dotyczy niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji z rozróżnieniem na uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji czynią zadość wymogom przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i należycie uzasadniły w wydanych decyzjach podjęte rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności fakty, które uznały za udowodnione, dowody na których oparły rozstrzygnięcie oraz przedstawiły uzasadnienie prawne ze wskazaniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa, powołując się także na orzecznictwo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten wymaga takiego uzasadnienia wydanej decyzji, aby na podstawie zawartych nim rozważań możliwe było zweryfikowanie czy rozumowanie, którym kierował się organ podczas wydawania zaskarżonej decyzji jest zgodne z przepisami postępowania i czy zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja odpowiada tym wymogom, a zatem możliwa jest jej sądowa kontrola. Dokonując tej kontroli sąd doszedł do przekonania, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, a zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób prawidłowy stosowały te przepisy w niniejszym postępowaniu. Zatem za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Końcowo sąd zauważa, że całkowicie chybiony jest również zarzut wskazujący na złamanie zasady podwójnej odpowiedzialności podatnika w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. P 43/06 OTK- A 2007/8/95, albowiem ten wyrok dotyczył sankcji administracyjnej określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm), stanowiącej "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Wskazane dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było wobec podatników podatku od towarów i usług, niezależnie od odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, co w efekcie prowadziło w przypadku osób fizycznych do stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym. W przypadku podatku akcyzowego ta instytucja nie miała zastosowania. Abstrahując od treści wyroku Trybunału wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jakąkolwiek podwójną forma "karania " podatnika, bowiem czym innym jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a czym innym odpowiedzialność karna związana z uszczupleniem podatku akcyzowego.

W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.