Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2846507

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 26 lutego 2020 r.
I SA/Op 218/19
Wykonywanie władzy rodzicielskiej jako przesłanka ulgi na dziecko.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska.

Sędziowie WSA: Marzena Łozowska (spr.), Marta Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2019 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. C. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) (dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2018 r., określającą należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 2.174,00 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-37), złożonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. wykazał przychód z należności ze stosunku pracy w kwocie 23.256,30 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 333,75 zł, dochód w wysokości 22.922,55 zł, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek w kwocie 2.313,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1.480,68 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 21.442,00 zł, obliczony podatek w kwocie 3.303,54 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.129,62 zł, wykazane w zał. PIT/OD odliczenie od podatku w kwocie 1.112,04 zł, podatek należny w wysokości 1.062,00 zł oraz kwotę zwrotu: 1.251,00 zł. Z załącznika PIT/OD wynika, iż kwota 1.112,04 zł stanowi odliczenie od podatku tzw. ulgi na dziecko (PESEL dziecka: (...)), tj. w pełnej wysokości, wynikającej z art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), (dalej: u.p.d.o.f.).

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 23 kwietnia 2018 r. decyzję którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 2.174,00 zł, tj. o 1.112,00 zł wyższej, niż wynika ze złożonego zeznania PIT-37. Organ ten zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. na syna M. C., w kwocie 1.112,04 zł, gdyż stwierdził, że jej odliczenia (na syna M. C.) dokonała również w pełnej wysokości (tj. 1.112,04 zł) matka dziecka - M. C. W ocenie organu I instancji sporadyczne utrzymywanie przez skarżącego kontaktów z dziećmi (tj. z synem M. oraz córką M.), podobnie jak również alimentacja, nie są wystarczającymi przesłankami uprawniającymi podatnika do dokonania odliczenia przedmiotowej ulgi.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 marca 2019 r.

W uzasadnieniu w związku z tym, że podatnik w toku czynności sprawdzających zadeklarował miejsce zamieszkania w województwie (...), organ w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik konsekwentnie za lata od 2015 do 2017 rozliczał się z podatku dochodowego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu, wskazując w kolejnych zeznaniach podatkowych miejsce zamieszkania w (...), a także nie poinformował organów podatkowych o ewentualnej zmianie tego miejsca w 2017 r. w przewidziany przepisami prawa sposób. Tym samym w ocenie organu zmiana miejsca pobytu w 2017 r. (oraz związana z nią zmiana adresu do doręczeń, pod którym podatnik odbierał korespondencję w prowadzonym postępowaniu podatkowym), nie może być uznana za zmianę miejsca zamieszkania, gdyż ma charakter tymczasowy. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu był właściwy miejscowo do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Istota sporu w sprawie dotyczyła natomiast kwestii wykonywania przez podatnika w 2015 r. władzy rodzicielskiej wobec syna M. C., a w konsekwencji prawa do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. tzw. "ulgi prorodzinnej" na syna, M. C. (ur. (...) 2000 r.), a jeżeli tak, to czy w pełnej kwocie 1.112,04 zł, czy jedynie w określonej jej części.

Organ wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2c, art. 27g ust. 4, art. 46 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Następnie wyjaśnił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt (...), Sąd Okręgowy w (...), (...) Wydział Cywilny, rozwiązał przez rozwód związek małżeński podatnika, zawarty z M. C., a ponadto powierzył M. C. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi, M. C. i M. C. oraz uprawnił M. C. do osobistych kontaktów z ww. dziećmi i do współdecydowania o ważnych życiowo sprawach tych dzieci.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2017 r. skarżący oświadczył, iż posiada prawo do wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi, a także, iż odliczył - zgodnie z porozumieniem zawartym z byłą małżonką - ulgę na jedno dziecko w ten sposób, by każde z byłych małżonków mogło skorzystać z ulgi w jednakowej wysokości. Wyjaśnił przy tym, iż opieka nad dziećmi w 2015 r. była wykonywana w jednakowym stopniu przez każdego z rodziców, pomimo innego miejsca zamieszkania, gdyż czas opieki nad dziećmi przez ojca opłacony był w postaci alimentów, co jest równoznaczne - zdaniem podatnika - z wychowywaniem dzieci w miejscu ich zamieszkania.

Skarżący przedłożył następujące zaświadczenia potwierdzające w 2015 r. udział dzieci pod opieką ojca w zajęciach pozaszkolnych, tj.:

- nauczyciela fortepianu, M. W. z dnia 13 lutego 2018 r., potwierdzające, iż córka podatnika, M. C., uczęszczała do szkoły I stopnia cyklu 6-letniego na wydziale instrumentalnym - fortepian w latach 2011-2014, a rodzic dziecka, M. C., brał udział w życiu muzycznym córki, uczestniczył w audycjach i egzaminach śródrocznych i promocyjnych;

- kierownika zespołu obiektów A w (...), J. T., informujące, iż dzieci: M. C. i M. C. pod opieką rodzica, M. C., systematycznie uczęszczały na zajęcia (...), (...) oraz ćwiczenia (...) w roku szkolnym 2014/2015 oraz 2015/2016;

- instruktora (...) w (...) z dnia 12 lutego 2018 r., potwierdzające uczestnictwo M. C., pod opieką M. C., w zajęciach sportowych z zakresu (...) w Klubie B w roku 2015 r.

Podatnik przedłożył również następujące dowody, mające dokumentować aktywne wykonywanie przez niego władzy rodzicielskiej w 2015 r.

1) paragony fiskalne:

- z dnia 17 listopada 2015 r. na wartość brutto: 39,99 zł, wystawiony przez C Sp. z o.o., mający, zgodnie z odręcznym opisem dokumentować nabycie "koszykówka mini. dla M. na urodziny (...) 15 r.";

- z dnia 9 kwietnia 2015 r. na wartość brutto 24,99 zł, wystawiony przez C Sp. z o.o., dokumentujący nabycie "boxer tony + black";

- z dnia 10 kwietnia 2015 r. na wartość brutto 119,99 zł, wystawiony przez D, dokumentujący nabycie "(...)"; z dnia (...) 2015 r. na wartość brutto 28, (grosze niewidoczne) zł, wystawiony przez E Sp. z o.o., dokumentujący nabycie tortu, ciasta, donatów oraz ozdoby piernikowej;

- z dnia 8 września 2015 r. na wartość brutto 60,23 zł, wystawiony przez E Sp. z o.o., dokumentujący nabycie artykułów biurowych, w tym papieru ksero, misia w muszce oraz art. spożywczych;

- z dnia 29 września 2015 r., wartość brutto nieczytelna, wystawiony przez F Sp. z o.o. Sp.k., dokumentujący nabycie herbaty rumiankowej, wody źródlanej, napoju pomarańczowego, pieczywa, bagietki, ciasta, bułki oraz gofra;

- z dnia 20 grudnia 2015 r., na wartość brutto 50,00 zł, wystawiony przez G S.A., dokumentujący nabycie biletów do kina, zgodnie z odręcznym opisem: "Gwiezdne wojny z M.";

- z dnia 7 kwietnia 2015 r., na wartość brutto 33.30 zł, wystawiony przez H art. papiernicze, zabawki, dokumentujący nabycie długopisu oraz albumów;

- z dnia 28 września 2015 r., na wartość brutto 7,70 zł, wystawiony przez I Sp. z o.o. dokumentujący nabycie herbatników oraz cukierków;

- z dnia 28 grudnia 2015 r., na wartość brutto 150,00 zł, wystawiony przez J Sp. z o.o. dokumentujący nabycie oleju napędowego;

- z dnia 22 września 2015 r., na wartość brutto 15,73 zł, wystawiony przez I Sp. z o.o. dokumentujący nabycie ciastek oraz lodów;

- z dnia 30 sierpnia 2015 r., na wartość brutto 8,00 zł, wystawiony przez K, dokumentujący nabycie biletu wstępu na pływalnię;

- z dnia 30 sierpnia 2015 r., na wartość brutto 1,00 zł, wystawiony przez K, dokumentujący nabycie biletu wstępu na pływalnię;

- z dnia 15 lipca 2015 r., na wartość brutto 1,00 zł, wystawiony przez K, dokumentujący nabycie biletu wstępu na pływalnię;

- z dnia 10 grudnia 2015 r., na wartość brutto 8,87 zł, wystawiony przez L, dokumentujący nabycie jedzenia (pierogi z dodatkami);

- z dnia 12 listopada 2015 r., na wartość brutto 5,45 zł, wystawiony przez L, dokumentujący nabycie jedzenia (pierogi z dodatkami);

- z dnia 19 września 2015 r., na wartość brutto 79,99 zł, wystawiony przez C Sp. z o.o., dokumentujący nabycie "kaptieren discover SS", opis podatnika: "adidasy czarne";

- z dnia 1 października 2015 r., na wartość brutto 50,00 zł, wystawiony przez K, dokumentujący nabycie wg opisu: "1 miesiąc Senior 55+ do godziny 15";

- z dnia 1 października 2015 r., na wartość brutto 58,00 zł, wystawiony przez G S.A., dokumentujący nabycie biletów do kina (1 bilet normalny i 1 bilet ulgowy);

- z dnia 30 września 2015 r., na wartość brutto 9,37 zł, wystawiony przez I Sp. z o.o. dokumentujący nabycie popcornu, orzeszków oraz herbatników;

- z dnia 3 września 2015 r., na wartość brutto 5,15 zł, wystawiony przez M, dokumentujący nabycie, bułek, chleba oraz pączka;

- z dnia 25 października 2015 r., na wartość brutto 10,27 zł, wystawiony przez N S.A., dokumentujący nabycie lodów;

- z dnia 21 października 2015 r., na wartość brutto 26,00 zł, wystawiony przez O, dokumentujący nabycie ćwiczeń "Muzyczny świat 5", wraz z potwierdzeniem dokonania zakupu na "Allegro";

- z dnia 21 grudnia 2015 r., na wartość brutto 60,99 zł, wystawiony przez P, dokumentujący zgodnie z odręcznym opisem nabycie klawiatury do laptopa na gwiazdkę dla M.;

- z dnia 23 grudnia 2015 r., na wartość brutto 20,48 zł, wystawiony przez R S.A., dokumentujący nabycie wody źródlanej (zgodnie z odręcznym opisem jako prezenty na gwiazdkę);

- z dnia 23 grudnia 2015 r., na wartość brutto 39,00 zł, wystawiony przez "S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (...) S.K.A., dokumentujący nabycie "Like a virgin" (zgodnie z odręcznym opisem jako prezent na gwiazdkę dla M.);

2) pisma:

- z dnia 21 listopada 2016 r., skierowane przez podatnika do Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej nr (...) w (...), informujące o niewyrażeniu zgody na uczestnictwo córki M. w zawodach z koszykówki organizowanych poza terenem szkoły;

- Dyrektora Publicznego Liceum Ogólnokształcącego nr (...) z dnia 15 lutego 2018 r., skierowane do podatnika, potwierdzające obecność M. C. wraz z synem na Dniu Otwartym Publicznego Gimnazjum nr (...) w (...), a także zainteresowanie w sprawie przeniesienia syna z Publicznego Gimnazjum nr (...) w (...) do Publicznego Gimnazjum nr (...).

Z kolei M. C. oświadczyła w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r., że ojciec dzieci, M. C., nie wykonuje obowiązków rodzicielskich zgodnie z orzeczeniem sądowym, w tym: nie spotyka się w ogóle z dziećmi i nie angażuje w żaden sposób, nie interesuje się sukcesami oraz problemami dzieci, nie przyczynia się w sposób rzeczowy do ich wychowania, a alimenty od pewnego czasu płaci jego matka.

M. C. zeznała w trakcie przesłuchania w dniu 10 stycznia 2018 r. w charakterze świadka, iż - biorąc pod uwagę wspólne zamieszkanie z dziećmi, ich utrzymywanie, edukowanie, pasje i zainteresowania oraz leczenie - tylko ona w 2015 r. wykonywała nad nimi władzę rodzicielską. Ponadto dowoziła dzieci na zajęcia dodatkowe, w całości ponosząc ich koszty, uczęszczała na wywiadówki oraz organizowała wypoczynek w ferie i wakacje. Zeznała również, że podatnik po rozwodzie spotykał się (lub kontaktował się w sposób telefoniczny) z dziećmi w sposób sporadyczny (incydentalny), tj. gdy miał na to czas i ochotę. Nie angażował się w wychowanie dzieci, nie interesował się ich zdrowiem i edukacją, nie kupował prezentów, nie znał ich koleżanek, kolegów oraz przyjaciół, nie ponosił żadnych kosztów związanych z ich utrzymaniem, edukacją, pasjami, lekarzami specjalistami oraz nie uczestniczył w procesie wychowawczym, jednak w 2015 r. był z nimi przez 3 dni w (...). Ponadto M. C. zeznała, iż podczas sporadycznych spotkań z dziećmi ojciec buntował je przeciw mamie, rodzinie, kolegom i koleżankom, a także źle nastawiał do świata, przez co dzieci utraciły chęć kontaktowania się z ojcem, a ponadto, że podatnik zalegał w 2015 r. z zobowiązaniem alimentacyjnym. Odnosząc się do samej ulgi na wychowanie dzieci, M. C. zeznała, iż początkowo prowadziła z byłym mężem rozmowę, której celem miało być zawarcie porozumienia, by każde z byłych małżonków odliczyło za 2015 r. ulgę na jedno dziecko, lecz rozmowa ta zakończyła się wycofaniem z tego porozumienia po tym, jak ojciec dzieci odmówił partycypowania w kosztach remontu domu i umeblowania pokoi dziecięcych. Jednocześnie M. C. złożyła:

- pismo z dnia 10 stycznia 2018 r., w którym oświadczyła, iż skarżący nie wykonuje swoich obowiązków rodzicielskich. Treść pisma zawiera istotę wypowiedzi zawartej w ww. oświadczeniu z dnia 21 kwietnia 2017 r. M. C. wskazała dodatkowo, iż podatnik w trakcie prowadzonych postępowań sądowych stwarza pozory interesowania się dziećmi, tylko na użytek prowadzonej linii obrony (np. udział w wywiadówce, rozmowa z nauczycielami, gromadzenie kartkówek czy sprawdzianów dzieci), jednak czynności te podejmuje bez rozmowy z dziećmi, przy kompletnym braku znajomości i zrozumienia ich potrzeb;

- korespondencję mailową obrazującą dokonane pomiędzy byłymi małżonkami ustalenia w zakresie skorzystania przez nich z ulgi na dzieci.

W odpowiedzi na wezwanie organu M. C. pismem z dnia 24 lipca 2018 r. wyjaśniła, iż M. C. nie uczęszczał w 2015 r. na zajęcia z zakresu (...), oraz że syn uczęszczał sporadycznie na zajęcia sportowe w różnej formie, na których to ona zawsze sprawowała nad nim opiekę.

Ponieważ wyjaśnienia skarżącego oraz M. C. w zakresie uczęszczania przez syna M. C. na zajęcia sportowe (w tym zajęcia z zakresu (...)), a szczególnie w zakresie sprawowania w tym czasie opieki nad synem, wzajemnie wykluczały się organ mając na uwadze treść zaświadczenia A im. (...) z dnia 9 lutego 2018 r. oraz treść pisma z dnia 12 lutego 2018 r. podpisanego przez instruktora (...) w (...), wezwał Zarząd Rejonowy B oraz K do udzielenia stosownych wyjaśnień, a także podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka syna podatnika, M. C.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. Zarząd Rejonowy B w (...) poinformował, że nie gromadzi list obecności osób uczestniczących w zajęciach klubów sportowych, a archiwalna dokumentacja dotycząca obecności uczestników zajęć znajduje, się u osób prowadzących zajęcia. Ponadto wskazał, że w archiwalnym rejestrze pobytu na (...) przy ul. (...) w (...) odnotowano wpis M. C. z akcji (...) w dniu 3 sierpnia 2015 r.

Z kolei pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor K w (...) poinformował, iż M. C. nie był w 2015 r. klientem (...), mieszczącego się na A, i nie uczęszczał w zajęciach (...) czy (...). Natomiast w odniesieniu do zajęć z (...), które prowadzone są przez kluby sportowe, K nie posiada danych osobowych uczestników zajęć.

Syn podatnika, pełnoletni już M. C., korzystając z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 1 O.p. prawa, odmówił w dniu 21 listopada 2018 r. złożenia zeznań w niniejszej sprawie w charakterze świadka, w konsekwencji czego organ odwoławczy wyczerpał dostępne sposoby zebrania materiału dowodowego.

Skarżący po zapoznaniu z materiałem dowodowym, sprzeciwił się podawaniu przez M. C. nieprawdy, co miało mieć miejsce podczas jej przesłuchania w charakterze świadka oraz w jej piśmie z dnia 24 lipca 2018 r., a także zakwestionował dowód z pisma K z dnia 14 sierpnia 2018 r. Wyjaśnił, że M. C., jako niepełnoletnia osoba, przebywał w (...) pod opieką ojca i nie był klientem tego (...) osobiście. Wskazał, że uczestnictwo syna w zajęciach zostało potwierdzone przez kierownika (...), J. T., a w razie konieczności mogą ten fakt również potwierdzić inne osoby pracujące w (...) lub uczęszczające w 2015 r. na zajęcia, np. A. C. oraz M. C. Odnosząc się do zeznania M. C. skarżący podniósł, iż jej zeznanie jest nieprawdziwe w następujących kwestiach: braku zaangażowania w wychowywanie dzieci, chodzenie na wywiadówki, do lekarza, kupowanie prezentów, odwożenie na zajęcia pozalekcyjne, braku znajomości koleżanek i kolegów dzieci czy też braku zainteresowania ich edukacją. Jako dowód sprawowania tej opieki dołączył: -zdjęcia; filmy; - dokumenty z wywiadówki z roku 2014/2015 i 2015/2016;- skierowanie na badania lekarskie do (...) Technikum nr (...); - plan lekcji z roku 2015/2016; - mailowe potwierdzenie zakupu: "Muzyczny świat kl. 5 ćwiczenia"; grafikę dotycząca tematyki "Halloween"; - zbiorową korespondencję mailową, w której podane zostały: nr rachunku bankowego Rady Rodziców, dane do przelewu składki ubezpieczeniowej za uczniów klasy (...) oraz informacja o spotkaniach z rodzicami; oceny M. C.; - listę kandydatów przyjętych do T w (...) na rok szkolny 2016/2017 (dotyczy córki M.).

Oceniając zgromadzony materiał, organ stwierdził, iż podatnik w 2015 r. posiadał prawo do wykonywania władzy rodzicielskiej nad synem M. oraz opłacał alimenty (choć zgodnie z zeznaniem M. C., finansowała je matka podatnika). Przedłożone paragony dokumentują co prawda nabycie określonych towarów i usług, nie sposób jednak stwierdzić, że wszystkie nabyte na ich podstawie dobra (z wyłączeniem towarów nabytych zgodnie z oświadczeniem dla córki M.) trafiły do syna M. Przede wszystkim większość z nich nie została opatrzona jakimkolwiek opisem przez podatnika, a sam fakt nabycia artykułów biurowych takich, jak papier do ksero, czy podstawowe artykuły spożywcze (jak bułki), nie świadczą, że ich ostatecznym beneficjentem został syn podatnika. Z pewnością wydatku poniesionego na rzecz syna M. nie może stanowić wystawiony przez K w dniu 1 października 2015 r. paragon, dokumentujący nabycie "1 miesiąc Senior 55+ do godziny 15". Przyjmując za prawdziwe dokonane na niektórych paragonach opisy, można co najwyżej uznać, że skarżący zakupił prezenty dla syna "na Gwiazdkę" czy tort z okazji jego urodzin (data paragonu pokrywa się z datą urodzin M. C.), a także bywał z nim w kinie czy też na basenie. Ponadto podatnik był obecny w 2015 r. wraz z synem M. na Dniu Otwartym Publicznego Gimnazjum nr (...) w (...) (zgodnie z pismem Dyrektora Publicznego Liceum Ogólnokształcącego nr (...) w (...)), a także wyjechał z dziećmi na trzydniową wycieczkę.

Nie udało się jednak jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik mógł odprowadzać syna M. w 2015 r. na zajęcia sportowe z (...) oraz na zajęcia ze (...). M. C. twierdzi, że syn nie uczęszczał w tym roku na zajęcia ze (...), a na inne zajęcia sportowe odprowadzała go wyłącznie sama. Instruktor (...) w B potwierdził uczestnictwo syna podatnika w 2015 r. pod opieką ojca, podobnie potwierdził kierownik zespołu obiektów A im (...) - w odniesieniu do zajęć (...), (...) oraz ćwiczeń (...), przy czym Dyrektor K w (...), zaprzeczył uczestnictwu syna M. w 2015 r. w zajęciach (...) czy (...). Zgromadzone dowody w powyższym zakresie nie są zatem ze sobą spójne i częściowo wykluczają się.

W przedmiotowej sprawie nie jest jednak istotna okoliczność, czy M. C. uczestniczył w 2015 r. określonych zajęciach sportowych, czy też nie. Stąd nie jest zasadnym dalsze badanie tej okoliczności, np. poprzez ewentualne przesłuchanie dalszych świadków, wskazanych przez stronę.

Wyjaśnienia oraz dowody przedłożone przez podatnika nie obalają jednak zeznań oraz twierdzeń M. C., a przede wszystkim nie dowodzą jednoznacznie, iż podatnik rzeczywiście wykonywał w 2015 r. władzę rodzicielską nad synem M.

Dokonując analizy przedłożonego materiału dowodowego, organ wyodrębnił te dokumenty, które wprost odnoszą się do 2015 r. Na wykonywanie władzy rodzicielskiej w 2015 r. nie mogą bowiem wskazywać dokumenty dotyczące innych lat. Zgodnie z metadanymi przedłożonych w formie cyfrowej zdjęć oraz filmów, następujące datowane są na 2015 r.:

- 8 plików zawartych w katalogu /AUTO KAMERA (CD-R nr 2), z tego dwa zdjęcia przedstawiające dzieci siedzące w samochodzie, oraz sześć filmów, z których jeden przedstawia dzieci idące do samochodu, a pozostałe widok na otoczenie samochodu w czasie jazdy, jak również siedzące w samochodzie dzieci. Na jednym z filmików na miejscu przeznaczonym dla kierowcy widoczny jest podatnik (plik (...): od 17:29:02 do 17:29:18, a więc ok. 16 sekund) obsługujący w tym czasie telefon komórkowy. 11 plików zawartych w katalogu /Urodziny M._2015 (CD-R nr 2), z czego na trzech zdjęciach widoczny jest podatnik w kontekście przyjęcia rodzinnego. Wszystkie pozostałe zdjęcia oraz filmy, w tym wszystkie zgromadzone na płycie CD-R nr 1, zostały wykonane bądź przed 2015 r., bądź po 2015 r., a tym samym nie mogą stanowić dowodu wykonywania przez stronę władzy rodzicielskiej w 2015 r. Okazane w formie wydruku komputerowego zdjęcia nie zawierają z kolei żadnej informacji o dacie ich powstania. Spośród pozostałych przedłożonych przez podatnika dokumentów, 2015 r. nie dotyczą:

- skierowanie na badania profilaktyczne M. C., które datowane jest na dzień 20 lipca 2016 r.;

- karta badania profilaktycznego M. C. z dnia 2 sierpnia 2016'r.;

- lista kandydatów przyjętych do T w (...) na rok szkolny 2016/2017 (dotycząca jedynie córki M., a tym samym nie związana z niniejszą sprawą). Z kolei grafika związana z "Halloween" pozostaje bez jakiegokolwiek odniesienia do spornych kwestii.

Z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że do skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi nie wystarczy formalne jej przysługiwanie, lecz rzeczywiste wykonywanie tej władzy (dotyczy również przypadku ograniczonego zakresu jej wykonywania). W przytoczonym przepisie został bowiem użyty zwrot normatywny: "wykonywał władzę rodzicielską". Podkreślenia wymaga więc, iż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania, a w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1208/17, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 661/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1439/17) organ wyjaśnił, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy jedynie sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega bowiem na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Nadto, celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację, co dotyczy nie tylko dzieci małoletnich ale także pełnoletnich w okresie ich nauki (po spełnieniu dalszych warunków).

Organ stwierdził, że płacenie przez podatnika alimentów, jednorazowy zakup ćwiczeń (książka), okazjonalne kupowanie prezentów, chodzenie do kina czy na basen, okazjonalna wycieczka oraz ewentualne odprowadzanie syna na zajęcia sportowe, dysponowanie planem lekcji, wiedzą o ocenach dziecka oraz o wydarzeniach szkolnych, nie stanowią wykonywania władzy rodzicielskiej. Opłacania alimentów, jak jednoznacznie wskazały sądy, nie można uznać za wykonywanie tej władzy. Pozostała aktywność podatnika ma natomiast charakter sporadyczny, okazjonalny, a przede wszystkim nie obejmuje wszystkich sfer życia syna, w zakresie zaspokojenia jego potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.), dodatkowo podejmowanego systematycznie przez określony okres czasu.

Okazane zdjęcia lub filmy dotyczące wyjazdu obrazowały dzieci idące w kierunku samochodu, a następnie siedzące w samochodzie, na których jedynie przez moment (16 sekund) widoczny był skarżący, obsługujący telefon komórkowy. Z materiału tego wynika jedynie, że podatnik wziął ze sobą dzieci na okazjonalną wycieczkę "za miasto". Podobnie wydrukowane zdjęcia (nie wiadomo, jakiego roku dotyczą) przedstawiają samego syna M. z (...) oraz pucharem (bez skarżącego), oraz biegającego wraz z podatnikiem czy też dokumentującego wspólny wyjazd na narty. W ocenie organu opisane wyżej aktywności mają charakter okazjonalny i nie są dowodem świadczącym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w opisanym wyżej zakresie rozumienia tego pojęcia, na który wskazują sądy przy interpretacji art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobnie nie świadczą o sprawowaniu władzy rodzicielskiej nad synem M. w 2015 r. przedłożone dokumenty związane ze szkołą, takie jak plan lekcji czy też oceny syna. Dokumentują one co najwyżej okoliczność posiadania przez podatnika wiedzy na temat zajęć szkolnych syna oraz jego postępów w nauce, co samo nie dowodzi jednak podejmowanej aktywności czy też decyzji związanych z ze sprawowaniem władzy rodzicielskiej (np. przedłożone dowody nie świadczą o braniu udziału w zebraniach dla rodziców). O takiej aktywności nie świadczy także załączona korespondencja od Ż. I., która ma charakter korespondencji zbiorowej, adresowanej także do M. C. Nie wynika, by podatnik czynnie angażował się w życie szkolne syna w 2015 r. (choćby przez brak odpowiedzi na tę korespondencję).

Mając na względzie treść art. 27f ust. 1-4 u.p.d.o.f., w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz o dokonane powyżej ustalenie, organ stwierdził, iż podatnik nie wykonywał w 2015 r. przysługującej mu władzy rodzicielskiej nad synem M. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi na syna M. za 2015 r., tj. zarówno w pełnym jej wymiarze, jak i w części.

We wniesionej skardze podatnik zarzucił, że decyzja oparta na uzasadnieniu organu podatkowego I instancji jest sprzeczna z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1420/15 z dnia 26.07.2016 w treści: "organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalania ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem", wobec czego skarga zasługuje na uwzględnienie przez sąd w celu przyznania dwojgu rodzicom prawa do odliczenia ulgi podatkowej na wspólne dzieci.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako: (p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 2174 zł.

Sporna w sprawie pozostaje kwestia uprawnienia skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie natomiast z ust. 4, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców (...). Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że celem nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodziców w realizacji powinności względem dziecka, samo bowiem posiadanie tejże władzy nie jest równoznaczne z jej wykonywaniem. Z powyższego wynika, iż w toku postępowania mającego za przedmiot rozważań kwestie ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., koniecznym jest uczynienie przedmiotem dowodzenia nie tylko samego faktu bycia rodzicem posiadającym władzę rodzicielską, co również wykazanie czynnego uczestniczenia w procesie wychowania dziecka, rozumianego jako osobiste zajmowanie się dzieckiem i jego sprawami, tj. podejmowanie obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych i duchowych - mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, kultury i rozrywki, co nie sprowadza się wyłącznie do zagadnień związanych z alimentacją i łożeniem na dziecko. Jednocześnie przy tym rzeczony przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej czy proporcji spoczywających na rodzicach obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1174/19, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci, uzależnił od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16, a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 479/17.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

Z kolei art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

Analizowana ulga, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

Także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Nadto, w orzecznictwie wskazuje się, że brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 828/18).

Podatnicy nie mają obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu - nawet minimalnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/16).

Podkreślić raz jeszcze należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie stwierdza, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskie. Organy podatkowe działające w ramach swojej właściwości, stosując przepisy materialnopodatkowe, których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, powinny bowiem unikać wkraczania w kompetencje sądów, jeżeli nie posiadają wyraźnego umocowania ustawowego.

W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została w kilku wyrokach NSA (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 623/15).

Odnośnie regulacji zawartej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. w orzecznictwie podnosi się również, że: "Jeżeli zaś rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem w takiej sytuacji odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (por. też wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z dnia z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16)".

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela wyżej przedstawione stanowisko sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem bezspornie, że podatnik w 2015 r. nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską nad synem M., chociaż w ograniczonym zakresie. Jak zaś wynika z wyżej powołanego orzecznictwa, w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy - analizowany przepis nie uzależnia bowiem prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Organ w zaskarżonej decyzji ustalił, że podatnik utrzymywał kontakty, sprawował opiekę nad synem M. - jednakże w mniejszym zakresie niż matka jego syna. Zdaniem Sądu organ w sposób nieuprawniony uzależnił przyznanie podatnikowi ulgi prorodzinnej od zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej. Organ stwierdził bowiem, że płacenie przez podatnika alimentów, zakup książki, okazjonalne kupowanie prezentów, chodzenie do kina czy na basen, okazjonalna wycieczka oraz ewentualne odprowadzanie syna na zajęcia sportowe, dysponowanie planem lekcji, wiedzą o ocenach dziecka oraz o wydarzeniach szkolnych, nie stanowią wykonywania władzy rodzicielskiej. Organ uznał, że aktywność podatnika w ww. zakresie ma charakter sporadyczny, okazjonalny, a przede wszystkim nie obejmuje wszystkich sfer życia syna, w zakresie zaspokojenia jego potrzeb fizycznych i duchowych. Z powyższych wywodów organu jednoznacznie wynika, iż uzależnił on skorzystanie przez podatnika z ulgi prorodzinnej od zakresu wykonywanej przez stronę władzy rodzicielskiej - co w świetle podzielanego przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę orzecznictwa nie jest dopuszczalne.

Jak wynika z analizy akt administracyjnych sprawy, treść zebranych dowodów, nie pozwala twierdzić, że ojciec dziecka w badanym roku faktycznie władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18).

Wyjaśnić zatem należy, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wykonywanie przez podatnika władzy rodzicielskiej w 2015 r. - choć w mniejszym niż matka dziecka zakresie.

W aktach sprawy znajduje się dokumentacja (m.in. paragony, zaświadczenia) potwierdzająca, iż podatnik w 2015 r. utrzymywał kontakty z synem, organizował spotkania na basenie, w kinie, na siłowni, wycieczkę w góry, dokonywał również zakupów na rzecz dziecka (m.in. produkty żywnościowe, obuwie sportowe, prezenty).

W aktach administracyjnych (niebieski segregator, k. 69) znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w (...) z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt (...). W treści uzasadnienia tego postanowienia powołane są wyjaśnienia byłej żony podatnika, z których wynika, iż syn początkowo chętnie kontaktował się z ojcem; spotkania odbywały się przez około pół roku w ciągu około 5 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku (z akt sprawy wynika, iż rozwód między małżonkami został orzeczony w sierpniu 2014 r.). W aktach administracyjnych znajduje się również kopia protokołu z wysłuchania m.in. M. C., syna podatnika (akta adm. niebieski segregator, k. 40). Syn skarżącego przyznał, że często chodzili (z ojcem) na siłownię, widywał się z podatnikiem we wtorki i czwartki; od roku 2017 nie ma on kontaktu z ojcem.

Z zebranych dowodów wynika zatem, iż podatnik w 2015 r. wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do syna. Jak już wyjaśniono, skorzystanie z ulgi prorodzinnej nie jest warunkowane zakresem wykonywania władzy rodzicielskiej, podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. Dodatkowo organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskie. Organy podatkowe działające w ramach swojej właściwości, stosując przepisy materialnopodatkowe, których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, powinny bowiem unikać wkraczania w kompetencje sądów, jeżeli nie posiadają wyraźnego umocowania ustawowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy nie miał podstaw aby odmówić podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za rok 2015.

Wskazać również w tym miejscu należy, że jak wynika ze stanu sprawy, w złożonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. podatnik odliczył ulgę prorodzinną (w pełnej wysokości - 1112,04 zł) na syna M. C. ur. (...) 2000 r. Natomiast M. C. (była żona podatnika) matka M. C. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. również dokonała (w pełnej wysokości - 1112,04 zł) ulgi na syna M. C. jak również odliczyła ulgę na ich córkę M. C. ur. (...) 2004 r. (w pełnej wysokości- 1112,04 zł).

Wyjaśnić zatem trzeba, że w ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował skorzystanie z ulgi na jedno dziecko, to organ podatkowy zasadnie badał uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi na syna M. C. i w zaskarżonej decyzji nie rozważał możliwości skorzystania z tej ulgi na córkę podatnika, M. C. Ulga prorodzinna jest bowiem uprawnieniem, z którego podatnik może skorzystać, nie zaś jego obowiązkiem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 175/17). Tym samym zakres postępowania ograniczony był do kwestii ulgi na syna podatnika, którą podatnik zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego złożonej w dniu 22 kwietnia 2016 r.

Wskazać tu również należy na wyjaśnienia podatnika podniesione na rozprawie przed tut. Sądem, w których podał on, że do roku 2015 włącznie wykonywał władzę rodzicielską w sposób na tyle aktywny, iż wniosek o odliczenie ulgi był zasadny. Wskazał, że aktywność rodzicielska dotyczyła dwójki dzieci, natomiast wniosek i jego uzasadnienie dotyczył tylko syna. Po 2015 r. skarżący nie miał już wpływu na przebieg kontaktów z dziećmi. W związku z tym nie zgłaszał ulgi do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych.

W świetle powyższych rozważań stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że podatnik wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec syna. W konsekwencji, skoro podatnik nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica.

Dodać także należy, że wbrew sugestiom skarżącego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezspornie, że w 2015 r. (inaczej niż w roku 2014) nie było żadnego porozumienia pomiędzy małżonkami, co do sposobu odliczenia przedmiotowej ulgi. Przeciwnie, była małżonka podatnika wprost oświadczyła i poinformowała skarżącego, że to ona skorzysta z odliczenia wynikającego z "ulgi prorodzinnej".

Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, podatnikowi jak i jego byłej żonie przysługuje odliczenie ulgi na syna M. w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Podkreślić trzeba, że stanowisko to znajduje uzasadnienie w przytoczonym już powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.