I SA/Op 109/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2684492

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r. I SA/Op 109/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki.

Sędziowie WSA: Marzena Łozowska (spr.), Marta Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Dobrodzień na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał, że stanowisko Gminy Dobrodzień (dalej jako: Gmina, strona skarżąca, wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Dobrodzieniu (dalej: ZGKiM lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827. z późn. zm.: dalej: u.g.k.) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152, z późn. zm.).

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: 1. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 2. Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli; 3. Publiczna Szkoła Podstawowa w Dobrodzieniu; 4. Publiczna Szkoła Podstawowa w Turzy; 5. Publiczna Szkoła Podstawowa w Szemrowicach; 6. Zespół Szkolno-Przedszkolny w Pludrach; 7. Przedszkole z Oddziałami integracyjnymi w Dobrodzieniu; 8. Gminny Żłobek w Dobrodzieniu.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest ZGKiM.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która może powstać w przyszłości, również będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Dodatkowo, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody), co stanowi wewnętrzny koszt Gminy, bez poniesienia którego Gmina nie mogłaby świadczyć usług dostarczania wody.

Dla potrzeb wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 99% (98,84%). Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł około 99% (98,11%).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 98.84% = 1.16%. natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98,11% = 1.89%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów: najem i dzierżawa składników majątkowych oraz sprzedaż nieruchomości. Są to pozycje obrotu osiąganego przez Urząd Miejski w Dobrodzieniu i nie mają one żadnego związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w rozumieniu Wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy, wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2016, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego Gminę w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193: dalej: rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.) obejmują m.in. następujące pozycje: - subwencje ogólne z budżetu państwa (ok. 12,8 mln PLN); - wpływy z podatku od nieruchomości (ok. 5,2 mln PLN); - wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych (ok. 4,7 mln PLN); - dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa związane z wykonywaniem zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom (ok. 2.6 mln PLN); - dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom (związkom gmin, związkom powiatowo-gminnym), związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowaniu dzieci (ok. 3,8 mln PLN).

Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 81% dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów: dostawa wody i odbiór ścieków, wynajem lokali oraz autobusów, świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym. Są to największe wartościowo pozycje i poza obrotem z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Z kolei przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje: - równowartość odpisów amortyzacyjnych (ok. 1,4 mln PLN); - stan środków obrotowych na początku okresu sprawozdawczego (ok. 389 tys. PLN), stanowiące ok. 30% przychodów wykonanych Zakładu, ujmowanych zgodnie z Rozporządzeniem w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. około 4%. Z kolei w przypadku ZGKiM według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 70%.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina (na wezwanie organu) wskazała dodatkowo:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Jaką działalność realizują jednostki organizacyjne Gminy, o których mowa we wniosku, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT? (należy wskazać jakie konkretnie - oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej)" - wskazano, że: "Jak wskazano we wniosku, w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: 1. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 2. Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli; 3. Publiczna Szkoła Podstawowa w Dobrodzieniu; 4. Publiczna Szkoła Podstawowa w Turzy; 5. Publiczna Szkoła Podstawowa w Szemrowicach; 6. Zespół Szkolno-Przedszkolny w PIudrach; 7. Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi w Dobrodzieniu; 8. Gminny Żłobek w Dobrodzieniu oraz zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Dobrodzeniu (dalej: ZGKiM lub Zakład).

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że Infrastruktura opisana we wniosku w sensie dosłownym wykorzystywana będzie wyłącznie przez ZGKiM - to ten podmiot świadczy usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury. Pozostałe jednostki organizacyjne Gminy korzystają z usług świadczonych przez Zakład na ich rzecz (z dostaw wody i odbioru ścieków), jednakże same nie korzystają z Infrastruktury w sensie wykorzystywania jej bezpośrednio w toku prowadzonej przez nie działalności (podobnie jak mieszkańcy czy przedsiębiorcy z terenu Gminy nie mają one nic wspólnego z rurociągami czy innymi urządzeniami wodnokanalizacyjnymi).

Odpowiadając natomiast na pytanie organu, Gmina przedstawiła informacje odnośnie czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy:

1. Urząd Miejski w Dobrodzieniu:

a) zadania publicznoprawne (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór należności publicznoprawnych);

b) działalność gospodarcza: -sprzedaż nieruchomości; - dzierżawa nieruchomości (w tym gruntów rolnych); - wynajem nieruchomości; - sprzedaż mienia komunalnego; - odsprzedaż mediów (tzw.

refaktury).

2. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej: a) zadania publicznoprawne (pomoc społeczna); b) działalność gospodarcza: - usługi opiekuńcze (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT).

3. Zespół Ekonomiczno-Administracyjnv Szkół i Przedszkoli, który nie wykonuje działalności gospodarczej, ponieważ prowadzi wyłącznie obsługę ekonomiczną i administracyjną poniższych jednostek oświatowych.

4. Publiczna Szkoła Podstawowa w Dobrodzieniu: a) zadania publicznoprawne (oświata i wychowanie); b) działalność gospodarcza: - wynajem sali gimnastycznej; - wynajem sal lekcyjnych; - wynajem powierzchni użytkowej; - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT).

5. Publiczna Szkoła Podstawowa w Turzy: a) zadania publicznoprawne (oświata i wychowanie); b) działalność gospodarcza: - opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - wynajem sal lekcyjnych; - wynajem lokalu mieszkalnego.

6. Publiczna Szkoła Podstawowa w Szemrowicach: a) zadania publicznoprawne (oświata i wychowanie); b) działalność gospodarcza: -opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - wynajem lokalu użytkowego.

7. Zespół Szkolno-Przedszkolny w Pludrach: a) zadania publicznoprawne (oświata i wychowanie); b) działalność gospodarcza: - opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT), - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - wynajem sali gimnastycznej.

8. Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi w Dobrodzieniu: a) zadania publicznoprawne (oświata i wychowanie); b) działalność gospodarcza: - opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i kadry pedagogicznej (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT).

9. Gminny Żłobek w Dobrodzieniu: a) zadania publicznoprawne (opieka nad dziećmi do lat 3); b) działalność gospodarcza: - opłata za pobyt dzieci w żłobku (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT); - sprzedaż posiłków na rzecz dzieci (w tym zakresie istnieją wątpliwości, czy czynności te można uznać za działalność gospodarczą - w interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że są to czynności podlegające VAT).

10. ZGKiM realizuje natomiast m.in. zadania obejmujące sprawy gospodarki nieruchomościami, transportu, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te mają charakter zadań własnych, jednakże w stosunku do Odbiorców zewnętrznych przybierają postać świadczeń cywilnoprawnych (gospodarczych). Zakład wykonuje więc poniższe czynności: a) zadania publicznoprawne (np. utrzymywanie zieleńców, placów i skwerów oraz konserwacja, naprawy i wymiana znaków drogowych); b) działalność gospodarcza: - dostarczanie wody; - odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; - lokalny transport zbiorowy; - wynajem lokali mieszkalnych, użytkowych, pomieszczeń gospodarczych; - odsprzedaż mediów (tzw. refaktury).

Gmina zaznaczyła, że wskazane powyżej czynności nie stanowią zamkniętego katalogu czynności, jakie wykonywane mogą być przez jednostki organizacyjne Gminy (są to reprezentatywne przykłady), niemniej, zdaniem Gminy nie ma to znaczenia z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań.

Podsumowując, zdaniem Gminy, jednostki organizacyjne Gminy oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, w tym zarówno opodatkowane VAT jak i korzystające ze zwolnienia z VAT.

2. W odpowiedzi na pytanie: "Jeżeli jednostki organizacyjne Gminy realizują zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/łub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza? (należy wskazać oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej)" - Gmina wskazała, że: "W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków Inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT (dostawa wody/ odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina nie potrafi również przyporządkować Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i pozostałej realizowanej za pośrednictwem jednostek innych niż Zakład, jednakże w tym wypadku takie przyporządkowanie wydaje się bezcelowe, gdyż jak wyjaśniono wcześniej w ocenie Gminy inne jednostki nie wykorzystują Infrastruktury, a wyłącznie dostarczają za jej pomocą wodę i realizowane za jej pomocą usługi odbioru ścieków".

W związku z powyższy m opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Gminy:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadniając własne stanowisko Gmina:

- odnośnie pytania oznaczonego nr 1 powołała się na przepisy art. 15 ust. 1 i 6, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśniła, że w zakresie przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina działa jako podatnik na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś przepisy nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności;

- odnośnie pytania oznaczonego nr 2 odwołała się do przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 i wyjaśniła, że nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności poza zakresem regulacji u.p.t.u.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 Gmina wskazała, że głównym celem wprowadzenia do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2 h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Podkreśliła również, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), podatnicy, którym dedykowane jest rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.) nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na tę możliwość wskazano też w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad doliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym.

Gmina wyjaśniła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie ZGKiM), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności ZGKiM, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Gmina wskazała na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Są to w szczególności: wynajem lokali oraz autobusów, czy świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje przychodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności: równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początku okresu sprawozdawczego.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności ZGKiM (wszystkim realizowanym przez ZGKiM czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Gmina zaznaczyła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Podkreśliła nadto, że dokonała kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla Infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej Gminę metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,84% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. - 99%) Dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego prewspółczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 wynosi 98.11% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. - 99%).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Istotne jest tu również, że działalność ZGKiM może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, zarządzania lokalowym zasobem Gminy, czy świadczenia usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności ZGKiM, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe - w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, a za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 4.

W uzasadnieniu organ odwołując się do stosownych przepisów podzielił stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, a wyłączona jest możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w części w jakiej dane towary lub usługi są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Natomiast obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane; ma on obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, tj. dokonania tzw. alokacji podatku.

Kolejno organ wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22 u.p.t.u. - dotyczących sposobu określenia proporcji odliczenia podatku VAT w sytuacji nabywania przez podatnika towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 9a, ust. 10 u.p.t.u., które regulują sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nabywa towary i usługi służące w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku.

Dalej zaznaczył, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wydane zostało rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które w § 3 ust. 1 wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jako sposób określenia proporcji, zgodnie z ww. rozporządzeniem, uznaje się, w przypadku zakładu budżetowego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). Przez definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w myśl § 2 ust. 11 rozporządzenia rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Organ przytoczył także § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wyjaśnił, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odwołując się do art. 15 ust. 2-3 u.p.t.u. organ wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2-3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej). Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kolejno organ przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g. wskazując na możliwość utworzenia przez gminę jednostki organizacyjnej (m.in. zakład budżetowy) w celu wykonywania zadań własnych.

Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Analizując stan faktyczny opisany we wniosku organ wskazał, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. Organ zauważył, że zaproponowana we wniosku metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody/ścieków ujętych w jednostkach metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" Dyrektor KIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, tj. Urząd Miejski. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli, Publiczne Szkoły Podstawowe. Zespół Szkolno-Przedszkolny, Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi, Gminny Żłobek, którym służy/będzie służyć ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Miejskiego są wykonywane zadania związane w obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy - jak wynika z opisu sprawy - poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Gminy oraz jednostek (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również działalności gospodarczej, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem organu fakt, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę wyniesie około 99%, zaś prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 70%, nie oznacza, że proponowany przez Gminę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja strony jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla zakładu budżetowego w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa, w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Gminę, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Zatem, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Nadto metoda metrażowa zaproponowana przez Gminę odnosi się tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez ZGKiM (realizacji zadania własnego w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków), tymczasem, w przypadku ZGKiM występują również inne czynności, np. uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności oraz inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane podatkiem VAT, a także zwolnione od podatku VAT. świadczone przez pozostałe jednostki organizacyjne Gminy, w stopniu w którym służy im ww. Infrastruktura.

Zatem, przyjęta przez Gminę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej ZGKiM oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności strony.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

7. art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2 h u.p.t.u. pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Stawiając powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, j.t.) - dalej jako: (p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i ust. 2h u.p.t.u., § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem jej przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz świadczenia ww. usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. W istocie zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

W ocenie Gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody/ odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/ odprowadzanych ścieków do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Zdaniem organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna. W ocenie Dyrektora KIS zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez ZGKiM (realizacji zadania własnego w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków), tymczasem, w przypadku ZGKiM występują również inne czynności, np. uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności oraz inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane podatkiem VAT, a także zwolnione od podatku VAT, świadczone przez pozostałe jednostki organizacyjne Gminy, w stopniu w którym służy im ww. Infrastruktura. Jednostki budżetowe Gminy - jak wynika z opisu sprawy - poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do realizacji zadań własnych Gminy. Nadto, wybrany przez stronę sposób obliczenia prewspółczynnika odzwierciedla jedynie ilość wody/ścieków ujętych w jednostkach metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proponowany we wniosku sposób ustalenia proporcji odliczenia VAT nie uwzględnia faktu, że usługi dostarczenia wody/odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (prowadzoną przez te jednostki). Z tego względu bardziej reprezentatywny, w ocenie Dyrektora KIS, jest sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., który Gmina powinna uwzględnić przy odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych wydatków bieżących i inwestycyjnych. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie rozstrzygając tożsamy jak w niniejszej sprawie problem, sądy opowiedziały się za stanowiskiem zbliżonym do wyrażonego przez organ interpretacyjny (m.in. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16, WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 981/18).

Odnosząc się do tych argumentów organu wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się również stanowisko przeciwne, w którym aprobuje się argumentację przedstawioną przez skarżącą w niniejszej sprawie Gminę, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por.; wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18 oraz wyroki WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18- wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku WSA wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodno-kanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko prezentowane w tych ostatnich orzeczeniach aprobując tym samym stanowisko skarżącej.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że w sprawie dotyczącej tej problematyki wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno - kanalizacyjnej świadczonych ogółem (obejmujących zatem usługi opodatkowane VAT i usług niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych, strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto z kolei delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

W powołanym rozporządzeniu Minister Finansów określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, gdzie w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) z całokształtem przychodów wykonanych zakładu budżetowego (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria przychodów wykonanych oparta tu została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11), który zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku danego wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Według tej definicji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej - jak wskazano we wniosku - w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2 h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej/ odprowadzanych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/odprowadzanych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy.

Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Nie sposób zakwestionować tego, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności.

Organ uznał też, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. W tym aspekcie wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wyjaśniła, że zasadniczo infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Co istotne, czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla Odbiorców wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca - wskazując na warunki, które świadczą o tym, że dana metoda określenia proporcji odpowiada najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - odwołuje się do "czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej" i do "celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie)." W ocenie Sądu wskazany przez Gminę podział czynności na świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych (opodatkowane podatkiem VAT) i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w pełni wpisuje się w powyższe wymogi.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W istocie zatem jest to argument potwierdzający dodatkowo słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez skarżącą.

Sąd nie podziela także stanowiska organu odnoszącego się do tego, że woda dostarczana przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych będzie wykorzystywana nie tylko do czynności wykonywanych przez te jednostki w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również do czynności, które stanowią działalność gospodarczą Gminy (w tym zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług), która to argumentacja w konsekwencji doprowadziła organ do przekonania, że opisane we wniosku wydatki bieżące i inwestycyjne (mieszane) będą służyły nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom zwolnionym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

W tym aspekcie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18.

W wyroku tym stwierdzono, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Zatem polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że niezasadnie organ skupił się w zaskarżonej interpretacji na tym, że jednostki organizacyjne Gminy, na rzecz których dostarczana jest woda, prowadzą działalność gospodarczą, w tym dokonują również czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT (dokonywanych jednak w zupełnie innym - niż działalność wodno-kanalizacyjne-sektorze działalności podatnika). Jak wynika z powyższych rozważań, Gmina może stosować różne prewspółczynniki dla różnych sektorów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę akceptuje zatem stanowisko skarżącej odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok I FSK 219/18) podkreślić należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu (tu: przychodu) wykonanego (rozporządzenie przyjmuje zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego - bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia-w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia-specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty sformułowane w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h u.p.t.u. i § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda wynikająca z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą. Stwierdzić bowiem należy, że poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Gminę jest reprezentatywna. Z przyczyn wyżej opisanych organ dopuścił się również naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, oraz art. 14h O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h u.p.t.u. Organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do ww. dyrektywy - omówione wyżej uchybienia organu zawierają się w błędnej wykładni przepisów krajowych. Przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h u.p.t.u.

Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h u.p.t.u., § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2. Powyższe wynikało z faktu, iż w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15).

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.