Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1606041

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 30 marca 2011 r.
I SA/Ol 815/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Czajkowski.

Sędziowie WSA: Ryszard Maliszewski, Tadeusz Piskozub (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1.oddala skargę, 2. zasądza z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego kwotę 73,80 zł (słownie siedemdziesiąt trzy złote 80/100) tytułem wynagrodzenia za udzielenie pomocy prawnej świadczonej z urzędu

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł.

Jak wynika z akt sprawy, strona złożyła w dniu 30 grudnia 2009 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Do korekt deklaracji załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty: za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł oraz za styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty zostały przesłane zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-& za grudzień 2003 r. strona wskazała na popełnienie błędu polegającego na pominięciu w pierwotnej deklaracji przecinka decymalnego w pozycjach 31 i 32 oraz błędnym wpisaniu kwoty 7.190 zł w pozycji 36 deklaracji-nadwyżka z poprzedniej deklaracji.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał, na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej, decyzję z dnia "(...)" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 339 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 9 zł. Jako przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji wskazał, iż złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. są niewiarygodne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z kolei, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, stanowi, iż uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Natomiast art. 75 § 3 stanowi z kolei, iż w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie natomiast do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. upłynął w dniu 1 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy było niemożliwe. Zasadne było przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., wszczętego wnioskiem Strony z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu). Postępowanie to w ocenie organu nie stało się bezprzedmiotowe w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1205/09, w którym uznano, iż w "przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej".

Następnie organ wskazał, iż przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. było wykrycie błędu rachunkowego polegającego na pominięciu przecinka decymalnego w poz. 31 i 32 pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. (k. 6-7, II tom akt). W wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 deklarowana przez Stronę wartość sprzedaży netto w stawce 22% uległa zmniejszeniu z kwoty 97.032 zł na kwotę 970 zł, podatek VAT od sprzedaży w stawce 22% uległ zmniejszeniu z kwoty 21.347 zł na kwotę 213 zł. W konsekwencji zamiast pierwotnie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 339 zł. Strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.947 zł.

Z oświadczenia Strony z dnia 24 lutego 2010 r. wynikało, iż wykrycie błędu nastąpiło w wyniku kontroli dokumentów przeprowadzonej przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed ich likwidacją. Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo wykrycia błędu dokumenty stanowiące podstawę do sporządzenia korekty deklaracji zostały zniszczone, a Strona powołując się na zapis dotyczący obowiązkowego okresu przechowywania dokumentacji księgowej (art. 86 i art. 88 Ordynacji podatkowej) odmówiła przedłożenia dokumentów. Odmówiła ponadto wzięcia udziału w przesłuchaniu w charakterze Strony.

Powyższe oraz podniesiona przez Stronę okoliczność, iż wykazana w deklaracji pierwotnej za grudzień 2003 r. sprzedaż w stawce 22% była ponad stukrotnie większa od przeciętnej z poprzednich miesięcy 2003 r. wykluczało, zdaniem organu I instancji, możliwość pomyłki w deklaracji pierwotnej za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. W ocenie organu podatkowego, tak wielki wzrost sprzedaży powinien był bowiem od razu zwrócić uwagę Strony i doprowadzić do weryfikacji prowadzonej ewidencji już w 2004 r., a nie jak twierdzi Strona dopiero w grudniu 2009 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej o numerze unikatowym "(...)", numerze fabrycznym "(...)" należącej do strony ustalił, iż kasa jest rozkręcona, nie ma plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną jest naruszona. Dodatkowo w wyniku odczytu pamięci kasy fiskalnej ustalono, iż zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% jest inna zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r., jak i w deklaracji korygującej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał zatem dowodu z odczytu pamięci ww. kasy fiskalnej jako dowodu potwierdzającego zasadność złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto, w wyniku porównania danych zawartych w złożonej przez stronę deklaracji PIT-36 za 2003 r. oraz PIT-5 za listopad 2003 r. z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r., organ podatkowy I instancji stwierdził, iż dane wynikające z deklaracji PIT-36 za 2003 r. i PIT-5 za listopad 2003 r. są dowodem przemawiającym za poprawnością danych wykazanych przez Stronę w deklaracji pierwotnej VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r. Różnica wykazanego w deklaracjach PIT przychodu wyniosła bowiem 98.874,96 zł i była zgodna z wielkością sprzedaży wg deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., tj. 98.875 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., organ wskazał, iż strona w dniu 22 czerwca 2005 r. zlikwidowała działalność pod adresem G., ul. "(...)" i zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w E. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: E., ul "(...)" i ul "(...)". W związku z powyższym, w myśl art. 18a Ordynacji podatkowej, w dniu 22 czerwca 2005 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, a właściwym w sprawie stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami strony, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawiono powodów, dla których odmówiono wiarygodności raportom fiskalnym odczytanym z pamięci przedłożonej kasy rejestrującej. Wskazał, iż na str. 5 decyzji organ I instancji zawarte zostały przyczyny uzasadniające odmowę uznania za dowód odczytów z pamięci kasy. Podniósł również, iż w wyniku odczytu pamięci kasy fiskalnej ustalono, iż zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% była inna zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r., jak i w deklaracji korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z podniesionym zarzutem, iż organ podatkowy nie może w niniejszej sprawie obciążać Strony niekorzystnymi skutkami nie okazania dokumentów będących podstawą do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Zaznaczył, iż postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, a w związku z tym, w jej interesie było zachowanie posiadanej dokumentacji (także po okresie obowiązkowego jej przechowywania określonym w art. 88 ww. ustawy) w celu umożliwienia organom podatkowym weryfikacji zasadności i prawidłowości wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekt deklaracji VAT-7 załączonych do wniosku. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji braku dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości uznania złożonych wniosków za zasadne.

Za bezpodstawne dyrektor uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż organ podatkowy I instancji wskazał dowody i okoliczności, na postawie których odmówił wiarygodności złożonym przez Stronę korektom deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu bezzasadnego porównywania danych zawartych w deklaracji PIT-37 za 2003 r. z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej w dniu 26 stycznia 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji zasadnie przywołał ten fakt w decyzji. Była to bowiem okoliczność podważająca argument podatnika o pomyłce w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r.

Organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione włączenie do akt postępowania kopii faktury VAT wystawionej przez serwis za czynności wykonane w dniu odczytu pamięci kasy fiskalnej. Wskazał, iż okazana do badania kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Wobec powyższego organ podatkowy nie uznał danych odczytanych z pamięci kasy fiskalnej za wiarygodne a okoliczność prawidłowego bądź też nieprawidłowego działania kasy rejestrującej pozostaje bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Powyższa okoliczność spowodowała, iż także żądanie włączenia homologacji Ministra Finansów dopuszczającej kasę EURO do stosowania na polskim rynku organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, wskazując że decyzja narusza przepisy prawa oraz interes strony.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Przywołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała na niedopuszczalność wydania po okresie przedawnienia decyzji mniej korzystnej dla podatnika.

Zdaniem Strony, zaskarżona decyzja stawia podatnika w niekorzystnej sytuacji procesowej pozbawiając ją możliwości skorygowania błędu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej 26 stycznia 2004 r. Ponadto stanowisko organu powoduje przyjęcie w deklaracji nadwyżki z listopada, co stoi w sprzeczności z treścią decyzji za ten miesiąc.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe odczytu z pamięci kasy EURO, używanej od 1 września 2003 r. do zakończenia działalności w maju 2004 r., strona wskazała, że wobec niej prowadzono liczne postępowania, w toku których nie kwestionowano zapisów i podsumowania podatku dokonanego przez ww. kasę. Strona powołała również postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Skarżąca zakwestionowała ustalenia protokołu oględzin kasy przez B. W. podnosząc, iż nawet całkowite zniszczenie obudowy kasy płyty głównej i elementów zasilania nie powoduje niemożności odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy tak długo, jak prawidłowo funkcjonuje pamięć PROM.

Powołując się na wyrok WSA z Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 438/10, dotyczący wykładni art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, mając wątpliwość co do trwałości zapisów w module fiskalnym, winien wątpliwości te zweryfikować przez techniczne badanie zawartości modułu przez serwis centralny, albo dokonać ponownych oględzin kasy, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w grudniu 2004 r. na okoliczność wykazania, że kasa rejestrująca EURO była w miesiącu grudniu 2003 r. użytkowana do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Składający skargę w imieniu strony dodał, że posiada uprawnienia do serwisowania kas fiskalnych EURO, na dowód czego załączył do skargi oryginał certyfikatu nr "(...)" z 7 września 1998 r. Powołał również wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 484/09, w którym stwierdzono, iż kasa fiskalna jest skonstruowana w sposób uniemożliwiający ingerencję i modyfikację jej modułu pamięci. Odwołał się również do orzecznictwa sądów i stanowiska doktryny wskazujących, że ciężar przeprowadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. W związku z powyższym wniósł o włączenie do akt dokumentów homologacyjnych kasy, przesłuchanie w charakterze świadka B. W. na okoliczność wykazania, że zawartość zapisów odczytanych z modułu fiskalnego jest pewna i nie może ulec zmianie bez fizycznego naruszenia modułu, co nie nastąpiło, powołanie biegłego w celu ustalenia, czy zapisy w pamięci kasy są pewne, czy też zostały poddane jakiejkolwiek ingerencji oraz o przesłuchanie w charakterze świadka M. L. na okoliczność czynności wykonanych we własnym zakresie w roku 2010 r. celem wykazania, że nie mogły one wpłynąć na zawartość zapisów w pamięci fiskalnej kasy.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy posiadał dane umożliwiające ewentualne oszacowanie wartości sprzedaży w grudniu 2003 r., lecz z możliwości tej nie skorzystał. Powołując wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 473/10, w którym wskazano m.in., iż podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników, a podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta, strona stwierdziła, że organy podatkowe nie dokonały żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy podatnik w grudniu 2003 r. uzyskał przychody w kwocie wykazanej w pierwotnej deklaracji. Podsumowując wniesioną skargę, Skarżący stwierdził, iż decyzja narusza porządek prawny demokratycznego państwa, gdyż:

- podstawą niekorzystnej decyzji nie może być odmowa składania zeznań przez Stronę,

- sprzeczny z prawem jest obowiązek posiadania dokumentów za lata 2003-2004,

- opodatkowano podatkiem VAT błąd strony, podczas gdy błąd w sporządzeniu deklaracji nie stanowi czynności opodatkowanej, co wynika z treści ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym (data wpłynięcia 3 marca 2011 r.), strona wskazała, iż wobec strony prowadzono liczne postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe. Organ I instancji w wyniku skargi dyscyplinarnej pełnomocnika strony przeprowadził postępowanie w toku którego ustalił, że kasa fiskalna EURO była użytkowana w sposób zgodny z przepisami podatkowymi. W związku z powyższym, ogranicza to zakres sporu co do zbadania czy dokonane w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 30 maja 2004 r. zapisy kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej mogły ulec zmianie.

Strona wskazała, iż już w dniu 23 lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w E. dokonali oględzin kasy fiskalnej podatnika (ustalono m.in. w że kasa znajduje się w stanie rozmontowanym.) Stan techniczny kasy był więc znany organowi I instancji, zanim podjęto decyzję o przeprowadzeniu dowodu z odczytu danych zawartych w jej pamięci. Takie postępowanie, nie budzi w ocenie strony zaufania do organu.

W ocenie strony organ nie miał powodów do omijania dowodu z odczytu z kasy fiskalnej, zaś ocena tego dowodu nie była związana ze stanem technicznym kasy, lecz z wynikami jakie organ uzyskał w wyniku odczytu z jej pamięci fiskalnej.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, iż nie poddawała kasy przeglądom technicznym. Z książki serwisowej wynika bowiem, iż przegląd wykonano we wrześniu 2003 r.

Strona stwierdziła, iż skoro kasa użytkowana w grudniu 2003 r. poddana była przez pracowników organów podatkowych w grudniu 2003 r. i w roku 2004 oględzinom w trakcie czynności kontrolnych za okresy od 06 do 11.2003 r. to jest oczywiste, że w dacie wykonania zapisów kwot podatku należnego za grudzień 2003 była ona zaplombowana odpowiednimi zabezpieczeniami i użytkowana zgodnie z przepisami w tym zakresie.

Zdaniem strony, dane zapisane w module fiskalnym są danymi pewnymi i niezmiennymi od daty ich zapisania w tym module i mogą być odczytane praktycznie dowolną ilość razy. Rzetelność danych zabezpiecza proces technicznego badania kasy fiskalnej i jej konstrukcji dokonywany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Ministerstwa Finansów. Każdy zatem odczyt dokonany z pamięci fiskalnej kasy jest odczytem danych zapisanych do jej pamięci w sposób zbadany przez Ministra Finansów w procesie homologacji i jest to zapis pewny.

Wskazała także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował zapisów dokonanych w module fiskalnym za miesiąc styczeń 2004. Natomiast w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr "(...)" z której wynika, że przeniesienie następny miesiąc wyniosło 0 zł a nie jak wynika to z pierwotnej Deklaracji VAT 7 złożonej dnia 26 stycznia 2004 r. w której w pozycji 36 wykazano kwotę 7190 zł. Zaskarżona decyzja pozostaje zatem w sprzeczności z prawomocna decyzją za listopad 2003, gdyż usuwa z obrotu prawnego ustalenia zawarte w tej decyzji.

Jej zdaniem, organ podatkowy I instancji mając wiedzę o sprzeczności pomiędzy treścią deklaracji za grudzień 2003 i decyzja za listopad 2003 powinien wezwać stronę do złożenia korekty lub wydać decyzję ustalającą za grudzień 2003.

Omawiając zasady postępowania podatkowego strona zarzuciła organowi, iż nie działał obiektywnie a ocenę dowodów uzależniał nie od ich wiarygodności, ale od jego wyniku. Koniunkturalność ocen dowodziło zaś, że postępowanie organu naruszyło zasady państwa prawnego i było niezgodne z logiką.

W odpowiedzi na ww. pismo, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem postępowania nie było ustalenie wszystkich zdarzeń gospodarczych zaistniałych w działalności podatnika, a jedynie weryfikacja korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Ocenie podlegał podnoszony przez Stronę błąd w ewidencji sprzedaży towarów w stawce 22%. W związku z tym, za nietrafne organ uznał zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe.Za niezrozumiałą organ odwoławczy uznał tezę strony, iż "niezasadny jest zarzut, jakoby podatnik nie poddawał kasy przeglądom serwisowym". Organy podatkowe jedynie stwierdziły fakt, iż w spornym okresie nie były przeprowadzane przeglądy serwisowe kasy fiskalnej.

Za oczywisty organ uznał argument Strony, że stan techniczny kasy fiskalnej w 2010 r. nie musi pokrywać się z istniejącym w roku 2003 i 2004. Organy podatkowe stwierdziły wyłącznie, że z uwagi na uszkodzenia kasy w 2010 r. nie była możliwa weryfikacja zapisów kasy, w związku z korektami złożonymi 30 grudnia 2009 r.

W ocenie organu, nie wpływają na rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzenia Podatnika w zakresie sprzeczności skarżonej decyzji z prawomocną decyzją dotyczącą listopada 2003 r. Upływ okresu przedawnienia uniemożliwiał bowiem skorygowanie wysokości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

Za niesłuszny uznał zarzut strony, iż organy podatkowe w pełni akceptują sprzedaż podatnika zadeklarowaną w oparciu o raporty kasowe w stawkach innych niż 22%, skoro sam Podatnik złożył korektę wskazując na inną wartość sprzedaży wyłącznie w tej stawce. Nie świadczy to o odmiennym traktowaniu sprzedaży w zależności od stawki opodatkowania.

Za niezrozumiałe organ uznał tezy Strony dotyczące odniesień do podatku dochodowego oraz okresów późniejszych. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie nie ograniczył się wyłącznie do środków dowodowym wskazanych przez Stronę, lecz miał obowiązek zgromadzić i ocenić materiał dowodowy w sposób zupełny. W przypadku braku źródłowych materiałów stanowiących podstawę zapisów w urządzeniach księgowych sprzedaży towarów w stawce 22%, organ podatkowy skorzystał w innych dowodów, będących w jego posiadaniu, mogących stanowić wskazówkę do oceny przedmiotu sporu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, że organ podatkowy I instancji nie wezwał Strony do wydłużenia okresu przechowywania dowodów księgowych, w sytuacji, gdy Podatnik składał korektę 30 grudnia 2009 r., a następnie powołuje się na brak obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej ponad wymagany pięcioletni okres. Jak wynika z oświadczenia Strony z dnia 24 lutego 2010 r., wykrycie błędu nastąpiło w wyniku kontroli dokumentów przeprowadzonej przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed ich likwidacją. Zniszczenie dokumentacji podatkowej w połączeniu z odmową udziału w przesłuchaniu w charakterze Strony, wskazywało raczej na działanie Podatnika oczekującego skutku w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. Sąd postanowił oddalić wszystkie wnioski dowodowe złożone w skardze oraz w piśmie z dnia 4 stycznia 2011 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 zm. zm) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym, wbrew zarzutom strony skarżącej, wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Organy stanęły na stanowisku, że złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. są niewiarygodne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W związku z zaistniałym sporem należy wskazać, że w myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, stanowi, iż uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Natomiast art. 75 § 3 ww. ustawy stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z art. 75 § 4 ww. ustawy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Uregulowania zawarte w cytowanych powyżej przepisach uprawniają podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należne. W takim przypadku podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl cytowanego powyżej przepisu zobowiązanie podatkowe, po upływie określonego czasu, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu.

Uwzględniając powyższe, Sąd za bezpodstawne uznaje powołanie się przez skarżącą na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na niedopuszczalność wydania po okresie przedawnienia decyzji mniej korzystnej dla podatnika. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z upływem w dniu 1 stycznia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r., nie było możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, w związku z czym, takie postępowanie nie było prowadzone. Należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją określającą, lecz decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dlatego też bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają dalsze twierdzenia skarżącej wskazujące na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia tzw. wymiaru podatku. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące decyzji określających, a więc na orzecznictwo które nie odnosi się do niniejszej sprawy będącej przedmiotem skargi.

Na marginesie należy również zaznaczyć, że z uwagi na brak możliwości wydania decyzji określającej za grudzień 2003 r. zasadnie organ uznał, iż nie było możliwe uwzględnienie, iż w rozliczeniu tego miesiąca (w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr "(...)" z "(...)".) nie występuje kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z listopada 2003 r. wykazana przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. złożonej 26 stycznia 2004 r.

W niniejszej sprawie istotne jest, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty - zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - były zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji).

W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełni zastosował się do wyżej wymienionych obowiązków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy i korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów, wykazały, iż nie było podstaw do korygowania deklaracji i stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe uwzględniły bowiem następujące okoliczności: wielkość przychodów wykazanych w deklaracji PIT-37 za 2003 r., uszkodzenie kasy rejestrującej, nieudostępnienie organom podatkowym dokumentacji podatkowej, jak też brak zgody Strony na przesłuchanie.

Należy przy tym podkreślić, iż powołane przez Skarżącą okoliczności, takie jak: odmowa składania zeznań w charakterze strony, przechowywanie dokumentacji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały uwzględnione przez organy podatkowe jako uprawnienie strony a nie jej obowiązek, jednakże na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie, stanowiły podstawę do zajęcia stanowiska przez organy, iż złożenie deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług nie miało na celu naprawienia omyłki strony.

Należy przy tym podkreślić, iż organ podatkowy ma jedynie prawo, ale nie obowiązek weryfikacji deklarowanych przez podatnika danych w ramach kontroli podatkowej, a następnie prowadzenia ewentualnie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał więc prawo odstąpić od przeprowadzenia kontroli za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. uznając dane wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za prawidłowe. W związku z tym, za bezpodstawne uznać należy zarzut Skarżącej, iż do dnia 20 lutego 2010 r. organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia sprawy nie żądając od strony dokumentacji podatkowej w zakresie podatku za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej o numerze unikatowym "(...)", numerze fabrycznym "(...)" należącej do strony organy ustaliły, że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Uwzględniając zatem uszkodzenie kasy w 2010 r., a co za tym idzie, niemożność weryfikacji zapisów kasy w związku z korektami złożonymi w dniu 30 grudnia 2009 r. organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym, za bezpodstawne uznać należy stanowisko strony skarżącej, że niekwestionowanie przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonych kontroli podatkowych ewidencji prowadzonych przy użyciu kasy za miesiące wrzesień, październik i listopad 2003 r., stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było bowiem stwierdzenie, że dane zawarte w pamięci kasy nie można uznać za rzetelne, gdyż jak wynikało to z protokołu z dnia 28 kwietnia 2010 r., plomby kasy były naruszone.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do powołania przez organy podatkowe na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej biegłego. Jak wynika bowiem z ww. przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona zatem została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza natomiast zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W niniejszej sprawie, brak było podstaw ku temu, aby w sytuacji, kiedy występuje rozbieżność oceny co do rzetelności zapisów dokonanych za pośrednictwem kasy pomiędzy organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Organy podatkowe miały prawo dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.

Odnosząc się zaś do wniosków dowodowych strony złożonych w skardze oraz w piśmie procesowym wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest zatem dopuszczalne jedynie w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. W związku z tym, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należałoby uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodu z opinii biegłego. Jest to bowiem inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 i nast.k.p.c.).

Reasumując podnieść należy, iż wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.