Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706253

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 27 maja 2010 r.
I SA/Ol 815/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Zofia Skrzynecka (spr.), Renata Kantecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania k.k. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "(...)", Nr "(...)", odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.502 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 15 maja 2009 r. i 25 maja 2009 r., strona zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.502 zł. Wniosek uzasadniła trudną sytuacja finansową spowodowaną kumulacja kilku czynników istotnych dla prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. wzrostem kursu waluty euro i spadkiem sprzedaży do publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wyjaśniła, iż prowadzona działalność jest w dominującej części wykonywana w ramach umów wynikających z postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, z związku z powyższym nie ma możliwość zmiany cen towarów, nawet jeśli koszty zakupu wzrosły znacząco. Podniosła, że w ostatnim kwartale 2008 r. nie uzyskała dochodu. Strona dodała, że prowadzona działalność gospodarcza polega głównie na sprzedaży środków dezynfekcyjnych do szpitali, które często zalegają z opłatą za dostarczony towar. Dodała, że jest inwalidą I grupy ze schorzeniami narządu ruchu, tj. po obustronnej amputacji nóg.

Decyzją z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o przepisy art. 207 w związku z art. 67b § 1 w zakresie określonym w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że strona starała się o ulgę podatkową stanowiącą pomoc publiczną. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż towary handlowe Spółka nabywa od kontrahenta niemieckiego, także jej działalność nie miała tylko charakteru krajowego, a umorzenie zaległości stawiałoby ją w sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych firm i groziłoby zakłóceniem konkurencji. Uznał, że ani we wniosku, ani w toku postępowania strona nie wskazała żadnych wyjątkowych okoliczności na poparcie swego żądania, a te przez nią wskazane, jak wzrost kursu euro i spadek sprzedaży do publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie mogą skutkować udzieleniem tak daleko idącej ulgi w spłacie zobowiązań. Uznał, że przejściowe niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej, gdyż prowadzenie działalności powinno uwzględniać ryzyko z tym związane. W ocenie organu I instancji ryzyko to obejmuje nie tylko efekty samodzielnych decyzji, ale też okoliczności nieprzewidziane, w tym niestabilny kurs walut. Uwzględnił, że strona i jej małżonka posiadają stałe miesięczne dochody z emerytury bądź renty, zaspokajają swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe (posiadają dom jednorodzinny o pow. całkowitej 536 m2), stąd ich egzystencja nie jest zagrożona. Organ dodał również, że z przedłożonego przez stronę orzeczenia wynika, że jej niepełnosprawność datuje się do 1984 r., co jednak nie przeszkadzało jej w dotychczasowej aktywności czy prowadzeniu działalności gospodarczej, zarówno osobistej, jak w formie Spółki jawnej. Nadto strona korzysta z możliwości odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne w następującej wysokości: w 2008 r. - 5.572,93 zł, w 2007 r. - 10.320,52 zł, w 2006 r. 5.715,60 zł, w 2005 r. - 6.788,74 zł, w 2004 r. - 62.965,35 zł.

Organ zauważył ponadto, że konieczność ponoszenia stałych miesięcznych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego nie ma charakteru wyjątkowego, gdyż są to wydatki ponoszone przez ogół społeczeństwa i nie może wpływać na ocenę możliwości płatniczych.

W odwołaniu z dnia 30 lipca 2009 r. strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że organ pierwszej instancji niesłusznie powołał się na działanie w ramach uznania administracyjnego, gdyż jej zdaniem, powinien ocenić skutki rozstrzygnięć pod kątem respektowania wartości, jakie kryją się pod pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podniosła, że sytuacja w jakiej znalazła się należy do sytuacji bardzo wyjątkowych i niezależnych od niej. Podkreśliła, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależniają przyznania ulgi podatkowej od przypadków losowych, lecz od ważnego interesu podatnika. Ponadto stwierdziła, że nie ponosi żadnej winy, ani nie ma żadnego wpływu na sytuację, w jakiej się znalazła. Dodała, że organ pierwszej instancji uznaje jej inwalidztwo za rzecz naturalną, pomijając przy tym wyższe koszty materialne i fizyczne związane z szeroką aktywnością. Podniosła że decyzja organu pierwszej instancji nie jest wystarczająco uzasadniona zarówno co do faktów jak i co do prawa i nie realizuje obowiązku nałożonego przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Kierując się treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE) (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) stwierdził, że z pewnymi wyjątkami wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Organ drugiej instancji wskazał, że stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest pomocą publiczną, tylko gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy strona zakończyła współpracę z podstawowym partnerem handlowym - firmą A z Niemiec i współpracuje z wyłącznie z podmiotami krajowymi, posiada siedzibę w B., ewentualnie przyznana ulga nie stanowiłaby pomocy publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając wniosek strony, kierował się zasadami określonymi w art. 67a, jak i w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo definiując przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Stwierdził, iż przedmiotem prowadzonej przez stronę wraz z żoną B.K. działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej B jest dostawa środków dezynfekujących do placówek opieki zdrowotnej. Ustalił, że za okres I-VIII 2009 r. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 97.872 zł, z czego 68.510 zł było dochodem wspólnika k.k., a 29.362 zł dochodem wspólnika B.K. Z powyższego wynikało, iż średni miesięczny dochód wnioskodawcy w 2009 r. wynosi ok. 8.563 zł, natomiast jego żony - 3.670 zł. Organ wskazał, że dodatkowo K..K. pobiera świadczenie rentowe w wysokości 1.081,80 zł netto miesięcznie, natomiast B.K. otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.294,69 zł netto miesięcznie. Ponadto ustalił, że k.k. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C, która została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym o pow. 536 m2, położonej w B., przy ul. "(...)". Natomiast w skład majątku trwałego Spółki B wchodził: sprzęt komputerowy o wartości ok. 5.000 zł, umeblowanie o wartości 2.000 zł, samochód marki Skoda Fabia (rok prod. 2005) o wartości szacowanej przez stronę na ok. 12.000 zł, wózek widłowy o wartości ok. 600-700 zł oraz zapasy towarów i materiałów na kwotę ok. 7.540 zł.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że miesięczne koszty utrzymania podatnika i jego małżonki wynoszą: 625 zł prąd, 125 zł telefon i internet, 90 zł woda, 25 zł ubezpieczenie domu (300 zł rocznie), 225 zł leki, ok. 2.000 zł na wyżywienie, odzież i środki czystości. Ponadto strona ponosi koszty opłat za: podatek od nieruchomości w kwocie 142,30 zł miesięcznie, eksploatację windy 192,60 zł miesięcznie, olej opałowy ok. 616 zł miesięcznie. Strona posiada zobowiązania kredytowe: kredyt hipoteczny w kwocie 255.822,23 zł (miesięczna rata spłaty kredytu wynosi ok. 2.190 zł); kredyt gotówkowy na cele konsumpcyjne w kwocie 13.480 franków szwajcarskich (CHF) (miesięczna rata spłaty kredytu wynosi ok. 260 CHF, czyli ok. 728 zł) oraz kredyt gotówkowy "(...)" w kwocie 90.000 zł (miesięczne rata spłaty wynosi 2.897,84 zł). W ocenie organu, z powyższych danych wynikało, że strona wraz z małżonką dysponują dochodem w wysokości ok. 14.608 zł miesięcznie, natomiast wydatki rodziny wynoszą ok. 9.860 zł. Co miesiąc pozostaje więc do dyspozycji kwota ok. 4.740 zł. Ponadto z zeznań rocznych wynikało, że strona osiągnęła przychody po zmniejszeniu o wydatki w kwocie: 240.194,59 zł w 2005 r., 136.239,65 zł w 2006 r., 139.239,65 zł w 2007 r., 143.878,93 zł w 2008 r. Poza tym, Spółka B posiada zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości 30.227,73 zł oraz należności w wysokości 32.580,15 zł.

Rozważając sprawę pod kątem zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony, organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że udzielenia ulgi nie uzasadnia każdy interes strony, a jedynie ważny interes.

Odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu, dotyczącego działania w ramach uznania administracyjnego przez organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego samo zawarcie w konstrukcji przytoczonego przepisu słowa "może" wskazuje na działanie w oparciu o instytucję uznania administracyjnego, którego konstrukcja pozwala mu na wybór konsekwencji prawnych. Uznanie administracyjne nie wyraża się zaś w dowolności oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy istnieniu jego ważnego interesu.

Organ podniósł, że zaległość podatkowa powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej na własne nazwisko. W ocenie organu, skoro podatek ten jest uiszczany proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, jego opłacenie nie mogło spowodować zagrożenia egzystencji podatnika.

Wbrew opinii strony, w ocenie organu II instancji, nie znalazła się ona w sytuacji wyjątkowej, z uwagi na zmianę kuru walut. Organ uznał, że dla wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, sytuacja na rynku, jak i warunki prowadzenia działalności są takie same. Prowadząc działalność gospodarczą, należy mieć na uwadze zmieniającą się koniunkturę, jak i wahania kursów walut, w których dokonuje się rozliczeń. Ponadto pozyskując klientów w ramach przepisów Prawa zamówień publicznych, stronna winna była mieć świadomość specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej o ww. przepisy.

Nadto organ zauważył, że po uwzględnieniu wszystkich miesięcznych wydatków ponoszonych przez rodzinę strony, pozostaje do dyspozycji kwota ok. 4.740 zł zatem, nie sposób uznać, że sytuacja finansowa strony jest trudna, a jej egzystencja zagrożona. Uznał za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji bilansów przychodów i wydatków strony. Podkreślił, że w 2008 r. tylko za grudzień zanotowano stratę w wysokości 16.219,01 zł, natomiast za pozostałe miesiące osiągnięto dochód. Zgodnie z przedstawionym podsumowaniem księgi przychodów i rozchodów, Spółka w okresie I-VIII 2009 r. osiągnęła dochód w wysokości 97.872 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że szczególną formą kompensowania wyższych kosztów materialnych i finansowych związanych z aktywnością osób niepełnosprawnych jest odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne. Organ przyznał, że sytuacja zdrowotna strony jest trudna, jednakże nie uniemożliwia ona prowadzenia działalności gospodarczej od 19 lat.

Końcowo organ stwierdził, że strona posiada stałe źródło dochodu, majątek w postaci domu i środków trwałych Spółki. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszona przez stronę argumentacja nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie k.k. wniósł o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, względnie o rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w związku ze wzrostem kursu waluty euro oraz poważnym ograniczeniem dotychczasowej mobilności spowodowanej pogłębianiem się skutków inwalidztwa, znalazł się w trudnej sytuacji finansowej. Wyjaśnił, że sprzedaż jest prowadzona w oparciu o umowy zawarte w trybie postępowania o zamówienia publiczne, wobec powyższego nie ma możliwości zmiany cen towarów, nawet jeżeli koszty zakupu wzrosły znacząco. Wskazując na wysokość uzyskiwanych dochodów oraz wysokość ponoszonych miesięcznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, skarżący wyjaśnił, że dochód jest mniejszy niż ponoszone wydatki. Wskazał, że wbrew nakazowi płynącemu z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organu nie ustaliły wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie nie uwzględniły spłaty kredytu odnawialnego w ramach linii kredytowej w kwocie 3.000 zł miesięcznie oraz spłaty kredytu na cele restrukturyzacyjne w wysokości 2.077,20 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem a nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, zaś stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, sądy te mogą jedynie uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art. 134 p.p.s.a. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a także prawa procesowego, w sposób, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć należy, że w kompetencjach Sądu nie leży orzekanie, co do istoty sprawy, o co wnosił skarżący formułując w skardze żądanie ewentualne by Sąd " "rozpoznał sprawę".

Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie, wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika (z zastrzeżeniem art. 67b), może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponieważ skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi mają przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, określającego warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, niestanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wyłącznie krajowy obecnie rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika doszedł do przekonania, że wnioskowana przez podatnika pomoc nie stanowi pomocy publicznej. Podkreślił jednakże, że bez względu na uregulowania przepisu art. 67b Ordynacji w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet, jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organy podatkowe skupiły się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez niego umorzeniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - wprawdzie dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "ważny interes podatnika". W piśmiennictwie i orzecznictwie, na które powoływał się także skarżący, przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, stanowiąc wyżej wskazane to odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, uzasadnieniem jej zastosowania jest wystąpienie względów nadzwyczajnych, niezależnych od woli i postępowania zobowiązanego, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 253). Orzeczenie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest rezultatem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie, w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej.

Z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Najogólniej rzecz ujmując uznanie administracyjne polega na pozostawieniu przez ustawodawcę organowi administracji, w tym także organowi podatkowemu, wyboru przy podejmowaniu indywidualnych decyzji. Uznanie administracyjne nie może być jednak mylone z interpretacją przez organ podatkowy ustawowych zwrotów niedookreślonych, które także dają mu dodatkową swobodę decyzyjną, wynikającą z odczytywania nieostro sformułowanych kryteriów w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. Uznaniowość niektórych decyzji podatkowych przewidziana przez ustawodawcę nie oznacza, iż podejmujące je organy podatkowe mają pełną swobodę w rozstrzyganiu poddanych ich kompetencji spraw, nie musząc liczyć się z żadnymi ograniczeniami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe nie stwierdziły istnienia którejkolwiek z dyrektyw kierunkowych wyboru, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie zapadła w ramach uznania administracyjnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie orzekały zatem w ramach uznania administracyjnego, lecz stosowały przepisy prawa zawierające pojęcia nieostre, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Dokonując wykładni wskazanych wyżej pojęć nieostrych organy miały na uwadze, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną.

Uwzględnienie ważnego interesu strony w postępowaniu administracyjny limitowane jest kolizją z interesem publicznym. Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Przesłanka ta powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącego i okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej przedmiotowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Nie można uznać za takie trudności finansowych powstałych w Spółce jawnej prowadzonej przez skarżącego powstałych w związku ze wzrostem kursu euro, ani też okoliczności związanych z pogorszeniem się stanu zdrowia podatnika. W toku postępowania uwzględniono, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria.

Ustalenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego całokształt okoliczności związanych z sytuacją wnioskodawcy, w tym w szczególności odnoszących się do stanu kondycji gospodarczej i ekonomicznej podatnika. Przesłanki tej nie można natomiast wywodzić z pojedynczych okoliczności mających negatywny wpływ na podatnika, które eksponował skarżący w toku postępowania podatkowego. Trudno uznać za okoliczności przemawiające za zastosowaniem preferencji podatkowej obiektywnych faktów gospodarczych związanych ze wzrostem kursów walut i ogólnym pogorszeniem się koniunktury w gospodarce. Okoliczności, takie mając charakter obiektywny, dotykają każdego przedsiębiorcę. Sytuacja finansowa skarżącego, na którą powoływał się w swoim wniosku, nie jest więc sytuacją, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe przeanalizowały tę sytuację w oparciu o dane wynikające ze zgromadzonych dokumentów jak również ze złożonych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień i dokumentów. Trzeba odnotować, że skarżący zdecydował się przeznaczyć posiadane środki finansowe na cele inne niż terminowa zapłata podatku dochodowego a mianowicie na przeprofilowanie swej działalności i szkolenia z tym związane. Zdaniem Sądu nie uiszczenie podatku było decyzją skarżącego, który - co wynika z materiału dowodowego - posiadał na ten cel odpowiednie środki, lecz zadysponował nimi nie uwzględniając zobowiązań publicznoprawnych.

Skarżący podnosił, iż jego trudności ekonomiczne wynikają z okoliczności, na które nie ma żadnego wpływu tj. wzrost kursu euro oraz braku możliwości renegocjowania kontraktów zawartych w ramach zamówień publicznych Nie jest to sytuacja wyjątkowa w prowadzeniu działalności gospodarczej. Profesjonalnie prowadzona działalność musi uwzględniać możliwość wystąpienia tego rodzaju negatywnych zjawisk. Organ odwoławczy odniósł się w sposób wnikliwy do tych argumentów strony a jego konkluzje w tym zakresie nie nasuwają zastrzeżeń. Sąd podziela wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 421/06, niepublikowany; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537).

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż trudności wywołane wzrostem kursu walut okoliczność, mieszczą się w ramach ryzyka gospodarczego, które nierozerwalnie związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, i obciąża podmiot prowadzący tę działalność. Obejmuje ono nie tylko efekty samodzielnych decyzji tego podmiotu, ale też okoliczności nieprzewidziane, związane np. ze wzrostem konkurencji na określonym rynku, czy też jak w przypadku skarżącego, wynikające ze wzrostu kursu walut.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ocenił z punktu widzenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu celem skarżącego było zakwestionowanie oceny wyrażonej przez organ odwoławczy, co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w świetle zgromadzonych dowodów. Przepisem właściwym do zbadania tej oceny jest art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, iż ocena ta dokonana została z poszanowaniem tej zasady. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia.

Chybiony jest więc zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, że organy nie podjęły żadnych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ani też w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego zgromadzonego materiału dowodowego. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Akta administracyjne świadczą o tym, że postępowanie dowodowe prowadzone we współdziałaniu z podatnikiem zmierzało do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie, że organy nie podjęły żadnych niezbędnych działań. O takiej sytuacji można by mówić gdyby organy zaniechały zbadania sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej podatnika oraz nie wzięły pod uwagę uwarunkowań związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Taka sytuacja nie miała miejsca, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy oraz jego wyczerpująca ocena z punktu widzenia wystąpienia przesłanek umożliwiających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji wszystkie ustalone fakty odnoszące się do sytuacji skarżącego. Zauważyć należy, że w skardze podatnik nie wskazywał na konkretne braki w postępowaniu zmierzającym do ustalenia okoliczności istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, lecz polemizował z oceną tych faktów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na pominięcie w ustaleniach dotyczących wydatków spłaty kredytu odnawialnego w ramach linii kredytowej w "(...)" w kwocie 3.000 zł miesięcznie oraz spłaty kredytu na cele restrukturyzacyjne w kwocie 2.077,20 zł, miesięcznie, podczas gdy w decyzji dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług kwoty te zostały uwzględnione. Zarzutu tego nie podnosił w odwołaniu, zatem organ odwoławczy nie mógł odnieść się do niego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wskazano natomiast, że spłaty tych kredytów związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Spółki B i nie dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że nie można utożsamiać zobowiązań dotyczących różnych stron jak i postępowań o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości powstałych w różnych podatkach.

Oceniając zasadność tego zarzutu należy podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 czerwca 2009 r. (k.22-24) podatnik podał, że jego miesięczny dochód z działalności gospodarczej to kwota 4.374 zł. Wymieniając natomiast posiadane zobowiązania wskazał trzy kredyty i wysokość miesięcznych rat. Te właśnie zobowiązania miał na uwadze organ odwoławczy wyliczając wydatki ponoszone przez podatnika w skali miesiąca. Oznacza to, że sam podatnik rozróżniał zobowiązania własne i zobowiązania Spółki jawnej B, w której jest wspólnikiem wraz z żoną. Badając bowiem poziom wydatków podatnika jako osoby fizycznej nie można uwzględniać zobowiązań ciążących na Spółce jawnej, w której podatnik jest wspólnikiem. Wydatki na spłatę kredytów obciążające Spółkę mają przełożenie na osiągany przez nią wynik finansowy, natomiast dochód przypadający na każdego ze wspólników Spółki B został wzięty pod uwagę przez organ odwoławczy (k.6 decyzji) i to w wysokości podanej przez podatnika w przedstawionym przez niego podsumowaniu KPiR za rok 2009 (k.120 akt).Z podsumowania tego nie wynika też by w ciągu 2009 r. w poczet pozostałych przychodów zaliczona została kwota 135.620,92 zł stanowiąca odszkodowanie będące jednorazowym przychodem nieodzwierciedlającym według podatnika bieżących przychodów.

Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Stanowisko strony wskazane w skardze jest wyłącznie subiektywnym odczuciem mającym na celu uwzględnienie jej własnego interesu z pominięciem odpowiedzialności za podejmowane przez siebie decyzje. Podatnik we wniosku jak i podczas całego postępowania w sprawie nie wykazał zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych Organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i niezbędny do zbudowania podstawy faktycznej dokonały rozstrzygnięcia, zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, podejmując zaskarżoną decyzję dokonał poprawnej wykładni pojęć będących kierunkowymi dyrektywami wyboru, określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy prawidłowo uznał, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, a także przedłożone w toku postępowania, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Niepowodzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą w każdym przypadku wywoływać skutku w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Musi bowiem przede wszystkim wystąpić ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ważny interes podatnika, to taki, który zasługuje na wyróżnienie go spośród innych podatników. Wymaga także podkreślenia, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet, gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze dla niego korzystnych. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wskazał.

Organ rozważył zatem - wbrew przekonaniu strony - zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie podsumował swe rozważania jednoznacznym stwierdzeniem, że przesłanki te nie wystąpiły. Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Końcowo zauważyć należy, że podatnik złożył wniosek o "umorzenie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2008 r." w dniu 29 kwietnia 2009 r. W tym czasie nie istniała jeszcze zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r. W dniu 19 maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło kolejne pismo podatnika (k.13), które zostało zatytułowane: sprawa uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych PIT-36 l za 2008 r.W piśmie tym podatnik sprecyzował, że jako podstawę do ubiegania się o ulgę w płacie zobowiązania podatkowego wskazał przepis art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści tego pisma wyraźnie wynika, że podatnik nie rozróżnia pojęć "zobowiązanie podatkowe" i "zaległość podatkowa", skoro stwierdził, że kierując wniosek z dnia 24 kwietnia 2009 r. wnosił o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Teza ta jest już ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07 (LEX nr 508235) powołując się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000 r. (III SA 2246/99, LEX Nr 47091), w którym stwierdzono, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe".

NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r. rozważał sytuację, gdy w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, i stwierdził, że ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji), to ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. NSA podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Należało w związku z tym ocenić czy w rozpatrywanej sprawie właściwe było przeprowadzenie postępowania przez organy obu instancji na skutek wniosku podatnika, który w chwili jego wnoszenia był bezprzedmiotowy. W ocenie Sądu złożenie pisma z dnia 15 maja 2009 r. może być potraktowane jako złożenie nowego wniosku mającego za przedmiot umorzenie istniejącej już zaległości podatkowej. Jeśli bowiem pierwsze pismo powinno było spowodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego i zbędne było podejmowania dalszych czynności, to już drugie pismo strony skutecznie wszczynało postępowanie w sprawie i strona nie może ponosić konsekwencji tego, że organ pierwszej instancji zaniechał umorzenia postępowania. Pismo strony z dnia 15 maja 2009 r. jakkolwiek stanowi uzupełnienie pierwotnego wniosku, tym niemniej strona wskazała podstawę prawna swego żądania i wyjaśniała okoliczności związane z tym, że jest ona przedsiębiorcą. Sytuacja byłaby bardziej skomplikowana proceduralnie, gdyby nie było owego pisma uzupełniającego, będącego w istocie ponowieniem wniosku, wówczas nie można by było mówić, że wszczęte zostało postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej a jedynie postępowanie o umorzenie zobowiązania podatkowego, które z oczywistych względów mogło być jedynie umorzone. Z formalnego punktu widzenia stan sprawy jest taki, że nie znalazło finału w postaci umorzenia postępowanie wszczęte wnioskiem, który wpłynął do organu 29 kwietnia, 2009 r. ale przeprowadzono postępowanie wszczęte pismem z dnia 15 maja 2009 r. Taka interpretacja tego stanu nie prowadzi do rozwiązań pozostających w sprzeczności z przepisami normującymi postępowanie podatkowe.

Uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanych mu kompetencji, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.