Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2201261

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 15 grudnia 2016 r.
I SA/Ol 731/16
Zakład budżetowy przekształcający się w spółkę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod.

Sędziowie WSA: Jolanta Strumiłło, Renata Kantecka (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "(...)" nr "(...)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina P. (dalej jako "Gmina") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 69.517 zł wraz z oprocentowaniem oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. w kwocie 12.219 zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dokonała konsolidacji rozliczeń Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego).

W związku z powyższym organ I instancji, w dniu 26 lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Decyzją z dnia "(...)" Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Gminie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2011 r., we wskazanych w decyzji kwotach.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Gminie przysługuje prawo do scentralizowania rozliczeń z jej jednostkami budżetowymi, tj. Publicznym Gimnazjum w P., Szkołą Podstawową w P., Szkołą Podstawową w T., Szkołą Podstawową w G., Przedszkolem w P., Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy w P. Uznał jednocześnie, że Gmina nie ma prawa do objęcia centralizacją rozliczeń Zakładu A. w P. (dalej jako "Zakład"), przekształconego z dniem 1 czerwca 2015 r. w Zakład A. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"). Organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z następstwem prawnym. Podkreślił, że orzeczenie TSUE i uchwała NSA dały Gminie prawo skonsolidowania rozliczeń, ale dotyczy to wyłącznie Gminy i jej zakładu budżetowego, a nie innego podmiotu, np. spółki.

Nadto organ stwierdził następujące nieprawidłowości:

- w zakresie podatku należnego dotyczące błędnie przyjętego momentu powstawia obowiązku podatkowego w stosunku do faktury wewnętrznej nr "(...)" z dnia 31 sierpnia 2011 r., gdyż Gmina ujęła tę fakturę w ewidencji dostaw za sierpień 2011 r., a wpłaty dotyczyły lipca i sierpnia 2011 r.

- w zakresie przeniesienia do ewidencji nabyć za styczeń i marzec 2011 r. wartości VAT z faktury VAT z dnia 10 stycznia 2011 r. wystawionej przez B. Sp.z o.o. oraz z faktury z dnia 10 marca 2011 r. wystawionej przez Hurtownię C.., co spowodowało odliczenie podatku naliczonego w innych kwotach, z zastosowaniem współczynnika proporcji 71%,

- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w czterech fakturach wystawionych na Urząd Miasta i Gminy P., dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej, użyczonej Zakładowi, bowiem wydatki poniesione zostały na infrastrukturę, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT świadczonych za pośrednictwem ww. Zakładu, a Gmina nie ma prawa do objęcia centralizacją rozliczeń Zakładu, przekształconego w Spółkę.

Biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że ewidencje dostaw i nabyć za poszczególne miesiące 2011 r. prowadzone były niezgodnie ze stanem faktycznym.

W odwołaniu Gmina zarzuciła opisanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 Zakład był zlikwidowany, a funkcjonowała Spółka, a w konsekwencji uznanie, że nie ma możliwości skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu, a przez to uwzględnienia przez Gminę podatku należnego i odliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu,

- art. 93a i art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", poprzez błędne uznanie, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład,

- art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 124 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Gminy powołanej we wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot nadwyżki wraz z oprocentowaniem.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia "(...)", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w 2011 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT był Urząd Miasta i Gminy w P. Gmina dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2012 r. W 2011 r. funkcjonowały następujące jednostki organizacyjne Gminy: samorządowy zakład budżetowy -Zakład oraz jednostki budżetowe - Urząd Miasta i Gminy w P., Publiczne Gimnazjum w P., Szkoła Podstawowa w P., Szkoła Podstawowa w T., Szkoła Podstawowa w G., Przedszkole w P., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy w P. Deklaracje dla VAT za poszczególne miesiące 2011 r. oprócz Urzędu Miasta i Gminy składał również Zakład, a pozostałe jednostki nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Na mocy uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r. Zakład został zlikwidowany z dniem 31 maja 2015 r., w celu przekształcenia go z dniem 1 czerwca 2015 r. w jednoosobową Spółkę. Utworzenie Spółki nastąpiło w drodze odrębnej uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 kwietnia 2015 r.

Gmina w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2011 r. dokonała centralizacji rozliczeń Gminy oraz wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. W tym samym dniu (30 grudnia 2015 r.) korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. złożył również Zakład, korygując "do zera" wszystkie wartości dostaw i nabyć wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Korekty te podpisał Prezes Zarządu Spółki.

Spór dotyczy możliwości objęcia przez Gminę centralizacją rozliczeń samorządowego zakładu budżetowego, który w momencie składania przedmiotowych korekt deklaracji był już spółką prawa handlowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro w momencie składania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za 2011 r. nie istniał już zakład budżetowy tylko spółka z o.o., to brak było możliwości skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu.

Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. poz. 236) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), organ stwierdził, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ww. ustawy jest zatem jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą.

Następnie organ wskazał na treść art. 93-93e O.p., które regulują prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego. Zaznaczył, że osoba prawna powstała z przekształcenia wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego jest uniwersalnym sukcesorem podatkowym tego zakładu. Powołana do życia w dniu 1 czerwca 2015 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku zlikwidowanego Zakładu, przejęła jego należności i zobowiązania oraz dotychczasowych pracowników, a zatem sukcesji dokonano w sposób uniwersalny. W związku z powyższym, w sprawie miała zastosowanie sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93a O.p.

Organ stwierdził, że w momencie składania korekt VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. przez Gminę, zakład budżetowy już nie istniał. Zdaniem organu, mając na uwadze powołaną uchwałę NSA i wyrok TSUE, Gmina nie mogła dokonać zatem konsolidacji rozliczeń ze Spółką. Rozpatrywany stan faktyczny organ uznał za znacznie szerszy niż ten, o którym traktują ww. orzeczenie i uchwała, które dały prawo skonsolidowania rozliczeń, ale wyłącznie gminy i jej zakładu budżetowego, a nie innego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie pominął argumentacji wynikającej z przytoczonego orzecznictwa sądowego, a wnioski wynikające z orzeczenia TSUE i uchwały NSA odniósł do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zaprezentował własne stanowisko merytoryczne w tej kwestii. Decyzja nie narusza art. 210 § 4, ani art. 121 i art. 124 O.p. Opisane w protokole badania ksiąg podatkowych i w decyzji stwierdzone nieprawidłowości, pomimo że są niewielkiej wartości mają wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane w korektach deklaracji VAT-7. Tym samym nie można było uznać rejestrów Gminy za prowadzone rzetelnie. Za bezsporne i prawidłowe w ocenie organu odwoławczego uznać należy pozostałe ustalenia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT przez organ odwoławczy, którego zdaniem w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 Zakład był zlikwidowany, a funkcjonowała Spółka, a w konsekwencji nie ma możliwości skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu, a przez to uwzględnienia przez Gminę podatku należnego i odliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu,

- art. 93a i art. 93b w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, która została wadliwie uzasadniona prawnie. Organ odwoławczy nie respektował stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Skarżąca podkreśliła, że w 2001 r. istniał Zakład, a nie Spółka, a zatem w świetle wyroku TSUE, uchwały NSA i komunikatów MF w żaden sposób nie można odmówić prawa do centralizacji rozliczeń Gminy i Zakładu za ww. okres. Podkreśliła, że likwidacja samorządowego zakładu budżetowego i utworzenie nowej spółki prawa handlowego to dwa odrębne etapy - najpierw dochodzi do likwidacji, a majątek powierzony samorządowemu zakładowi budżetowemu będący faktycznie majątkiem Gminy jest następnie wnoszony przez Gminę do utworzonej spółki prawa handlowego, która jest odrębnym od Gminy podmiotem. Zakład budżetowy bezsprzecznie nie posiada żadnego majątku, którym może swobodnie rozporządzać. W konsekwencji cały majątek, którym zarządzał Zakład pozostawał w sensie faktycznym i prawnym majątkiem Gminy. Wobec powyższego, wszystkie skutki podatkowe na gruncie VAT związane z majątkiem zarządzanym przez Zakład w okresie jego istnienia odnoszą się do Gminy. Dokonując korekty rozliczeń VAT jedynie z technicznego punktu widzenia Gmina wykazuje rozliczenia VAT Zakładu w swoich rozliczeniach VAT. W przypadku podjęcia decyzji o korekcie rozliczeń VAT za przeszłe okresy dokonuje korekty własnych rozliczeń VAT i wykazuje własny podatek należny i naliczony, który wobec wcześniejszej błędnej wykładni przepisów, był niesłusznie w sposób techniczny wykazany przez Zakład.

Gmina podkreśliła, że art. 93a O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, czyli z uwzględnieniem wyroku TSUE i uchwały NSA. Zastosowanie przepisów O.p. dotyczących następstw prawnych prowadziłoby w sprawie do sprzeczności z ww. uchwałą i wyrokiem. Uznając, że jedynie Spółka jako następca prawny jest uprawniona do korygowania deklaracji VAT Zakładu należałoby dojść do konkluzji, że Gmina w istocie nie ma możliwości skonsolidowania przeszłych rozliczeń VAT z rozliczeniami Zakładu, pomimo że taką możliwość wprost przewiduje wyrok TSUE i uchwała NSA. Przepis art. 93b O.p. będzie miał zastosowanie na gruncie innych przepisów powodujących następstwo prawne w zakresie innych praw i obowiązków.

Zakład nie posiadał w korygowanym okresie odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, wobec czego obrót wykazany pierwotnie w deklaracjach VAT-7 Zakładu powinien być przez Gminę rozliczony. Nie można odnosić późniejszego przekształcenia Zakładu w Spółkę i traktować tego Zakładu przed przekształceniem jako spółki prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest możliwość skonsolidowania rozliczeń Gminy i Zakładu w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r.

Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie jest bezsporny. W 2011 r. w Gminie funkcjonowały jej jednostki budżetowe (wymienione wcześniej szkoły, przedszkole, ośrodek pomocy społecznej i Urząd Miasta i Gminy) oraz samorządowy zakład budżetowy (Zakład). Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. składał Urząd Miasta i Gminy oraz Zakład - jako zarejestrowani i czynni podatnicy VAT. Zgodnie z § 1 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr "(...)", z dniem 31 maja 2015 r. zlikwidowany został Zakład w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie kontynuować działalność zlikwidowanego Zakładu i zapewni ciągłość wykonywanych zadań. Kolejną uchwałą (nr "(...)") z dnia 28 kwietnia 2015 r. Rada utworzyła jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą własnością Miasta i Gminy P., której celem jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie m.in. gospodarki wodno-ściekowej, administrowania zasobami lokalowymi gminy, dostarczania energii cieplnej do budynków mieszkaniowych i użytkowych. W § 2 ust. 1 tej uchwały stwierdzono, że nowo utworzona Spółka powstaje z przekształcenia dotychczasowego samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z dotychczasową działalnością Zakładu (§ 3 ust. 2 uchwały). Spółka założono została w dniu 1 czerwca 2015 r. (akt notarialny Rep. "(...)").

W konsekwencji powyższego zgodzić należy się z organami podatkowymi obu instancji, że Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku Zakładu, zgodnie z art. 93a w związku z art. 93b O.p. Z przepisów tych wynika zasada sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w inne jednostki organizacyjno-prawne, np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakładem budżetowym, który może być przekształcony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w inną formę organizacyjno-prawną, zgodnie z art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ustawy o finansach publicznych, jest taka jednostka, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z własnych przychodów. Proces przekształcenia przebiega przez likwidację zakładu budżetowego, co oznacza wstąpienie spółki prawa handlowego we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością takiego zakładu.

Niesporne jest, że w okresie styczeń - grudzień 2011 r. istniał Zakład, a nie Spółka, ale skoro w momencie dokonywania centralizacji rozliczeń Zakład, czyli jednostka organizacyjna Gminy, już nie istniał, to nie można zgodzić się ze skarżącą, że dokonuje ona korekty własnych rozliczeń VAT i wykazuje własny podatek należny i naliczony, który wcześniej niesłusznie wykazywany był przez Zakład.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.

Wobec powyższego, z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT, wskazanej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych.

O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem już co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

W powoływanym wyroku z dnia 25 września 2015 r., w sprawie C-276/14, TSUE, orzekł, że " Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W powyższym wyroku TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy.

Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej, została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym, a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina. Dalej wskazał, że: "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

Powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Konsolidacja może jednakże obejmować wyłączne rozliczenia gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W ocenie Sądu nie można więc uznać, że z wyroku TSUE i uchwały NSA wynika możliwość konsolidacji rozliczeń Gminy i Spółki, jak to przedstawia się w skardze.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że odpowiednie stosowanie art. 93a O.p. umożliwia dokonanie centralizacji rozliczeń Gminy i Spółki w niniejszej sprawie. Przez "odpowiednie stosowanie" skarżąca uważa bowiem jego stosowanie "w zakresie pozostającym w zgodności z powołanym wyrokiem TSUE i uchwałą NSA". Z żadnego przepisu nie można natomiast wywieść, że na gruncie ustawy o VAT nie znajduje zastosowania art. 93b O.p. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw do tego, by przy dokonywaniu na nowo rozliczeń VAT przez Gminy odstąpić od stosowania powołanego przepisu regulującego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia.

Gmina w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., złożonych w dniu 30 grudnia 2015 r., dokonała centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem. W tym samym dniu stosowne korekty deklaracji VAT-7 złożyła również Spółka (jako następca prawny Zakładu), która w uzasadnieniu ich przyczyn zaznaczyła, że sprzedaż i zakupy wykazane pierwotnie w deklaracjach Zakładu zostały wykazane w złożonych równolegle korektach deklaracji Gminy. Takie rozliczenie nie może zostać uznane za prawidłowe. To jedynie Spółka jako następca prawny Zakładu może wykazać sprzedaż i nabycia tego Zakładu.

Jak już wyżej wskazano, powoływany wyrok TSUE i uchwała NSA odnoszą się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do konsolidacji rozliczeń Gminy i zakładu budżetowego, a w niniejszej sprawie w chwili konsolidacji nie istniał zakład budżetowy lecz Spółka. Do powyższego organ odniósł się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8-9). Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie są zasadne.

Na to, że istotny jest moment dokonania konsolidacji rozliczeń wskazuje również art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), który stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Ustawa ta nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a zatem po dniu, w którym centralizacji rozliczeń dokonała skarżąca, jednak potwierdzono w niej, że gmina wstępuje w prawa i obowiązki dotyczące podatku swoich jednostek organizacyjnych, m.in. zakładów budżetowych, w dniu podjęcia centralizacji. Z powyższego wynika, że w dniu podjęcia centralizacji rozliczeń musi istnieć dany zakład budżetowy.

Tym samym nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art..86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 93a i art. 93b w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.