Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1274014

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
z dnia 24 stycznia 2013 r.
I SA/Ol 690/12
Gwarancje z interpretacji tylko dla wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Andrzej Błesiński, Wojciech Czajkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "(...)" Nr "(...)" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia "(...)" nr "(...)" o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Udziałowcami "P." sp. z o.o. w P. są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Kapitały własne Spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe.

Udziałowcy Spółki z o.o. rozważają możliwość przekształcenia Spółki z o.o. w osobową spółkę handlową.

W wyniku przekształcenia, udziałowcy Spółki z o.o. staną się wspólnikami Spółki osobowej. Natomiast kapitały własne Spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w Spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo - akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy. Pozycja bilansu Spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów Spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania jest opodatkowanie wyłącznie zysków netto osiągniętych przez Sp. z o.o. w poprzednich latach obrotowych.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się następującym pytaniem:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobową, powstanie po stronie udziałowców Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w Spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego Wnioskodawca po przekształceniu w Spółkę osobową będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W dniu "(...)" Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż stwierdził, iż spółka z o.o. nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i nie występuje z wnioskiem o interpretację w swojej indywidualnej sprawie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w dniu 29 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i wydania interpretacji indywidualnej.

Rozpatrując wniesione zażalenie Organ stwierdził, że istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczy legitymacji do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten posługuje się pojęciem "zainteresowanego", które nie jest tożsame z pojęciem strony w postępowaniu podatkowym, zdefiniowanym w art. 133 cytowanej ustawy. Tenże przepis (art. 133) nie został ujęty w art. 14h ww. ustawy, zawierającym katalog przepisów Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Tym samym dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla \Wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej - przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną - nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wystąpić, po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że Spółka ubiegająca się o wydanie interpretacji nie była w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującą utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynikało, że zdarzenie przyszłe, tj. zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczyło spółki osobowej, która powstanie w wyniku przekształcenia. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że jest ona zainteresowanym z racji tego, że spółka osobowa będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki. Podkreślił, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych swojego następcy prawnego, a nie swoim. Innymi słowy nie może być uznanym za zainteresowanego "poprzednik" spółki, którego nie dotyczą kwestie wskazane we wniosku - ewentualne obowiązki płatnika z niepodzielonych zysków. Wydanie interpretacji w takim zakresie dla Spółki byłoby sprzeczne z ideą wydawania interpretacji indywidualnych w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: naruszenie postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 14b § 1 w zw. z art. 93a § 2 O.p., poprzez uznanie, że wnioskodawca nie posiadał statusu osoby zainteresowanej w uzyskaniu interpretacji w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem, art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie był osobą planującą utworzenie Spółki w rozumieniu tego przepisu, art. 165a § 1 O.p., poprzez odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy wynik postępowania. Wskazała, że wnioskodawca jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Na poparcie swego stanowiska powołała się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że po przekształceniu w spółkę osobową nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wskazała, że organy podatkowe wydają interpretacje na wniosek Spółek kapitałowych planujących przekształcenie w spółki osobowe w wielu analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje organowi uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 14b § 1 w zw. z art. 93a § 2 O.p., poprzez uznanie, że wnioskodawca nie posiadał statusu osoby zainteresowanej w uzyskaniu interpretacji w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem, art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie był osobą planującą utworzenie Spółki w rozumieniu tego przepisu. Z treści wniosku wynika, że to udziałowcy Spółki z o.o. rozważają możliwość przekształcenia Spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową. W konsekwencji organ zasadnie wskazał, że skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zainteresowanymi w rozumieniu tego przepisu są udziałowcy spółki, jak osoby planujące przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sytuacji art. 93a § 2 O.p nie ma zastosowania w sprawie.

Według art. 165a § 1 O.p. "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2 cytowanego przepisu).

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 o.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 o.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Z powyższych ustaleń i rozważań wynika, że Spółka nie była legitymowana do złożeniu wzniosu, gdyż nie była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji brak było podstaw do prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W rezultacie organ podatkowy w sposób prawidłowy załatwił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania ma charakter procesowy, gdyż Spółka nie była legitymowana na podstawie przepisów prawa materialnego do wystąpienia z taki wnioskiem. Zainteresowanym jest tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Wniosek o interpretację może złożyć tylko taka osoba, która po jej wydaniu mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy ma argument Spółki, że organy podatkowe wydają interpretacje na wniosek Spółek kapitałowych planujących przekształcenie w spółki osobowe w wielu analogicznych sprawach. Spółka nie jest bowiem podmiotem planującym przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 j.t.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.